2010年注册会计师《会计》经典计算题详解二

【典型案例2】运通股份有限公司（本题下称运通公司）为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%；不考虑增值税以外的其他相关税费。运通公司2006年~2009年与投资有关的资料如下：
（1）2006年9月2日，运通公司与甲公司签订股权转让协议，购买甲公司所持有的B企业40%的股权，购买价款为4000万元（不考虑相关税费）。该股权转让协议于2006年11月1日分别经运通公司临时股东大会和甲公司股东大会批准；股权过户手续于2007年1月1日办理完毕；当日，运通公司将全部价款支付给甲公司。运通公司取得上述股权后对B企业财务和经营政策有重大影响。运通公司与被合并方不存在关联关系。2006年，B企业实现净利润1500万元。2007年1月1日，B企业可辨认资产公允价值为9000万元。
（2）2007年3月20日，B企业宣告发放2006年度现金股利500万元，并于2007年4月20日实际发放。2007年度B企业实现净利润600万元。
（3）2008年12月，B企业对可供出售金融资产业务进行会计处理后，增加资本公积300万元。2008年度，B企业发生亏损1100万元。经调查，出现减值迹象，运通公司预计长期投资的可收回金额为3650万元。
（4）2009年8月21日，运通公司与C公司签订协议，将其所持有B企业40%的股权全部转让给C公司。股权转让协议的有关条款如下：①股权转让协议在经运通公司和C公司股东大会批准后生效；②股权转让的总价款为4500万元，协议生效日C公司支付股权转让总价款的40%，协议生效后2个月内支付股权转让总价款的40%，股权过户手续办理完毕时支付其余20%的款项。2009年9月30日，运通公司和C公司分别召开股东大会并批准了上述股权转让协议。当日，运通公司收到C公司支付的股权转让总价款的40%。2009年10月31日，运通公司收到C公司支付的股权转让总价款的40%。2009年12月31日，上述股权转让的过户手续办理完毕，收到支付的股权转让款20%。2009年度，B企业实现净利润的情况如下：1~9月份实现净利润300万元；10月份实现净利润200万元；11~12月份实现净利润400万元。
（5）2009年3月4日，运通公司与蓝星公司签订股权转让协议，以银行存款600万元受让蓝星公司所持有A公司股权的50%。上述协议于2009年4月5日经运通公司临时股东大会和蓝星公司股东大会批准，涉及的股权变更手续于2009年8月1日完成，当日支付了全部股权转让款。运通公司获得A公司股权后，在A公司董事会中拥有多数席位，A公司成为运通公司的合营企业。2009年8月1日，A公司可辨认净资产公允价值为1400万元。 2009年度，A公司实现净利润的情况如下：1~3月份实现净利润50万元；3~6月份实现净利润40万元；7~12月份每月实现净利润10万元。 除上述交易或事项外，B企业和A公司未发生导致其所有者权益变动的其他交易或事项。   
   要求： 考试通
（1） 编制运通公司2007年对B企业长期股权投资有关的会计分录，并计算运通公司对B企业长期股权投资于2007年12月31日的账面价值。假设被投资单位公允价值难以取得，不考虑被投资单位净利润的调整。
（2） 编制运通公司2008年对B企业长期股权投资有关的会计分录，并计算运通公司对B企业长期股权投资于2008年12月31日的账面价值。
（3） 编制运通公司2009年转让所持B企业股权相关的会计分录。
（4） 编制运通公司2009年对A公司长期股权投资相关的会计分录。
（5） 计算运通公司上述长期股权投资在2009年12月31日资产负债表上的金额。

【答案及解析】
（1）
①2007年1月1日投资时：
借：长期股权投资—B企业（投资成本）
                           4000
     贷：银行存款              4000
长期股权投资的初始投资成本4000万元大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额3600万元（9000×40%），不调整长期股权投资的初始投资成本。
②3月20日B企业宣告发放2006年现金股利时：
借：应收股利—B企业             200（500×40%）
     贷：长期股权投资—B企业（投资成本）         200
③4月20日取得现金股利时：
借：银行存款     200
     贷：应收股利—B企业      200
④2007年12月31日确认投资收益时：
借：长期股权投资—B企业（损益调整）  240
     贷：投资收益  240（600×40%）
⑤2007年12月31日运通公司对B企业长期股权投资的账面余额=4000－200+240=4040（万元）。
（2）
①确认被投资企业产生的资本公积：
借：长期股权投资—B企业（其他权益变动） 120
贷：资本公积—其他资本公积             120（300×40%）
②2008年确认投资损失：
借：投资收益    440（1100×40%）
贷：长期股权投资—B企业（损益调整）   440
③2008年12月31日计提减值准备：
2008年12月31日运通公司计提减值准备前对B企业长期股权投资的账面余额=4040+120－440=3720（万元），预计可收回金额为3650万元，应计提减值准备70万元。
借：资产减值损失 70
贷：长期股权投资减值准备    70
2008年12月31日运通公司对B企业长期股权投资的账面价值=长期股权投资账面余额－减值准备=3720－70=3650（万元）。
（3）该股权投资处置时，运通公司的账务处理是：
借：银行存款 3600（4500×80%）
贷：预收账款                3600
借：银行存款     900
　　预收账款       3600
长期股权投资减值准备     70
长期股权投资—B企业（损益调整）    200
资本公积—其他资本公积  120
贷：长期股权投资—B企业（投资成本）            3800
    长期股权投资—B企业（其他权益变动）          120
    投资收益                970
（4）
①2009年8月1日：
借：长期股权投资—A公司（投资成本）    600
贷：银行存款               600
长期股权投资的初始投资成本600万元小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额700万元（1400×50%），其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。
借：长期股权投资—A公司（投资成本） 100
    贷：营业外收入             100
②2009年末确认投资收益：
借：长期股权投资—A公司（损益调整）    25
贷：投资收益     25（50×50%）
（5）2009年12月31日对A公司的投资账面价值=600+100+25=725（万元）；对B公司的股权已转让，因此，运通公司上述长期股权投资在2009年12月31日资产负债表上的金额为725（万元）。

（二）长期股权投资专题
【典型案例1】M公司和N公司2007年和2008年有关投资业务有关资料如下：
1．M公司以银行存款方式于2007年初购得N公司10%的股权，成本为650万元，取得投资时N公司可辨认净资产公允价值总额为6000（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，M公司对其采用成本法核算。
2。2008年初，M公司以一批产品换入甲公司持有N公司20%的股权，换出产品的公允价值和计税价格为1100万元，成本为800万元，另支付补价113万元。当日N公司可辨认净资产公允价值总额为7200万元。取得该部分股权后，按照N公司章程规定，M公司能够派人参与N公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定M公司在取得对N公司10%股权后至新增投资日，N公司通过生产经营活动实现的净利润为800万元，因自用房地产转换为投资性房地产使资本公积增加200万元，未派发现金股利或利润。
2008年1月1日，N公司除一台设备的公允价值与账面价值不同外，其他资产的公允价值与账面价值相同。该设备的公允价值为1000万元，账面价值为800万元。假定N公司对该设备按年限平均法计提折旧，预计尚可使用年限为10年，无残值。
3。2008年12月1日，N公司将一栋办公大楼对外出租，并采用公允价值模式进行后续计量。该办公大楼出租时的公允价值为3000万元，账面原价为2800万元，已提折旧800万元（与税法规定计提折旧相同），未计提减准备。2008年12月31日其公允价值为3200万元。
4。2008年度N公司实现净利润为1020万元。
假定M公司和N公司适用的增值税税率均为17%；所得税均采用资产负债表债务法核算，2007年适用的所得税税率为33%，从2008年起，按新的所得税法的规定，两公司适用的所得税税率均为25%；两公司均按净利润的10%提取法定盈余公积。
要求： 中华考试论坛
（1）编制M公司2007年1月1日取得N公司10%的股权的会计分录。
（2）编制M公司2008年1月1日取得N公司20%的股权及由成本法转为权益法核算的会计分录。
（3）编制N公司2008年12月1日自用房地产转换为投资性房地产、期末公允价值变动及确认递延所得税的会计分录。
（4）编制M公司2008年度与长期股权投资有关的会计分录。
（5）计算2008年12月31日长期股权投资的账面余额。（余额单位用万元表示）

【答案及解析】
（1）借：长期股权投资――N公司650
　　　　贷：银行存款　　　　　　　650
（2）
①对于原10%股权的成本650万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额600万元（＝6000×10%）之间的差额50万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。
②对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（＝7200－6000）相对于原持股比例的部分120万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润80万元（＝800×10%），应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动40万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积）。针对该部分投资的账务处理为：
借：长期股权投资――N公司120
　贷：资本公积――其他资本公积40
　　　盈余公积8
　　　利润分配――未分配利润72
③追加投资部分
借：长期股权投资――N公司1400
贷：主营业务收入1100
　应交税费――应交增值税（销项税额）187
　银行存款　　　　　　　　　　　　　113
借：主营业务成本　800
　贷：库存商品　　800
借：长期股权投资――N公司（投资成本）2170
贷：长期股权投资――N公司　　　　　2170
对于新取得的股权，其成本为1400万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1440万元（＝7200×20%）之间的差额应确认营业外收入40万元，但原持股比例10%部分长期股权投资中含有商誉50万元，所以综合考虑应确认含在长期股权投资中的商誉10万元，追加投资部分不应确认营业外收入。
（3）
借：投资性房地产――成本3000
累计折旧　　　　800
贷：固定资产2800
　　　　资本公积――其他资本公积1000
借：投资性房地产――公允价值变动200
　贷：公允价值变动损益　　200
借：资本公积――其他资本公积250
所得税费用50
贷：递延所得税负债　300
（4）借：长期股权投资――N公司（其他权益变动）225（＝750×30%）
　　　　贷：资本公积――其他资本公积　　225
　　借：长期股权投资――N公司（损益调整）300［＝（1020－20）×30%］
　　　贷：投资收益300
（5）长期股权投资的账面余额＝2170＋225＋300＝2695（万元）。

【典型案例3】甲公司于2006年1月2日购入乙公司于1月1日发行的公司债券，该债券的面值为1000万元，票面利率为10%，期限为5年，每年末付息，到期还本。该债券投资被甲公司界定为持有至到期投资。甲公司支付了买价1100万元，另支付经纪人佣金10万元，印花税2000元。经计算，该投资的内含报酬率为7.29%。
要求：根据上述资料，完成以下甲公司以下业务的会计处理。
（1）2006年初购买该债券时；
（2）2006年末计提利息收益时；
（3）2006年末乙公司因债务状况恶化，预计无法全额兑现此债券的本息，经测算甲公司所持债券的可收回价值为1010万元；
（4）2007年末计提利息收益时；
（5）2008年初甲公司因持有该债券的意图发生改变，将该项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，重分类当日其公允价值为900万元。
（6）2008年末计提利息收益时
（7）2008年末该债券的公允价值为700万元；
（8）2009年末计提利息收益时；
（9）2009年末乙公司的财务状况进一步恶化，已达到事实贬值，经认定此时的可收回价值为500万元；
（10）2010年初甲公司将此债券出售，售价为450万元，假定无相关税费

【答案与解析】

（1）2006年初购买该债券时；

①该持有至到期投资的入账成本＝1100＋10＋0.2＝1110.2（万元）；

②2006年购入该债券时：

借：持有至到期投资――成本1000

　　　　　　　　　――利息调整110.2

贷：银行存款1110.2

（2）2006年末计提利息收益时；

年份	年初摊余成本①	当年利息收益②	票面利息③	年末摊余成本④
2006年	1110.20	80.93	100.00	1091.13

备注：

②＝①×7.29%；

③＝1000×10%

④＝①+②－③

相关会计分录如下：

借：应收利息　100

贷：持有至到期投资――利息调整19.07

　　投资收益                   80.93

（3）2006年末乙公司因债务状况恶化，预计无法全额兑现此债券的本息，经测算甲公司所持债券的可收回价值为1010万元；由于此时的摊余成本为1091.13万元，相比此时的可收回价值1010万元，发生贬值81.13万元，分录如下：

借：资产减值损失　81.13

　贷：持有至到期投资减值准备81.13

（4）2007年末计提利息收益时；

年份	年初可收回价值①	当年利息收益②	票面利息③	年末摊余成本④
2007年	1010.00	73.63	100.00	983.63

备注：

②＝①×7.29%；

③＝1000×10%

④＝①+②－③

相关会计分录如下：

借：应收利息　100

贷：持有至到期投资――利息调整26.37

　　投资收益73.63

（5）2008年初甲公司因持有该债券的意图发生改变，将该项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，重分类当日其公允价值为900万元。

借：可供出售金融资产――成本1000

　　　　　　　　　　――利息调整64.76（＝110.2-19.07-26.37）

　　资本公积――其他资本公积83.63　　　　　　　　

持有至到期投资减值准备81.13

贷：持有至到期投资――成本1000

　　　　　　　　　――利息调整64.76

　　可供出售金融资产――公允价值变动164.76

（6）2008年末计提利息收益时

年份	年初公允价值①	当年利息收益②	票面利息③	年末摊余成本④
2008年	900.00	65.61	100.00	865.61

备注：

②＝①×7.29%；

③＝1000×10%

④＝①+②－③

相关会计分录如下：

借：应收利息　100

贷：可供出售金融资产――利息调整34.39

　　投资收益65.61

（7）2008年末该债券的公允价值为700万元；

　由于此时的摊余成本为865.61万元，相比此时的公允价值700万元，发生贬值165.61万元，由于此时没有证据表明此贬值是非暂时状态，因此应作公允价值调账处理，分录如下：

借：资本公积――其他资本公积165.61

　贷：可供出售金融资产――公允价值变动165.61

（8）2009年末计提利息收益时；

年份	年初摊余成本①	当年利息收益②	票面利息③	调整摊余成本④	年末摊余成本
2009年	700.00	51.03	100.00	48.97	651.03

备注：

②＝①×7.29%；

③＝1000×10%

④＝①+②－③

相关会计分录如下：

借：应收利息　100

贷：可供出售金融资产――利息调整48.97

　　投资收益51.03

（9）2009年末乙公司的财务状况进一步恶化，已达到事实贬值，经认定此时的可收回价值为500万元；由于此时的摊余成本为651.03万元，相比此时的可收回价值500万元，发生贬值151.03万元，另外，此时的“资本公积――其他资本公积”的借方余额为249.24万元（＝165.61+83.36），即此暂时贬值应一并认定为正式损失，具体处理如下：

借：资产减值损失400.27（＝151.03+249.24）

　贷：资本公积――其他资本公积249.24

　　　可供出售金融资产――公允价值变动151.03

（10）2010年初甲公司将此债券出售，售价为450万元，假定无相关税费。

借：银行存款450

可供出售金融资产――利息调整18.6

　　　　　　  ――公允价值变动481.4（＝164.76＋165.61＋151.03）

投资收益50（＝450+18.6+481.4－1000）

贷：可供出售金融资产――成本1000

编辑：鑫淼