2015注册会计师审计考点归纳

  审计工作底稿的形式与内容

（一）审计工作底稿的形式

1.存在形式：纸质、电子或其他介质。

2.保管形式：可将以电子或其他介质底稿与纸质底稿相互转换，但需同时保存转换前后两种介质的工作底稿。

3.控制目的：无论哪种形式，都应当设计和实施适当的控制，以实现下列目的：

（1）清晰地显示工作底稿生成、修改及复核的时间和人员；

（2）在审计业务的所有阶段，尤其是在项目组成员共享信息或通过互联网传递信息时，保护信息的完整性和安全性；

（3）防止未经授权改动审计工作底稿；

（4）允许项目组和其他经授权的人员为适当履行职责而接触审计工作底稿。

 

一、确定格式、要素和范围的考虑因素[热点]

1.被审计单位的规模和复杂程度[至少影响“范围”]

2.拟实施审计程序的性质[至少影响“格式”]；

3.识别出的重大错报风险[至少影响“范围”]；

4.已获取审计证据的重要程度；

5.识别出的例外事项的性质和范围；

6.当从已执行工作或获取证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论的基础的必要性；

7.审计方法和使用的工具。

 

(二)审计过程记录

2.重大事项及其概要

重大事项包括[记忆]：

(1)引起特别风险的事项；

(2)实施审计程序的结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大错报风险的评估和应对措施；

(3)导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形；

(4)导致出具非标准审计报告的事项。

 

[归档时]事务性变动具体包括[记。12简/11选]：

1.删除或废弃被取代的审计工作底稿[D1J]；

2.对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引；

3.对审计档案归整工作的完成核对表签字认可；

4.记录在审计报告日前获取的、与审计项目组相关成员进行讨论并取得一致意见的[条件很严格]审计证据[当时没有记录该证据，现在弥补。这与伪造档案有本质区别]。

 

六、控制环境/控制要素之一

 

二、增加审计程序的不可预见性的思路、要点和示例

（一）增加审计程序不可预见性的思路

1.对某些未测试过的低于重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序；

2.调整实施审计程序的时间，使其超出被审计单位的预期。

3.采取不同的审计抽样方法，使当期抽取的测试样本与以前有所不同；

4.选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。

（二）增加审计程序不可预见性的实施要点

1.事先与被审计单位高层管理人员沟通，要求实施不可预见性程序，但不告知其具体内容[高风亮节，君子风度]。

2.虽然对于不可预见性程度没有量化的规定，但审计项目组可根据对舞弊风险的评估等确定具有不可预见性的审计程序。

3.项目合伙人需要安排项目组成员有效地实施具有不可预见性的审计程序，但同时要避免使项目组成员处于困难境地。

（三）增加审计程序不可预见性的示例

表8-1  审计程序的不可预见性示例

 

3.控制测试程序的局限性

(1)询问本身并不足以测试控制运行的有效性。

(2)观察提供的证据仅限于观察发生的时点，在不观察时可能未被执行，观察适宜于证实某些时点上控制运行的有效性。

(3)重新执行很费时间。大量的重新执行导致通过控制测试以缩小实质性程序的范围无效。通常只有当询问、观察和检查程序结合在一起仍无法获得充分的证据时，才考虑通过重新执行来证实控制是否有效运行。

结合使用：通常情况下，将询问与检查或重新执行结合使用，能够比仅实施询问和观察获取更高的保证。

(二)在期中实施控制测试[特别爱考]

在期中实施控制测试比在期末测试具有更积极的作用。但即使已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，仍需考虑如何能够将这些审计证据合理延伸至期末[D8.2“三点顾虑”]。

基本考虑：实施下列程序，针对剩余期间控制运行情况获取充分、适当的审计证据。

1.获取控制在剩余期间发生重大变化的审计证据[变没变]；

2.确定针对剩余期间还需获取的补充证据[需要什么证据]。

第1个程序是考察控制在剩余期间的变化情况：

(1)如没有发生变化，可能决定信赖期中获取的审计证据；

(2)如(信息系统、业务流程或人事管理等)发生了变动，需要了解并测试这些变化对期中审计证据的影响。

第2个程序是针对剩余期间获取补充证据。这取决于：

(1)评估的认定层次重大错报风险的重要程度[同向]；

(2)在期中测试的特定控制[方式],以及自期中测试后发生的重大变动。例如，对自动化控制，更多地通过测试一般控制获取剩余期间控制运行有效性的证据；

(3)期中获取的控制运行有效性证据的充分程度[反向]；

(4)剩余期间的长度[同向]；

(5)在信赖控制的基础上拟缩少实质性程序的范围[同向]；

(6)控制环境的强弱[反向]；

(7)测试对控制的监督也能作为一项有益的补充证据,以便更有把握地将控制在期中运行有效性的审计证据延伸至期末。

二）考虑是否在期中实施实质性程序

 1.对成本效益的权衡

    期中实施实质性程序，本身要消耗审计资源；为使期中获得的证据的有效性能够合理延伸至期末，又需要进一步消耗审计资源。注册会计师需要权衡这两部分审计资源的总和是否能够显著小于完全在期末实施实质性程序所需消耗的审计资源。如不符合成本效益的原则，往往在期末实施实质性程序。

2.是否在期中实施实质性程序的考虑因素

   （1）控制环境和其他相关的, 控制；

   （2）实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性；

   （3）实质性程序的目的；

   （4）评估的重大错报风险；

   （5）特定类别交易或账户余额以及相关认定的性质；

   （6）在剩余期间，能否通过实施实质性程序或将其与控制测试结合，降低期末存在错报而未被发现的风险[这就是为使期中审计证据能够合理延伸至期末而实施的程序]。

    3.如何将期中证据的有效性延伸到期末

 注册会计师有两种选择：

   （1）针对剩余期间实施进一步[后续]实质性程序；

   （2）将实质性程序和控制测试结合使用。

 例如，在期中审计时，检查并认可了被审计单位在期中之前确认的销售收入。为使这部分证据的有效性延伸到期末，注册会计师可能认为需要检查剩余期间的退货记录。

    如果拟将期中测试得出的结论延伸至期末而对剩余期间仅实施实质性程序不充分，还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施实质性程序。

    如识别出舞弊导致的重大错报风险[并非全部特别风险]，为将期中结论延伸至期末而实施的审计程序通常是无效的，应考虑在期末或者接近期末实施实质性程序。

 

1.适当的职责分离[9项]

(1)主营业务收入与应收账款由不同职员记录[借贷分离]；

(2)由不记录账簿的职员定期调节总账和明细账，构成交互牵制[记账与调节分离，避免自我评价]；

(3)经手货币资金的职员[出纳]不记录主营业务收入和应收账款记账[出纳不登记货币资金对方科目，账款分离，防贪]；

(4)赊销批准职能与销售执行职能分离。销售人员通常乐观地对待销售数量，而不管是否将以巨额坏账损失为代价。赊销的审批则在一定程度上可以抑制这种倾向。

(5)销售、发货、收款三项业务的部门(或岗位)分别设立[部门分离]；

(6)订立销售合同前，指定专人就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少两人，并与订立合同的人员相分离[谈判与签订分离]；

(7)编制销售发票通知单[销售单/发晕凭证]的人员与开具销售发票的人员应相互分离；

(8)销售人员应当避免接触销货现款[销售与收款分离]；

(9)应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准[票据保管与办理分离]。

4.现金收款和存储容易出现高舞弊风险，如情况允许且希望将重大错报风险评估为低，就要对现金收款和存储进行控制测试。具体包括[不强调也要记忆]：

(1)观察控制的执行；

(2)检查每日现金汇总表上是否留有执行比对控制的签名；

(3)询问针对不一致的情况所采取的措施。

5.如计划信赖的内部控制是由计算机[自动化控制]执行的，需要就下列事项获取审计证据[不强调也要记忆]：

(1)相关一般控制的设计和运行的有效性；

(2)认定层次控制，如收款折扣的计算；

(3)人工跟进措施，如将打印输出的现金收入日记账与对应的由银行盖章的存款记录进行比对，以及根据银行存款对账单按月调节现金收入日记账。

 

 

 

存货监盘基本要求

如果存货对财务报表是重要的，实施下列审计程序，对存货的存在和状况获取证据：

1.在存货盘点现场实施监盘（除非不可行）；

2.对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。

存货监盘的相关程序可以用做控制测试或者实质性程序。注册会计师可以根据风险评估结果、审计方案和实施的特定程序作出判断。如果只有少数项目构成了存货的主要部分，注册会计师可能选择将存货监盘用做实质性程序。

在存货盘点现场实施监盘时，应[无条件执行，强制性要求]实施下列审计程序[15新增，记]：

1.评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序[了解内部控制设计的合理性]；

2.观察管理层制定的盘点程序的执行情况[确定内部控制是否执行（了解）以及执行的效果（控制测试）]；

3.检查存货[本质：实物检查与重新执行]；

4.执行抽盘[本质：实物检查与重新执行]。

 

 

制定存货监盘计划的基本要求

1.编制监盘计划的基础：评价被审计单位管理层制定的存货盘点程序[与管理层讨论/了解]。

2.编制监盘计划的依据（1）存货的特点、（2）盘存制度和（3）存货内部控制的有效性等。

3.编制监盘计划的要求：周密、细致。因为：

（1）存货风险高，存货存在与完整性认定具有较高的重大错报风险；

（2）监盘机会少：注册会计师通常只有一次机会通过存货的实地监盘对有关认定作出评价。

 

 

获取存货存放地点，以确定监盘地点

[2015年教材新增。这是监盘程序能为存货完整性认定提供适当保证程度的依据和原因]

如果被审计单位的存货存放在多个地点，注册会计师可以要求被审计单位提供一份完整的存货存放地点清单（包括期末库存量为零的仓库、租赁的仓库，以及第三方代被审计单位保管存货的仓库等），并考虑其完整性。

为此，注册会计师可以根据具体情况下的风险评估结果，考虑执行以下一项或多项审计程序[5]：

（1）询问被审计单位除管理层和财务部门以外的其他人员，如营销人员、仓库人员等，以了解有关存货存放地点的情况；

（2）比较被审计单位不同时期的存货存放地点清单,关注仓库变动情况，以确定是否存在因仓库变动而未将存货纳入盘点范围的情况发生；

（3）检查被审计单位存货的出、入库单，关注是否存在被审计单位尚未告知注册会计师的仓库（如期末库存量为零的仓库）；

（4）检查费用支出明细账和租赁合同,关注被审计单位是否租赁仓库并支付租金，如果有，该仓库是否已包括在被审计单位提供的仓库清单中；

（5）检查被审计单位“固定资产——房屋建筑物”明细清单，了解被审计单位可用于存放存货的房屋建筑物。

在获取完整的存货存放地点清单的基础上，注册会计师可以根据（1）不同地点所存放存货的重要性[金额大小]以及对（2）各个地点与存货相关的重大错报风险的评估结果（例如,以往审计中可能注意到某些地点存在存货相关的错报，在本期审计时对其予以特别关注），选择适当的地点进行监盘,并记录选择这些地点的原因。

如果识别出由于舞弊导致的影响存货数量的重大错报风险，注册会计师（1）在检查被审计单位存货记录的基础上,可能决定（2）在不预先通知的情况下对特定存放地点的存货实施监盘,或（3）在同一天对所有存放地点的存货实施监盘。

同时[无论是否存在舞弊]，在连续审计中，可以考虑在不同期间的审计中变更所选择实施监盘的地点。

 

 

是否需要专家协助

在获取确定资产数量或资产实物状况（如矿石堆）,或在收集特殊类别存货（如艺术品、稀有玉石、房地产、电子器件、工程设计等）的审计证据时，可以考虑利用专家的工作。

当在产品存货金额较大时,可能面临如何评估在产品完工程度的问题：

（1）自行确定了解盘点程序。如在产品的完工程度未被明确列出,，考虑获取零部件明细清单、标准成本表以及作业成本表，与工厂的有关人员进行讨论等,并运用职业判断确定完工程度的措施。

（2）利用专家工作：也可以根据存货生产过程的复杂程度考虑利用专家的工作。

提醒：需要考虑利用专家的两个情形：存货特殊类别,在产品金额较大。明确下来，记住。

（三）存货监盘计划的主要内容[记忆]

1.存货监盘目标、范围及时间安排

（1）存货监盘的主要目标[多次考过]：获取资产负债表日有关存货数量和状况、以及有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。

（2）存货监盘范围的大小取决于存货的内容、性质以及与存货相关的内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果。

（3）存货监盘的时间，包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调。

2.存货监盘的要点及关注事项

重点关注盘点期间存货的移动、存货的状况、存货的截止、存货的各个存放地点及金额等[一个都不能少]。

3.参加存货监盘人员的分工

根据被审计单位盘点人员分工、分组情况、存货监盘工作量的大小和人员素质情况确定存货监盘的人员及其职责和分工。

4.检查存货的范围

在实施观察程序后，如果认为被审计单位内部控制设计良好且得到有效实施、存货盘点组织良好，可以相应缩小实施检查程序的范围。

 

 

 

存货移动测试[3]

注册会计师应确定被审计单位是否针对存货移动设置了相应的控制程序，确保对存货作出了准确记录。为此，注册会计师应当在观察的基础上实施下列程序[记忆]：

（1）考虑无法停止存货移动的原因及其合理性（是否舞弊）；

（2）了解管理层针对存货移动所采取的控制程序，观察控制程序是否得到执行，能否确保相关存货只被盘点一次。

管理层采取的控制程序[接地气]包括：在仓库内划分出独立的过渡区域；将预计在盘点期间领用的存货[提前]移至过渡区域，将盘点期间办理入库手续的存货暂时存放在过渡区域。

（3）了解管理层对存货收发截止影响的考虑,索取盘点期间存货移动的记录及出、入库资料，作为执行截止测试的资料。

 

 

需要特别关注的情况

1.盘点前观察盘点现场

在盘点存货前，注册会计师应观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列,并附有盘点标识,防止遗漏或重复盘点。对未纳人盘点范围的存货，应查明原因。

2.确认代存存货不被盘点

对所有权不属于被审计单位的存货，应取得其规格、数量等资料，确定是否已单独存放、标明，且未被纳入盘点范围。

即使在被审计单位声明不存在受托代存存货，监盘时也应关注是否存在某些存货不属于被审计单位的迹象。

 

 

对特殊类型存货的监盘

 

 

 

 

存货监盘结束时的工作

1.再次观察盘点现场，确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。

2.取得并检查已填用、作废及未使用的盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号,查明已发放的表单是否均已收回,并与存货盘点的汇总记录进行核对。

3.根据存货监盘过程中获取的信息对最终的存货盘点结果汇总记录进行复核，评估其是否正确地反映了实际盘点结果。

4.如盘点日不是资产负债表日,实施适当程序[不仅仅是数字调节],确定[测试]盘点日与资产负债表日之间存货变动是否已得到恰当记录[这是调节的基础]。

注册会计师可以根据间隔期间的长短、相关内部控制的有效性等进行风险评估，设计和执行适当程序。

注册会计师可以实施的适当的实质性程序包括[15新增]：

(1)比较盘点日和财务报表日之间的存货信息以识别异常项目，并对其执行适当的审计程序(例如实地察看等)；

(2)对存货周转率或销售周转天数等实施实质性分析程序；

(3)对盘点日至财务报表日之间的存货采购和存货销售分别实施双向检查；

(4)测试存货销售和采购在盘点日和财务报表日的截止是否正确。

 

 

如现场监盘存货不可行，应实施替代审计程序，以获取有关存货的存在和状况[固定搭配]的充分、适当的审计证据。如检查盘点日后出售盘点日之前取得或购买的特定存货的文件记录[记住]。

 

 

不可预见情况应对

如因不可预见情况[不论哪一种情况]无法在存货盘点现场实施监盘[原因不在现场监盘，而是不可预见情况]，应[待不可预见情况过后]另择日期监盘，并对间隔期内的交易实施审计程序[10简答]。

 

 

由第三方保管或控制的存货[1函证4其他]

1.实施函证或其他审计程序

如果由第三方保管[代存]或控制[质押]的存货对财务报表是重要的[金额重大],应实施下列一项或两项审计程序,以获取该存货存在和状况的充分、适当的审计证据：

（1）向第三方函证存货的数量和状况[首选]；

（2）实施检查或其他适合具体情况的审计程序[替代/追加]。

注意：函证胜于监盘。考虑到第三方仅在特定时点执行存货盘点工作[难以实施监盘]，在实务中，可事先[早于优先]考虑实施函证的可行性。如果预期不能通过函证获取相关审计证据，可以事先计划和安排存货监盘等工作。此外，可以考虑第三方保管存货的商业理由是否合理[是否存在舞弊风险]。

2.其他审计程序的条件与性质[2012年B卷/2007年简答]

其他审计程序可以作为函证的替代程序，也可以作为追加的审计程序。其他审计程序的示例包括[记忆]：

（1）实施或安排其他注册会计师实施对第三方的存货监盘（如可行）[首选的其他审计程序，仅次于现场监盘]；

（2）获取其他[事务所的]或服务机构[非事务所]注册会计师针对用以保证存货得到恰当盘点和保管的内部控制的适当性而出具的报告[希望第三方存货内控风险低]；

（3）检查与第三方持有的存货相关的文件记录[间接性程序，只见灵魂，未见躯体]，如仓储单；

（4）当存货被作为抵押品[特殊条件]时，要求其他机构或人员确认[特殊程序]。

 

 

 

银行存款的实质性程序

 

(一)检查银行账户的完整性[15新增/与存货完整性类似]

如对银行账户的完整性存有疑, 可考虑实施以下程序：

1.了解并评价被审计单位开立账户的管理控制措施。

2.询问办理货币资金业务的相关人员(如出纳)，了解银行账户的开立、使用、注销等情况。必要时要求被审计单位提供“已将全部银行存款账户信息提供给注册会计师”的书面声明。

3.亲自到人民银行或基本存款账户开户行查询并打印《已开立银行结算账户清单》[取单],确认银行结算账户是否完整。

4.结合其他细节测试，关注原始单据中收(付)款银行账户是否包含在已获取的《已开立银行账户清单》内。

 (二)实施实质性分析

计算银行存款累计余额应收利息收入，比较应收利息收入与实际利息收入的差异是否恰当，评估利息收入的合理性，检查是否存在高息资金拆借，确认银行存款余额是否存在，利息收入是否已经完整记录。

(三)检查银行存款账户发生额[期间/非余额。15新增]

对银行存款账户发生额进行审计，通常能够有效应对被审计单位编制虚假财务报告、管理层或员工非法侵占货币资金等舞弊风险。除实施其他[常规]审计程序外，还可以考虑对银行存款账户的发生额实施以下[专门]程序[4]：

1.分析不同账户发生银行日记账漏记银行交易[存在、完整]的可能性，获取相关账户相关期间的全部银行对账单。

2.如对银行对账单真实性[可靠性/舞弊]存有疑虑,可在被审计单位的协助下亲自到银行获取银行对账单[取单]。在获取银行对账单时，要全程关注银行对账单的打印过程。

3.选取银行对账单中交易与银行日记账记录核对[完整]；从银行存款日记账上选取样本，核对至银行对账单[存在]。

4.浏览银行对账单,选取大额异常[关注舞弊]交易,如银行对账单上有一收一付相同金额,或分次转出相同金额等,检查银行存款日记账上有无该项收[完整]付[存在]金额记录。

 

向银行函证

函证的作用

函证银行存款余额是证实资产负债表所列银行存款是否存在的重要程序。通过函证，不仅可了解企业资产的存在，还可了解企业账面反映所欠银行债务的情况，并有助于发现企业未入账的银行借款和未披露的或有负债。

函证的范围[多次考过]

对所有银行存款(包括零余额账户和本期注销的账户)及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。如果不对这些项目实施函证程序，应在工作底稿中说明理由。

之所以要求向本期内注销账户的银行函证[13A简/09新简]，通常是因为有可能存款账户已注销，但仍有银行借款或其他负债存在。

 

 

第十三章 对舞弊和法律法规的考虑

风险评估程序和相关活动

内容[13年综合题]

(1)管理层对财务报表可能存在由于舞弊导致的重大错报风险的评估，包括评估的性质、范围和频率等；

(2)管理层对舞弊风险的识别和应对过程，包括管理层识别出的或注意到的特定舞弊风险,或可能存在舞弊风险的各类交易、账户余额或披露；

(3)管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程向治理层的通报；

(4)管理层就其经营理念和道德观念向员工的通报。

 

应对舞弊导致的重大错报风险

通常从三个方面应对舞弊导致的重大错报风险：

1.针对舞弊导致的重大错报风险的总体应对措施；

2.针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序；

3.针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的审计程序。

（一）总体应对措施

1.在分派和督导项目组成员时，考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的知识、技能和能力，并考虑由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果；

2.评价被审计单位对会计政策（特别是涉及主观计量和复杂交易的会计政策）的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息作出虚假报告；

3.在选择审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性。

提示：与第8.1节[15教材P161-162]“和而不同”。

（二）针对舞弊导致的认定层风险实施的审计程序

1.改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他佐证性信息；

2.改变实质性程序的时间，包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于本会计期间的交易事项实施测试；

3.改变审计程序的范围，包括扩大样本规模、采用更详细的数据实施分析程序等。

（三）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序

管理层凌驾于控制之上的风险几乎在每个审计项目中都会存在。对财务信息作出虚假报告通常与管理层凌驾有关。

管理层凌驾于控制之上的风险属于特别风险。无论对管理层凌驾于控制之上的风险的评估结果如何，注册会计师都应当设计和实施以下三类审计程序[必须实施/记忆]。

1.测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当[2014综/2013综]：

[以下简称“日常会计核算过程中做出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整”为“分录与调整”。]

（1）向参与财务报告过程的人员询问与处理分录与调整相关的不恰当或异常的活动；

（2）选择在报告期末作出的分录与调整；

（3）考虑是否有必要测试整个会计期间的分录与调整。

2.复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险

在复核会计估计是否存在偏向时，注册会计师应当：

（1）查偏向：评价管理层在作出会计估计时的判断和决策是否反映出某种偏向（即使判断和决策单独看起来是合理的），从而可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。如果存在偏向，注册会计师应当从整体上重新评价会计估计；

（2）翻旧账：追溯复核与以前年度财务报表反映的重大会计估计相关的管理层判断和假设[从过去对现在的估计看现在对未来的估计]。

3.评价非常交易的商业理由

超常交易：超出被审计单位正常经营过程的重大交易；

异常交易：基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易。

注册会计师应当评价非常交易的商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。

 

测试会计分录[15新增 记忆]

在所有财务报表审计业务中，注册会计师都需要专门针对管理层凌驾于控制之上的风险设计和实施会计分录测试。这是因为所有被审计单位都存在管理层凌驾于控制之上的风险。

（一）会计分录和其他调整的类型

会计分录测试的对象是与被审计财务报表相关的所有会计分录和其他调整[以下简称分录与调整]，包括编制合并报表时作出的调整分录和抵消分录。分录和调整分为下列三种：

1.标准会计分录。记录日常经营活动或经常性的会计估计，通常由会计人员作出或会计系统自动生成，受信息系统一般控制和其他系统性控制的影响。

2.非标准会计分录。记录日常经营活动之外的事项或异常交易，可能包括特殊资产减值准备的计提、期末调整分录等。此类分录通常容易被管理层用来操纵利润，并且可能涉及任何报表项目。非标准会计分录可能具有较高的重大错报风险。

3.其他调整。包括为编制合并报表作出的调整分录和抵消分录、重分类调整等，其他调整可能不受内部控制的影响。

（二）会计分录和其他调整的测试步骤

1.了解被财务报告流程以及针对分录和调整的控制，必要时，测试相关控制的运行有效性；

2.确定待测试分录和调整的总体，并测试总体的完整性；

3.从总体中选取待测试的会计分录及其他调整；

4.测试选取的分录及调整，并记录测试结果。

在实施测试时，可能需要分析大量的会计分录，采用计算机辅助审计技术或电子表格（如Excel），可以显著提高会计分录测试的效率和效果。

（三）分录和调整的控制

1.针对分录和调整的授权、过账、审核、核对等方面设置职责分离；

2.在会计系统中设置系统访问权限，用以控制会计分录的记录权和审批权；

3.用以防止并发现虚假分录或未经授权的更改的控制措施；

4.由管理层、治理层或其他适当人员对分录记录和过入总账以及在编制财务报表过程中作出其他调整的过程进行监督；

5.由内部审计人员定期测试控制运行的有效性。

（四）确定待测试总体的完整性

测试分录和调整时，首先需要确定待测试会计分录和其他调整的总体，然后针对该总体实施完整性测试。

1.因为虚假分录和调整通常在期末作出，审计准测要求注册会计师选择报告期末的分录和调整进行测试。

2.因为舞弊导致的重大错报可能发生于整个会计期间，并且舞弊者可能运用各种方式隐瞒舞弊行为。审计准测要求注册会计师考虑是否有必要测试整个会计期间的分录和调整。

3.注册会计师考虑下列情况，可能有助于确定待测试分录和调整的总体：

（1）某些分录和调整可能不过入总账。因此，不仅要全面了解各总账账户，而且要了解各明细账户与财务报表项目之间的对应关系。

（2）可以结合所了解的财务报告流程以及针对分录和调整实施的控制确定测试总体。为此，可以了解分录和调整的来源和特征，例如，是由会计信息系统还是以手工方式生成的。

（3）以手工方式生成的分录或调整通常于月末、季末或年末作出、主要用于记录会计调整或会计估计，或编制合并报表。

（4）对于以手工方式生成的分录或调整，注册会计师可以了解这些分录的编制者、所需要的审批，以及这些分录以何种方式得以记录（例如,这些分录了是以电子形式记录的、没有实物证据，还是以纸质形式记录的）。

确定测试总体后,需要实施审计程序，确定总体的完整性。

以下是一套完整性测试的例子（假设注册会计师选择测试整个会计期间的会计分录和其他调整）：

1.从会计信息系统中导出所有待测试分录和调整；

2.加计所有分录和调整的本期发生额，与科目余额表(包括期初余额、本期借方累计发生额、本期贷方累计发生额、期末余额)中的各科目本期发生额核对相符；

3.将系统生成的重要账户余额与明细账和总账及科目余额表中的余额核对，测试计算准确性；

4.检查所有结账后作出的与本期财务报表有关的分录和调整[期后事项]，测试其完整性；

5.将总账与财务报表核对，以检查是否存在其他调整。

（五）选取并测试时考虑的因素[6]

由于测试目的是应对管理层凌驾于内部控制的风险，因此，在选取并测试分录和调整时增加不可预见性。

1.对由于舞弊导致的重大错报风险的评估。

2.对分录和调整已实施的控制。

3.财务报告过程以及所能获取的证据的性质。

4.虚假会计分录或其他调整的识别特征

（1）分录涉及不相关，异常或很少使用的账户；

（2）分录由平时不负责作出会计分录的人员作出；

（3）分录在期末或结账中作出，没有或少有解释或描述；

（4）分录在编制报表前或编制过程中作出且没有科目代码；

（5）分录金额为约整数或尾数一致。

5.账户的性质和复杂程度。

不恰当的会计分录或其他调整可能体现在以下账户中；

（1）包含复杂或性质异常的交易的账户；

（2）包含重大估计及期末调整的账户；

（3）过去易于发生错报的账户；

（4）未及时调节的账户，或含有尚未调节差异的账户；

（5）包含集团内部不同公司间交易的账户

（6）在审计拥有多个组成部分的被审计单位时，需考虑从不同的组成部分选取会计分录进行测试。

6.在日常经营活动之外处理的会计分录或其他调整。

第十四章 审计沟通

与治理层沟通的事项

沟通的事项

(三)审计中发现的重大问题[沟通事项之三/六]

[爱考]

1.会计实务的重大质量

(1)选取会计政策

(2)做出会计估计

(3)财务报表披露

(4)其他相关事项

2.审计中遇到的重大困难

(1)管理层在提供审计所需信息时出现严重拖延；

(2)不合理地要求缩短完成审计工作的时间；

(3)为获取充分、适当的审计证据要付出的努力远超预期；

(4)无法获取预期的信息；

(5)管理层对注册会计师施加限制；

(6)管理层不愿意按要求对持续经营能力进行评估，或不愿意延长评估期间。

3.已与管理层讨论或需要书面沟通的重大事项

(1)可能影响重大错报风险的业务环境，经营计划和战略；

(2)对管理层就会计或审计问题向其他人士咨询的关注；

(3)管理层就会计实务、审计准则应用、审计或其他服务费用与注册会计师的讨论或书面沟通。

4.根据职业判断认为对监督财务报告过程重大的其他事项

 

 

如沟通不充分且得不到解决,可采取下列措施[4条，记]：

（1）根据范围受到的限制发表非无保留意见；

（2）就采取不同措施的后果征询法律意见；

（3）与第三方(如监管机构),外部在被审计单位治理结构中拥有更高权力的组织或人员或对公共部门负责的政府部门沟通；

（4）在法律法规允许的情况下解除业务约定。

 

接受委托前沟通的核心内容[记]

1.被审计单位管理层存在诚信方面的问题。

2.前任与管理层在重大会计、审计等问题上存在的分歧。

3.前任向治理层通报的管理层舞弊、违反法律法规行为以及值得关注的内部控制缺陷。

4.前任认为导致变更事务所的原因。

 

 

第十五章 注册会计师利用他人的工作

为利用专家工作应执行的程序

1.评价专家是否具有实现审计目的所必需的胜任能力、专业素质和客观性[下称“胜、专、客”]；

2.充分了解专家的专长领域[你所长是否为我所需]；

3.评价专家工作是否足以实现审计目的[基本问题]。

4.与专家就相关重要事项达成一致意见[以便协调、配合]；

 

评价专家工作的恰当性

评价的目的和内容[3][记]

1.评价专家工作的目的:判断专家工作是否足以实现审计目的[前提]。

2.评价专家工作的内容：

（1）专家的工作结果或结论的相关性和合理性，以及与其他审计证据的一致性[第（三）层展开]；

（2）专家的工作涉及使用重要的假设和方法在具体情况下的相关性和合理性[第（四）层展开]；

（3）如果专家的工作涉及使用重要的原始数据，这些原始数据的相关性、完整性和准确性

 

 

评价专家工作实施的特定程序[记忆]

1.确定特定程序的考虑因素[凡因素,都爱考]

（1）对专家胜、专、客的评价；

（2）对专家专长领域的熟悉程度；

（3）专家所执行的工作性质[主观性高低]；

2.评价专家工作的特定程序[凡程序,都爱考]

（1）询问专家；

（2）复核专家的工作底稿和报告；

（3）必要时与具有相关专长的其他专家讨论；

（4）与管理层讨论专家的报告；

（5）实施用于证实的程序[5条，记住],包括：观察专家的工作,检查已公布的数据，向第三方询证，执行详细的分析程序，重新计算。

 

第十七章  其他特殊项目的审计

识别和评估重大错报风险

（一）会计估计不确定性的影响因素[记忆]

1.会计估计对判断的依赖程度；

2.会计估计对假设变化的敏感性；

3.是否存在可以降低估计不确定性的经认可的计量技术；

4.预测期长度和从过去事项得出的数据对预测未来事项的相关性；

5.是否能够从外部来源获得可靠数据；

6.会计估计依据可观察到或不可观察到的输入数据的程度。

估计的不确定性是导致会计估计重大错报风险的根源。不确定程度可能影响会计估计对管理层偏向的敏感性：不确定程度越高，存在管理层偏向的可能性越大。

评估重大错报风险时，考虑的事项还可能包括：

（1）会计估计的重要程度；

（2）管理层的点估计与注册会计师预期金额的差异；

（3）作出会计估计时是否利用专家工作；

（4）复核上期会计估计的结果。

 

（二）具有高度估计不确定性的会计估计[焦点/记忆]

1.[天生好动]高度依赖判断的会计估计，如未决诉讼，多年后才能确定结果；

2.[来历不明]未采用经认可的计量技术计算的会计估计；

3.[神秘莫测]采用高度专业化的、由被审计单位自主开发的模型，或在缺乏可观察到的输入数据的情况下作出的公允价值会计估计。

4.[历史不清]复核上期估计结果表明与实际结果之间存在很大差异，在这种情况下管理层作出的会计估计。

针对高度不确定性的会计估计，还需注意以下两点：

（1）注册会计师应根据职业判断确定具有高度估计不确定性的会计估计是否会导致特别风险[很可能但非必然]。

（2）某些情况下，估计不确定性非常高，以致难以作出合理的会计估计，编制基础可能禁止在财务报表中对此进行确认或以公允价值计量[只要求披露。例如，当未决诉讼中赔偿金额难以估计时，只需披露、无需估计]。此时，特别风险不仅与会计估计是否应予确认或以公允价值计量相关[不应确认不应计量]，而且与披露的充分性相关。

 

应对评估的重大错报风险

测试管理层如何作出会计估计以及所依据的数据

下列情况下，测试会计估计的方法、模型和假设可能是恰当的应对措施[记]：

1.会计估计是依据模型作出的公允价值会计估计；

2.会计估计源于会计系统对数据的常规处理；

3.对上期类似估计的复核表明本期估计流程可能有效；

4.会计估计建立在性质相似、单项不重要但数量众多的项目的基础上。

作出点估计或区间估计以评价管理层的点估计[记]

管理层做出的会计估计要在财务报表上列报，所以都是点估计，也只能做点估计，不允许做区间估计。

注册会计师做出估计，是为了评价管理层做出的会计估计。

当估计的不确定性较低时,注册会计师可以做出点估计,直接与管理层做出的点估计比较。但随着估计的不确定性的增加，注册会计师做出合理的点估计的难度越大，仅能合理确定估计对象的范围，所以做出区间估计，与管理层的点估计比较。

作出点估计或区间估计以评价管理层的点估计时，应注意：

1.如使用有别于管理层的假设或方法做出点估计或区间估计，注册会计师应充分了解管理层的假设或方法，以确定在作出估计时已考虑了相关变量，并评价与管理层的点估计存在的任何重大差异。

2.如认为使用区间估计是恰当的，应当基于可获得的审计证据缩小区间，直至该区间范围内的所有结果均可被视为合理。

如果注册会计师的区间估计范围足够小，以至于能够确定会计估计是否存在错报，它就是有用和有效的。

当区间估计的区间已缩小至等于或低于实际执行的重要性时，该区间估计对于评价管理层的点估计是适当的。

下列方法可以将区间估计的区间缩小至某一区域，使该区域内所有结果视为合理的：

(1)从区间估计中剔除注册会计师认为不可能发生的极端结果；

(2)根据可获得的审计证据，继续缩小区间估计直至注册会计师认为该区间估计内的所有结果均视为是合理的[而不是可能的]。

 

评价会计估计的合理性并确定错报

1.注册会计师的点估计与管理层的点估计之间的差异构成错报[管理层点估计与实际结果之间的差异不一定构成错报]。

2.在注册会计师区间估计之外的管理层点估计得不到审计证据的支持。相应的错报不小于管理层点估计与注册会计师区间估计之间的最小差异。

3.当管理层根据对环境变化的主观判断而改变某项会计估计，或改变上期估计的方法时，可能认为管理层随意改变估计而产生错报，或者将其视为可能存在管理层偏向的迹象。

 

关联方的审计

 

1.检查的记录或文件

为确定是否存在管理层以前未识别或未向注册会计师披露[完整性!]的关联方关易，应当检查下列记录或文件[记]：

（1）注册会计师实施审计程序时获取的银行和律师的询证函回函[最主要的证据来源]；

（2）股东会和治理层会议的纪要[可以获知具有决策权/重大影响力的股东]；

（3）注册会计师认为必要的其他记录和文件[兜底/15年增]。

除此以外，还可以检查某些可能提供关联方关易信息的记录或文件[完整性][13/熟]：

（1）注册会计师自其他第三方取得的询证函回函；

（2）被审计单位的所得税纳税申报表[有无替其它企业或个人缴纳所得税]；

（3）被审计单位提供给监管机构的信息[可能包含关联方]；

（4）被审计单位的股东登记名册[用以识别主要股东]；

（5）管理层和治理层的利益冲突声明[可能包含关联方]；

（6）被审计单位有关投资和养老金计划的记录[投资计划/被投资单位/关联方]；

（7）与关键管理层或治理层成员签订的合同和协议；

（8）超出被审计单位正常经营过程的重要合同和协议[超常交易  关联方交易 关联方]；

（9）被审计单位与专业顾问的往来函件和发票；

（10）被审计单位购买的人寿保险单[保险单上的人员很可能是关联方企业的人员]；

（11）被审计单位在报告期内重新商定的重要合同；

（12）内部审计人员的报告[关联方交易]；

（13）被审计单位向证券监管机构报送的文件（如招股说明书）。

 

2.针对识别出的超常重大交易询问管理层

通过检查文件、记录，如果识别出超出正常经营过程的重大交易，应询问管理层这些交易的性质以及是否涉及关联方[一旦涉及了，就属于特别风险]。超常交易的例子[记]：

（1）复杂的股权交易，如公司重组或收购；

（2）与公司法制不健全的国家或地区的境外实体之间的交易；

（3）对外提供厂房租赁或管理服务，而没有收取对价[无偿]；

（4）具有异常大额折扣或退货的销售业务；

（5）循环交易，如售后回购交易；

（6）在合同期限届满之前变更条款的交易。

3.在检查、询问过程中对安排[记]保持警觉

概念：安排是指被审计单位和一方或多方基于下列目的签订的正式或非正式协议。

（1）通过适当方式（如投资工具）或组织架构建立商业关系；

（2）根据特定条款和条件从事某种类型的交易；

（3）提供指定的服务或财务支持。

例子[应用]：

（1）与其他机构或人员组成不具有法人资格的合伙企业；

（2）按照超出正常经营过程的交易条款和条件，向特定机构或人员提供服务的安排；

（3）担保和被担保关系。

某些安排或其他信息可能显示管理层以前未识别或未披露的关联方关系或交易。

 

关联方施加的支配性影响[记]

1.支配性影响的概念

如果关联方在被审计单位设立和日后管理中均发挥主导作用，可能存在支配性影响。

2.支配性影响的表现

（1）关联方否决管理层或治理层作出的重大经营决策；

（2）重大交易需经关联方的最终批准；

（3）对关联方提出的业务建议，管理层和治理层未曾或很少进行讨论；

（4）对涉及关联方（或与关联方关系密切的家庭成员）的交易，极少进行独立复核和批准。

3.支配性影响的风险

下列情形下，支配性影响可能存在舞弊导致的特别风险：

（1）异常频繁变更高级管理人员或专业顾问，可能表明被审计单位为关联方谋取利益而从事不道德或虚假的交易；

（2）利用中间机构从事难以判断是否具有正当商业理由的重大交易，可能表明关联方出于欺诈目的，通过控制这些中间机构从交易中获利；

（3）关联方过度干涉或关注会计政策的选择或重大会计估计的作出，可能表明存在虚假财务报告。

 

(二)识别出关系或交易的措施

如识别出管理层以前未识别出或未披露的关联方关系或重大关联方交易，应当采取下列措施[记]：

1.立即向项目组其他成员通报；

2.要求管理层按规定识别关联方关易；

3.实施恰当的实质性程序；

4.重新考虑“管理层以前未识别出或未披露的关联方关系或重大关联方交易”的风险；

5.将管理层看似有意不披露关联方与舞弊联系。

 (三)识别出超常重大关联方交易后的措施[记]

1.检查并评价超常重大交易的相关合同或协议

(1)交易的商业理由(或缺乏商业理由)是否表明虚假报告或隐瞒侵占资产的行为；

(2)交易条款是否与管理层的解释一致；

(3)关联方交易是否已按编制基础恰当处理和披露。

2.核实超常重大关联方交易是否经恰当的授权和批准

如经管理层、治理层或股东授权批准，可能表明该项交易已在适当层面进行了考虑，并在财务报表中恰当披露；

授权和批准控制可能因串通舞弊或支配性影响而失效，即使已经授权批准，也可能存在舞弊或错误导致的重大错报风险。

 (四)针对财务报表中作出公平交易认定的措施[记]

1.管理层可能需要用以支持这项认定的措施

(1)比较关联方交易条款与相同或类似的非关联方交易条款；

(2)聘请外部专家确定交易市场价格并确认交易条款和条件；

(3)比较关联方交易条款与公开市场进行的类似交易的条款。

2.注册会计师针对公平交易认定的评价内容

(1)考虑管理层用于支持其认定的程序是否恰当；

(2)验证并测试支持管理层认定的内部或外部数据，判断其准确性、完整性和相关性[数据的固定搭配/利用专家工作]；

(3)评价管理层认定所依据的重大假设的合理性。

如无法获取充分、适当的审计证据，可要求管理层撤销此披露。如管理层不同意撤销，考虑对审计报告的影响。

 

 

针对期初余额的一般审计程序

1.确定上期期末余额是否已正确结转至本期；

2.确定上期期末余额是否已在下列情况下作适当重述；

3.确定期初余额是否反映对恰当会计政策的运用。

 

 

查阅前任[前提]注册会计师的工作底稿

1.查阅的重点

对本期审计产生重大影响的事项，如前任的审计意见的类型和主要内容，针对上期财务报表的审计计划和审计总结等。

2.查阅的内容

(1)查阅前任工作底稿中的所有重要审计领域；

(2)前任实施的必要审计程序，获取的审计证据[以支持资产负债表重要账户期初余额]：

(3)前任编制调整分录和未更正错报汇总表[对当期影响]。

3.考虑前任的独立性和专业胜任能力

如认为前任不独立或不具有专业胜任能力，则通过查阅工作底稿无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据。

 

 

如审计委托时间滞后[例如2015年11月接受2015年度财务报表审计业务],注册会计师可能未能对期初存货实施监盘。本期对存货期末余额实施的审计程序，几乎无法提供有关期初持有存货的审计证据。因此，有必要实施追加程序。

下列一项或多项审计程序可以为存货期初余额提供充分、适当的审计证据[准则内容，记忆]：

1.监盘当前[签约后]的存货数量并调节至期初存货数量；

2.对期初存货项目的计价实施审计程序；

3.对毛利和存货截止实施审计程序。

 

 

重大事项包括[见15教材P112下]：引起特别风险的事项，与重大错报风险相关的事项，导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形，导致出具非标准审计报告的事项。

 

 

 

项目合伙人复核[责任/范围/时间]

1.责任。项目合伙人对所负责的每项审计业务的总体质量负责，并对项目组按事务所复核政策和程序实施的复核负责。

2.范围[注意：并非逐张复核/记忆]

（1）对关键领域的判断，尤其是疑难问题或争议事项；

（2）特别风险；

（3）项目合伙人认为重要的其他领域。

3.时间。项目合伙人应在审计报告日前获取充分、适当的审计证据，支持审计结论和拟出具的审计报告。

项目合伙人应记录复核的范围[因为不是全部复核]和时间。

 

 

项目质量控制复核[15教材P395-396][记]

事务所应制定政策和程序，挑选不参与被复核业务的有适当资格和经验的人员[人员]在出具报告前[时间]对特定业务实施项目质量控制复核，以客观评价项目组作出的重大判断以及在编制报告时得出的结论[范围]。特定业务包括：

 

（1）上市实体财务报表审计；

（2）涉及公众利益的程度较大的；

（3）已识别出存在重大异常情况或较高风险的；

（4）法律法规明确要求实施项目质量控制复核的。

1.项目质量控制复核的人员

项目质量控制复核应由会计师事务所挑选不参与被复核业务且经验丰富的注册会计师担任。事务所挑选时还应当明确：

（1）履行职责需要的技术资格，包括必要的经验和权限；

（2）在不损害客观性的前提下提供业务咨询的程度[程度太低达不到质量控制的目的，太高可能使复核变成参与]。

链接：关键审计合伙人是指项目合伙人、实施项目质量控制复核的负责人，以及审计项目组中负责对财务报表审计所涉及的重大事项作出关键决策或判断的其他审计合伙人。其他审计合伙人还可能包括负责审计重要子公司或分支机构的项目合伙人。关键审计合伙人与公众利益实体审计业务相联系,实行5年轮换制。

2.项目质量控制复核的时间

（1）基本要求：项目质量控制复核人员在业务的适当阶段[开始]及时实施项目质量控制复核,使重大事项在审计报告日之前[结束/硬杠杠]得到迅速、满意的解决。只有完成了项目质量控制复核，才能签署审计报告[硬杠杠]。

（2）尽早复核：注册会计师要与项目质量复核人员积极协调配合，使其能及时实施复核,而不是必须到出具审计报告前才实施复核。

例如：在审计计划阶段,质量控制复核人员复核项目组对会计师事务所独立性作出的评价、项目组在制定审计策略和审计计划时作出的重大判断及发现的重大事项等。

目质量控制复核[15教材P395-396][记]

3.项目质量控制复核的范围

范围：项目组作出的重大判断以及在编制报告时得出的结论。具体来说，项目质量控制复核人员应当：

(1)复核财务报表和拟出具的审计报告；

(2)与项目合伙人讨论重大事项[见15教材P112下]；

(3)选取并复核与作出的重大判断和得出的结论相关的底稿；

(4)评价在编制审计报告时得出的结论，并考虑拟出具审计报告的恰当性。

特别地，对于上市实体财务报表审计,项目质量控制在实施项目质量控制复核时还应当考虑[记忆]：

(1)项目组就具体审计业务对事务所独立性作出的评价；

(2)项目组是否已就涉及意见分歧的事项，或者其他疑难问题或争议事项进行适当咨询，以及咨询得出的结论；

(3)选取的用于复核的审计工作底稿，是否反映了项目组针对重大判断执行的工作，以及是否支持得出的结论。

 

 

第一时段期后事项

(一)主动识别

注册会计师应当设计专门审计程序来识别第一时段期后事项，判断对财务报表的影响，进而确定调整还是披露。

(二)专门审计

尽量在接近审计报告日实施以下专门针对期后事项的程序[记忆]：

(1)了解管理层为确保识别期后事项而建立的程序；

(2)询问管理层和治理层,确定是否发生可能影响财务报表的期后事项。

(3)查阅所有者、管理层和治理层在财务报表日后举行会议的纪要，或询问此类会议讨论的事项；

(4)查阅最近的中期财务报表。

 

 

针对管理层责任的书面声明

针对管理层责任的书面声明的形式、内容如下：

致注册会计师：

本声明书是针对你们审计ABC公司截至20×1年l2月31日的年度财务报表而提供的。审计的目的是对财务报表发表意见，以确定财务报表是否在所有重大方面已按照企业会计准则的规定编制，并实现公允反映。

尽我们所知，并在作出了必要的查询和了解后，我们确认：

一、财务报表[1-6条，下文/记忆]

二、提供的信息[7-14条，下文/记忆]

附：未更正错报汇总表

[以下为签章与日期，略]

一、财务报表[1-6条]

1.我们已履行[X年X月X日]签署的审计业务约定书中提及的责任，即根据企业会计准则的规定编制财务报表，并对财务报表进行公允反映；

2.在作出会计估计时使用的重大假设(包括与公允价值计量相关的假设)是合理的；

3.已按照企业会计准则的规定对关联方关系及其交易作出了恰当的会计处理和披露；

4.根椐企业会计准则的规定，所有需要调整或披露的资产负债表日后事项都已得到调整或披露；

5.未更正错报，无论是单独还是汇总起来，对财务报表整体的影响均不重大。未更正错报汇总表附在本声明书后；

6.[插入注册会计师可能认为适当的其他任何事项]。

二、提供的信息[7-14条]

7.我们已向你们提供下列工作条件：

(1)允许接触我们注意到的、与财务报表编制相关的所有信息(如记录、文件和其他事项)。

(2)提供你们基于审计目的要求我们提供的其他信息。

(3)允许在获取审计证据时不受限制地接触你们认为必要的本公司内部人员和其他相关人员。

8.所有交易均已记录并反映在财务报表中；

9.我们已向你们披露了由于舞弊可能导致的财务报表重大错报风险的评估结果；

10.我们已向你们披露了我们注意到的、可能影响本公司的与舞弊或舞弊嫌疑相关的所有信息,这些信息涉及本公司的：

(1)管理层；

(2)在内部控制中承担重要职责的员工；

(3)其他人员(在舞弊行为导致财务报表重大错报的情况下)。

11.我们已向你们披露了从现任和前任员工、分析师、监管机构等方面获知的、影响财务报表的舞弊指控或舞弊嫌疑的所有信息；

12.我们已向你们披露了所有已知的、在编制财务报表时应当考虑其影响的违反或涉嫌违反法律法规的行为；

13.我们已向你们披露了我们注意到的关联方的名称和特征、所有关联方关系及其交易；

14.[插入注册会计师可能认为必要的其他任何事项]。

如果未获取该书面声明，在审计过程中获取的有关管理层

已履行这些责任的其他审计证据是不充分的。

管理层通过书面声明[承认]确认其根据审计业务约定条款[承诺]，履行[承担]了按照适用财务报告编制基础编制财务报表并使其实现公允反映的责任。

书面声明通常不必包括陈述所涵盖的相关事项[例如,关于会计估计(舞弊)的声明无需包括具体的会计估计(舞弊)]。 但下列情况下，可能要求管理层在声明中再次确认对自身责任的认可与理解：

1.代表被审计单位签订审计业务约定的人员不再承担相关责任；

2.审计业务约定条款是在以前年度签订的；

3.有迹象表明管理层误解了其责任；

4.情况的改变需要管理层再次确认其责任。

 

强调事项段[条件/情形]

(一)增加强调事项段的条件

1.该事项[应当并且]已在财务报表中恰当列报或披露；

2.该事项对使用者理解财务报表至关重要。

不得以强调[其他]事项段代替非无保留意见或财务报表披露。如拟增加强调[其他]事项段，应与治理层沟通拟所述事项和拟使用的措辞。

在实务中，否定意见、无法表示意见审计报告一般不带强调段。

 (二)增加强调事项段的情形[记]

1.[可以]提醒报表使用者关注会计估计的重大不确定性；

2.[应当]持续经营假设适当，但个别事项有重大不确定性；

3.[可以]持续经营假设不适当，但采用了适当的替代基础；

4.[可选]针对第二时段期后事项，管理层局部修改报表，注册会计师局部延伸专门程序[补充报告日期/强调/其他]；

5.[应当]针对第三时段期后事项，管理层局部修改报表，注册会计师局部延伸专门程序[强调/其他]；

6.[可以]异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性；

7.[可以]允许提前应用对报表有广泛影响的新会计准则；

8.[可以]特大灾难已经或持续对财务状况产生重大影响；

9.[可以]对应数据：上期错报未更正[也没有重新出具审计报告]，对应数据在本期报表中适当重述或披露。

(二)其他事项段说明的事项[14]

1.管理层没有针对违反法律法规行为采取适合具体情况的补救措施,注册会计师不能解除业务约定。可以增加。

2.由于管理层对审计范围施加的限制导致的影响具有广泛性，注册会计师不能解除业务约定，可以增加其他事项段，解释为何不能解除业务约定。

3.针对第二时段期后事项,管理层有限修改了财务报表[财务信息/强调段]，注册会计师有限延伸了针对期后事项的审计程序[审计信息/其他段],可选择增加其他段[或补充报告日]。

4.针对第三时段特定期后事项，管理层有限修改了财务报表[财务信息/强调段],注册会计师有限延伸了针对期后事项的审计程序[审计信息/其他段]，应当增加强调段或其他段；

5.法律法规或惯例可能要求或允许注册会计师详细说明某些事项，以进一步解释注册会计师在财务报表审计中的责任或审计报告[审计信息]，可以增加；

6.对两套以上财务报表出具审计报告的情形。如两个编制基础在各自情形下是可接受的，可以增加其他事项段，说明被审计单位根据另一个通用目的编制基础编制了另一套财务报表，以及注册会计师对这些财务报表出具了审计报告[审计信息]；

7.限制审计报告分发和使用的情形[审计信息]由于审计报告旨在提供给特定使用者[特殊目的的审计报告]，可以增加其他事项段，说明审计报告只是提供给财务报表预期使用者，不应分发给其他机构或人员或者被其他机构或人员使用；

8.对应数据：如上期报表已由前任审计，后任注册会计师可以提及前任的审计报告。当决定提及时，应当增加；

9.对应数据：如上期财务报表未经审计，应当增加。

10.比较财务报表:如果对上期财务报表发表的审计意见与以前发表的审计意见不同,应当增加其他事项段,以披露导致不同意见的实质性原因。

11.比较财务报表：上期报表由前任审计,但上期财务报表及审计报告没有对外提供,应当增加其他事项段中说明：(1)上期财务报表已由前任注册会计师审计;(2)前任注册会计师发表的意见的类型(如果是非无保留意见,还应当说明发表非无保留意见的理由)；(3)前任注册会计师出具的审计报告的日期。

12.比较财务报表:如后任发现前任对存在重大错报的上期报表发表了无保留意见，应与管理层沟通并要求其告知前任，但前任不对上期报表重新出具报告。可以增加其他事项段，指出前任对更正前的上期报表出具了报告。

13.比较财务报表：上期报表未经审计，应当增加。

14.在审计报告日前发现已审财务报表与其他信息[不是财务报表]存在重大不一致,需要修改其他信息而管理层拒绝修改时，可以选择增加其他事项段或采取其他措施，以说明导致重大不一致的事项。

 

财务信息的重大不一致

 

识别出重大不一致时的措施

对于识别出的重大不一致,首先应确定[谁错了?]已审财务报表或其他信息是否需要修改,然后根据具体情况[包括发现不一致的时间]采取应对措施。

例如，在审计报告日前与日后发现重大不一致的应对措施就可能存在较大区别。前者可以修改审计报告的意见类型或增加其他事项段，后者可能因审计报告已提交而无法修改。

1.审计报告日前识别出重大不一致

（1）需要修改已审报表而管理层拒绝修改的,发表非无保留意见[审计未完，意见未定，报告未交]。

（2）需要修改其他信息而管理层拒绝修改的,与治理层沟通，并选择下列3项措施之一：增加其他事项段说明重大不一致[其他事项段14/14]；拒绝提交审计报告；解除业务约定。

 

获取书面确认函

1.事务所应当每年至少一次向所有受独立性要求约束的人员获取其遵守独立性政策和程序的书面确认函。书面确认函可以是纸质的，也可以是电子形式的。

2.当有其他事务所参与执行部分业务时，也可以考虑向其获取有关独立性的书面确认函[以确认该所的独立性]。

3.通过获取确认函以及针对违反独立性的信息采取适当行动，事务所可以表明强调保持独立性的重要性，使保持独立性的问题清楚地展示在会计师事务所人员面前。

 

客户关系和具体业务的接受与保持

总体要求

只有在下列情况[记]下，才能发展客户或接受与保持业务：

1.考虑客户诚信：已考虑客户诚信，没有信息表明客户缺乏诚信；

2.评价自身条件：事务所具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源；

3.满足职业道德：事务所承接业务能够遵守相关职业道德要求。

客户承接需要较高的职业判断能力、高度的职业敏感性和丰富的执业经验，应安排职位较高的人士执行此工作。

 

 

项目质量控制复核

项目质量控制复核的性质

（1）与项目合伙人进行讨论；

（2）复核财务报表或其他业务对象信息及报告，尤其考虑报告是否适当：

（3）选取与项目组做出重大判断及形成结论有关的工作底稿进行复核。

 

项目质量控制复核的记录内容

（1）有关项目质量控制复核的政策所要求的程序已得到执行；

（2）项目质量控制复核在出具报告前业已完成；

（3）复核人员没有发现任何尚未解决的事项，使其认为项目组做出的重大判断及形成的结论不适当。

 [15新增]会计师事务所可以考虑采取以下措施,持续改进项目质量控制复核：

（1）开发广泛应用的项目质量控制复核培训课程,使项目质量控制复核人员在如何履行职责方面接受充分培训，并使项目组了解项目质量控制复核人员如何履行职责及其对项目组的期望，以及在项目质量控制复核过程中咨询的可能类型；

（2）根据会计师事务所的项目政策和程序,对项目质量控制复核人员的工作进行考核；

（3）定期召开项目质量控制复核人员会议,讨论如何加强复核工作,并在设计培训课程及相关政策时考虑相关意见和建议；

（4）汇编形成项目质量控制复核问题案例,以帮助项目质量控制复核人员向项目组提出适合具体情况的问题，评价项目组在具体业务中作出的重大判断和结论。

 

为审计客户提供非鉴证服务

管理层职责[红线]

提供非鉴证服务时承担管理层职责，将对独立性产生非常严重的不利影响，没有防范措施。

（一）承担管理层职责的活动[特征:做决定/说了算]

1.制定政策和战略方针；

2.指导员工的行动并对其行动负责；

3.对交易进行授权；

4.确定采纳事务所或其他第三方提出的建议；

5.负责按照适用的会计准则编制财务报表；

6.负责设计、实施和维护内部控制[定规矩]。

（二）不承担管理层职责的活动[特点：不做决定/说了不算]

1.执行一项已由管理层授权的非重要交易；

2.跟踪法定申报资料的规定提交日期，告知客户；

3.向管理层提供意见和建议，以协助其履行职责。