2010年注册会计师《会计》经典计算题详解四

（六）资产减值专题

【典型案例1】甲上市公司由专利权D、设备E以及设备 F组成的生产线，专门用于生产产品N。该生产线于2001年1月投产，至2007年12月31日已连续生产7年，甲公司按照不同的生产线进行管理，产品N存在活跃市场。生产线生产的产品N，经包装机H进行外包装后对外出售。

（1）产品N生产线及包装机H的有关资料如下：

①专利权D于2001年1月以400万元取得，专门用于生产产品N。甲公司预计该专利权的使用年限为10年，采用直接法摊销，预计净残值为0。

该专利权除用于生产产品N外，无其他用途。

②专用设备E和F是为生产产品N专门订制的，除生产产品N外，无其他用途。

专门设备E系甲公司于2000年12月10日购入，原价1400万元，购入后即可达到预定可使用状态。设备E的预计使用年限为10年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。

专用设备F系甲公司于2000年12月16日购入，原价200万元，购入后即达到预定可使用状态，设备F的预计使用年限为10年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。

③包装机H系甲公司于2000年12月18日购入，原价180万元，用于对公司生产的部分产品（包括产品N）进行外包装，该包装机由独立核算的包装车间使用。公司生产的产品进行包装时需按照市场价格向包装车间内部结算包装费，除用于本公司产品的包装外，甲公司还用该机器承接其他企业产品外包装，收取包装费。该机器的预计使用年限为10年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。

（2）2007年，市场上出现了产品N的替代产品，产品N市价下跌，销量下降，出现减值迹象。2007年12月31日，甲公司对有关资产进行减值测试。

①2007年12月31日，专利权D的公允价值为118万元，如将其处置，预计将发生相关费用8万元，无法独立确定其未来现金流量现值；设备E和设备F的公允价值减去处置费用后的净额以及预计未来现金流量的现值均无法确定；包装机H的公允价值为62万元，如处置预计将发生的费用为2万元，根据其预计提供包装服务的收费情况计算，其未来现金流量现值为63万元。

②甲公司管理层2007年年末批准的财务预算中与产品N生产线预计未来现金流量有关的资料如下表如示（有关现金流量均发生于年未，各年未不存在与产品N相关的存货，收入、支出均不含增值税）：

单位：万元

项目	2008年	2009年	2010年
产品N销售收入	1200	1100	720
上年销售产品N产生应收账款本年收回	0	20	100
本年销售产品N产生应收账款将于下年收回	20	100	0
购买生产产品N的材料支付现金	600	550	460
以现金支付职工薪酬	180	160	140
其他现金支出（包括支付的包装费）	100	160	120

③甲公司的增量借款年利率为5%（税前），公司认为5%是产品N生产线的最低必要报酬率。复利现值系数如下：

	1年	2年	3年
5%的复利现值系数	0.9524	0.9070	0.8638

（3）其他有关资料：

①甲公司与生产产品N相关的资产在2007年以前未发生减值。

②甲公司不存在可分摊至产品N生产线的总部资产和商誉价值。

③本题中有关事项均具有重要性

④本题中不考虑中期报告及所得税影响。

【要求】

（1）判断甲公司与生产产品N相关的各项资产中，哪些资产构成资产组，并说明理由。

（2）计算确定甲公司与生产产品N相关的资产组未来每一期间的现金净流量及2007年12月31日预计未来现金流量的现值。

（3）计算包装机H在2007年12月31日的可收回金额。

（4）填列甲公司2007年12月31日与生产产品N相关的资产组减值测试表。表中所列资产不属于资产组的，不予填列。

（5）编制甲公司2007年12月31日计提资产减值准备的会计分录。（答案中的金额单位以万元表示）

【答案及解析】

（1）专利权D、设备E以及设备F组成的生产线构成资产组。因为甲公司按照不同的生产线进行管理，且产品N存在活跃市场，且部分产品包装对外出售。

H包装机独立考虑计提减值。因为H包装机除用于本公司产品的包装外，还承接其他企业产品外包装，收取包装费，可产生独立的现金流。

（2）与生产产品N相关的资产组未来每一期现金流量

2008年现金流量=1200-20-600-180-100=300（万元）

2009年现金流量=1100+20-100-550-160-160=150（万元）

2010年现金流量=720+100-460-140-120=100（万元）

2007年12月31日预计未来现金流量现值

=300×0.9524+150×0.9070+100×0.8638=508.15（万元）

（3）H包装机的可收回金额

公允价值减去处置费用后的净额=62-2=60（完元），未来现金流量现值为63万元，所以，H包装机的可收回金额为63万元。

（4）资产组减值测试表

	专利权D	设备E	设备F	包装机H	资产组
账面价值	120	420	60	54	600
可收回金额	110	－	－	63	508.15
减值损失	10	－	－	－	91.85
减值损失分摊比例	20%	70%	10%	－	100%
分摊减值损失	10	64.30	9.19	－	0
分摊后账面价值	110	355.71	50.82	－	－
尚未分摊的减值损失	－	－	－	－	8.37
二次分摊比例	－	87.50%	12.50%	－	100%
二次分摊减值损失	－	7.32	1.05	－	－
二次分摊后应确认减值损失总额	10	71.62	10.23	－	91.85
二次分摊后账面价值	110	348.38	49.77	－	508.15

（5）借：资产减值损失——专利权D    10

                     ——设备E     71.62

                     ——设备F     10.23

          贷：无形资产减值准备——专利权D          10

              固定资产减值准备——设备E          71.62

                              ——设备F           10.23

【典型案例2】天达公司拥有企业总部和两条独立生产线（第一、第二生产线），被认定为两个资产组。2008年末总部资产额和两个资产组的账面价值分别为200万元、300万元、500万元。其中第一生产线由A、B、C三台设备组成，当年末的账面价值分别为100万元、50万元和150万元，A设备的可收回价值为80万元，B设备的可收回价值为45万元；第二生产线由M、N、F三台设备组成，当年末的账面价值分别为200万元、150万元和150万元，其中M设备的可收回价值为145万元，N设备的可收回价值为125万元。两个资产组的剩余使用寿命分别为5年、20年。

由于两条生产线所生产的产品市场竞争激烈，同类产品价优物美，而导致产品滞销，开工严重不足，产能大大过剩，使生产线出现减值的迹象，需要进行减值测试。在测试过程中，总部资产的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，其分摊标准是各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值作为分摊的依据。

经调查研究得到的两个资产组（第一、第二生产线）的可收回金额分别为280万元和550万元。

根据上述资料作出如下会计处理：

1．在总部资产和两个生产线之间分配损失；

2．将第一生产线的损失分配至A、B和C设备；

3．将第二生产线的损失分配至M、N和F设备。

【答案及解析】

1。涉及总部资产减值损失的处理如下：

（1）将总部资产分配至各资产组

将总部资产的账面价值，应当首先根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊，具体如下

	第一生产线 （万元）	第二生产线 （万元）	合计 （万元）
各资产组账面价值	300	500	800
各资产组剩余使用寿命	5	20
按使用寿命计算的权重	1	4
加权计算后的账面价值	300	2000	2300
总部资产分摊比例	13.04%	86.96%	100%
总部资产账面价值分摊到各资产组的金额	26.09	173.91	200
包括分摊的总部资产账面价值部分的各资产组账面价值	326.09	673.91	1000

（2）将分摊总部资产后的资产组资产账面价值与其可收回金额进行比较，确定计提减值金额

减值准备计算表          单位：万元

资产组合	分摊总部资产 后账面价值	可收回金额	应计提减值准备金额
第一生产线	326.09	280	46.09
第二生产线	673.91	550	123.91

（3）将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间分配

第一生产线减值额分配给总部资产的数额=46.09×（26.09/326.09）=3.69（万元），分配给第一生产线本身的数额=46.09×（300/326.09）=42.4（万元）

第二生产线减值额分配给总部资产的数额=123.91×（173.91/673.91）=31.98（万元），分配给第二生产线本身的数额=123.91×（500/673.91）=91.93（万元）

2.将第一生产线的损失分配至每个具体设备

	设备A	设备B	设备C	第一生产线资产组
账面价值	100	50	150	300
减值损失				42.4
减值损失分配比例	33.33%	16.67%	50.00%
分摊减值损失	14.13	5.00	21.20
分摊后账面价值	84.64	45	126.95
尚未分摊的减值损失				2.07
二次分摊损失比例	40%		60%
二次分摊减值损失	0.83		1.24
二次分摊后应确认减值损失总额	14.96	5.00	22.44	42.40

3．将第二生产线的损失分配至各项具体设备　

	设备M	设备N	设备F	第二生产线资产组
账面价值	200	150	150	500
减值损失				91.93
减值损失分配比例	40.00%	30.00%	30.00%
分摊减值损失	36.77	25.00	27.58
分摊后账面价值	163.23	125.00	122.42
尚未分摊的减值损失				2.58
二次分摊损失比例	57%		43%
二次分摊减值损失	1.47		1.11
二次分摊后应确认减值损失总额	38.24	25.00	28.69	91.93

（五）收入专题
【典型案例】甲公司是一家上市公司，业务范围涉及商品销售、建造劳务及安装劳务，为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%，甲公司采用资产负债表债务法进行所得税核算，所得税税率为25%。劳务适用的营业税率为5%。销售商品、建造劳务和安装劳务均为甲公司的主营业务。商品销售价格除特别注明外均不含增值税额，销售实现时结转销售成本。甲公司2008年的年报于2009年4月25日批准报出，所得税的汇算清缴日为2009年3月10日。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积。
2008年甲公司销售商品和提供劳务的资料如下：
1.甲公司于2008年初向乙公司赊销M设备，总价款为1000万元，假定该设备的交易不考虑增值税，该商品的账面成本为650万元，双方约定分三次结算货款，2008年末结算400万元，2009年末结算300万元，2010年末结算300万元。2008年初该设备的现销价为800万元。经计算该业务的内含报酬率为12.75%。乙公司购入该设备自行安装，于2008年6月20日达到预定可用途状态。安装期间支付了12万元的人工费用，领用了自产产品200件，每件成本0.1万元，计税价0.2万元，增值税率为17%。乙公司采用直线法提取折旧，折旧期为5年，净残值率为8.8万元，双方均按合同完成了此项交易。
2．2008年甲公司承揽了一项建造合同,合同标的物为一幢办公楼,为固定造价合同,合同总收入为800万元,预计总成本为600万元,工程期为2.5年,2009年因材料价格上涨致使工程成本上涨为810万元,工程于2010年2月提前完工，并达到了优质工程标准，根据合同获得了15万元奖励。每年与施工有关的资料如下:

	2008	2009	2010
至目前为止已发生的成本	114	324	805
完成合同尚需发生成本	486	486	0
已结算合同价款	200	190	425
实际收到价款	180	200	435

3．甲公司经营以旧换新业务，7月8日销售N产品两件，单价为25740元，（含税价格），单位销售成本为10000元，同时收回2件同类旧商品，每件回收价为1000元（不考虑增值税），实际收入现金49480元。
4．2008 年10月6日甲公司委托乙公司销售D产品，成本800万元，协议价为不含增值税额1000万元，商品已发出。2008年12月18日乙公司实际销售时开具增值税发票上注明，售价240万元，增值税为40.80万元，同日甲公司收到乙公司开来的代销清单，注明已销售代销商品的20％，甲公司给乙公司开具增值税发票。2008 年12月31日收到货款。
5．甲公司于12月1日对丙公司销售商品一批，增值税专用发票上注明销售价格为200万元，增值税额为34万元。提货单和增值税专用发票已交丙公司，丙公司已承诺付款。为及时收回货款，给予丙公司的现金折扣条件如下：2/10，1/20，N/30（假定计算现金折扣时不考虑增值税因素）。该批商品的实际成本为160万元。12月8日，收到丙公司支付的、扣除所享受现金折扣金额后的款项，并存入银行。2009年2月12日收到丙公司退回所购商品的20%。经查核，该批商品存在质量问题，甲公司同意了丙公司的退货要求。当日，收到丙公司交来的税务机关开具的进货退出证明单，并开具红字增值税专用发票和支付退货款项。
6．5月2日，收到丁公司来函，要求对2007年12月10日所购商品在价格上给予8%的折让（甲公司在该批商品售出时确认收入300万元，已收款）。经查核，该批商品外观存在质量问题。甲公司同意了丁公司提出的折让要求。当日，收到丁公司交来的税务机关开具的索取折让证明单，并开具红字增值税专用发票。折让款项已退回客户。
7．7月1日，与戊公司签订协议，向戊公司销售商品一批，增值税专用发票上注明销售价格为200万元，增值税额为34万元；该协议规定，甲公司应在2008年12月1日将该批商品购回，回购价为220万元（不含增值税额）。商品已发出，款项已收到。该批商品的实际成本为180万元。
8．12月15日，与Q公司签订一项设备维修合同。该合同规定，该设备维修总价款为100万元（不含增值税额），于维修任务完成并验收合格后一次结清。12月31日，该设备维修任务完成并经Q公司验收合格。甲公司实际发生的维修费用为60万元（均为修理人员工资）。12月31日，鉴于Q公司发生重大财务困难，甲公司预计很可能收到的维修款为80万元（含增值税额）。
9．12月31日，与H公司签订协议销售商品一批，增值税专用发票上注明销售价格为200万元，增值税额为34万元。商品已发出，款项已收到。该协议规定，该批商品销售价格的20%属于商品售出后5年内提供修理服务的服务费。该批商品的实际成本为160万元。
要求：根据上述资料作出如下业务的会计处理：
1．根据资料1，作出2008年～2010年甲公司、乙公司交易M设备的相关会计处理；
2．根据资料2，作出甲公司2008年～2010年建造合同收入的会计处理；
3．根据资料3，作出甲公司以旧换新业务的会计处理；
4．根据资料4，作出甲公司委托乙公司销售D产品的会计处理；
5．根据资料5，作出销售退回的会计处理；
6．根据资料6，作出销售折让的会计处理；
7．根据资料7，作出售后回购的会计处理；
8．根据资料8，作出维修设备的会计处理；
9．根据资料9，作出附服务费的商品销售的会计处理。

【答案及解析】

1．作出甲公司、乙公司2008年～2010年有关M设备的会计处理。

（1）甲公司的会计处理如下：

①2008年初销售商品时：

借：长期应收款　1000

　贷：主营业务收入　800

未实现融资收益200

②每年利息收益的推算表：

日期	年初本金	当年利息收益	当年收款额	当年收本额
2008年	800.00	102.03	400.00	297.97
2009年	502.03	64.03	300.00	235.97
2010年	266.07	33.93	300.00	266.07

③2008年末收到设备款并认定利息收益时：

借：未实现融资收益　102.03

　贷：财务费用       102.03

借：银行存款　400

　贷：长期应收款　400

④2009年末收到设备款并认定利息收益时：

借：未实现融资收益　64.03

　贷：财务费用        64.03

借：银行存款　300

　贷：长期应收款　300

⑤2010年末收到设备款并认定利息收益时：

借：未实现融资收益　33.93

　贷：财务费用33.93

借：银行存款　300

　贷：长期应收款　　300

（2）乙公司的会计处理如下：

①2008的会计处理如下：

a. 2008年初购入该设备时：

借：在建工程　800

　　未确认融资费用200

　贷：长期应付款　　　　1000

     b.安装设备时

借：在建工程38.8

　　　　　贷：应付职工薪酬12

　　　　　　　库存商品　　20（＝200×0.1）

　　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额）6.8（＝0.2×200×17%）

c.6月20日M设备达到预定可用途状态时

借：固定资产838.8

　　贷：在建工程　838.8

d.当年折旧的处理如下：

借：制造费用83［＝（838.8－8.8）÷5×6/12］

　贷：累计折旧83

以后每年的折旧额为166万元，分录相同，不在一一列示了。

②每年利息费用的推算表：

日期	年初本金	当年利息费用	当年还款额	当年还本额
2008年	800.00	102.03	400.00	297.97
2009年	502.03	64.03	300.00	235.97
2010年	266.07	33.93	300.00	266.07

③2008年末支付设备款并认定利息费用时：

借：财务费用　102.03

　贷：未确认融资费用102.03

借：长期应付款　400

　贷：银行存款　　　400

④2009年末支付设备款并认定利息费用时：

借：财务费用　64.03

　贷：未确认融资费用64.03

借：长期应付款　300

　贷：银行存款　　　300

⑤2010年末支付设备款并认定利息费用时：

借：财务费用　33.93

　贷：未确认融资费用33.93

借：长期应付款　300

　贷：银行存款　　　300

2．甲公司2008年～2010年建造合同收入的会计处理；

（1）2008年的会计处理:

①登记发生的合同成本

借:工程施工112

  贷:原材料、应付职工薪酬、机械作业等112

②登记已结算的合同价款

借：应收账款200

　　贷：工程结算200

③登记实际收到的合同价款

借：银行存款180

贷：应收账款180

④确认和计量当年的收入和费用,并登记入账

　　　　　　　　　　　　　　114

2008年度的完工进度＝　　　　　　　　　×100%　＝19%

　　　　　　　　　　　　　114+486

2008年应确认的合同收入＝800×19%－0＝152（万元）

2008年应确认的合同费用＝（114+486）×19%－0＝114（万元）

2008年应确认的合同毛利＝152－114＝38（万元）

借:工程施工――毛利38

  主营业务成本114

  贷:主营业务收入152

⑤计算应交营业税

借：营业税金及附加7.6（＝152×5%）

　贷：应交税费――应交营业税7.6

（2）2009年的会计处理:

①登记发生的合同成本

借:工程施工210

  贷:原材料、应付职工薪酬、机械作业等210

②登记已结算的合同价款

借：应收账款190

　　贷：工程结算190

③登记实际收到的合同价款

借：银行存款200

贷：应收账款200

④确认和计量当年的收入和费用,并登记入账

　　　　　　　　　　　　　324

2009年度的完工进度＝　　　　　　　　　×100%　＝40%

　　　　　　　　　　　　324+486

2009年应确认的合同收入＝800×40%－152＝168（万元）

2009年应确认的合同费用＝（324+486）×40%－114＝210（万元）

2009年应确认的合同毛利＝168－210＝－42（万元）

借: 主营业务成本210

  贷:主营业务收入168

工程施工――毛利42

合同预计损失＝（810－800）×（1－40%）＝6（万元）

将剩余的、为完成工程将发生的预计损失6万元确认为当期损失：

借：资产减值损失――合同预计损失6

贷：存货跌价准备――预计损失准备6

⑤计算应交营业税
借：营业税金及附加8.4（＝168×5%）
　贷：应交税费――应交营业税8.4
（3）2010年的会计处理:
①登记发生的合同成本
借:工程施工481
  贷:原材料、应付职工薪酬、累计折旧等481
②登记已结算的合同价款
借：应收账款425
　　贷：工程结算425
③登记实际收到的合同价款
借：银行存款435
贷：应收账款435
④确认和计量当年的收入和费用,并登记入账　　　　　　　
2010年应确认的合同收入＝800+15－152－168=495（万元）
2010年应确认的合同费用＝805－114－210＝481（万元）
2010年应确认的合同毛利＝495－481＝14（万元）
借: 主营业务成本481
工程施工――毛利14
  贷:主营业务收入495
借：存货跌价准备6
　贷：主营业务成本6
⑤计算应交营业税
借：营业税金及附加24.75（＝495×5%）
　贷：应交税费――应交营业税24.75
⑥完工时:
借:工程结算815
  贷:工程施工815
3．以旧换新业务的会计分录如下：
借：银行存款49 480
库存商品2 000
贷：主营业务收入44 000
应交税费—应交增值税（销项税额）7 480
借：主营业务成本20 000
贷：库存商品20 000
4．委托代销业务的会计处理如下：
①2008 年10月6日甲公司将商品交给乙公司时
借：发出商品                  800
贷：库存商品                         800
②2008 年12月18日甲公司收到乙公司开来的代销清单 
借：应收账款　   234              
贷：主营业务收入          1000×20％＝200
应交税费—应交增值税（销项税额）    34
借：主营业务成本      800×20％＝160
贷：发出商品                     160
③2008年12月31日收到货款
借：银行存款     234
贷：应收账款　   234
5．甲公司销售及退货的会计处理如下：
（1）12月1日销售实现时：
借：应收账款    234
贷：主营业务收入      200
应交税费—应交增值税（销项税额）    34
借；主营业务成本    160
贷：库存商品    160
借：银行存款     230
财务费用4（＝200×2%）
贷：应收账款      234
（2）退货时：
①借：以前年度损益调整  40
　　　应交税费――应交增值税（销项税额）6.8　　　　
贷：应付账款46　
　　　　以前年度损益调整0.8
②借：库存商品32
　　　贷：以前年度损益调整32
③借：应交税费1.8［＝（40-32-0.8）×25%］
贷：以前年度损益调整1.8
④借：利润分配――未分配利润5.4
　　　贷：以前年度损益调整5.4
⑤借：盈余公积---法定盈余公积 0.54
     贷：利润分配---未分配利润   0.54
6．销售折让的会计处理
借：主营业务收入（300×8％）      24
应交税费—应交增值税（销项税额）  1.92
贷：银行存款                          25.92
7．售后回购的会计处理
（1）7月1日出售商品时
借：银行存款     234
      贷：其他应付款200
应交税费—应交增值税（销项税额）   34
　　借：发出商品180
贷：库存商品180
（2）每月末计提利息费用时　　
借：财务费用4
贷：其他应付款4
（3）12月1日回购商品时
借：库存商品180
　　　贷：发出商品180
借：其他应付款220
应交税费――应交增值税（进项税额）37.4
贷：银行存款257.4
8．维修劳务的会计处理如下
借：应收账款   80
      贷：主营业务收入68.38（＝80÷1.17）
应交税费—应交增值税（销项税额） 11.62
借：劳务成本     60
贷：应付职工薪酬    60
借：主营业务成本    60
贷：劳务成本       60
9.附服务费的商品销售的会计处理如下：
借：银行存款    234
贷：主营业务收入      160
递延收益（200×20％）40
应交税费—应交增值税（销项税额）   34
借：主营业务成本      160
贷：库存商品      160

（四）负债与借款费用专题

【典型案例1】甲公司2005年初发行可转换公司债券，面值为1000万元，票面利率为7%，发行价为1010万元，期限为5年，每年末付息到期还本，该债券发行一年后可转为普通股股票，每100元债券面值转为80股普通股，每股面值为1元，不足转股部分以现金支付。乙公司于发行当日购入了面值为800万元的可转换公司债券，并于2006年初完成了转股，占到了甲公司5%的股份，达不到对甲公司的重大影响能力。其他购买者未进行转股。假定交易双方未发生相关税费，与之类似的没有转换权的债券市场利率为8%，乙公司购买该债券的内含报酬率为6.76%。

要求：根据上述资料，作出2005年、2006年甲公司和乙公司相关的会计处理。

【答案及解析】

业务	甲公司	乙公司
2005年初	借：银行存款1010　　　　　　　　　　　　　　　　　应付债券－－可转换公司债券（利息调整）39.93② 贷：应付债券－－可转换公司债券（面值）1000　　　　　　　　　　资本公积－－其他资本公积49.93①	借：持有至到期投资 －－成本800　　　　－－利息调整8　　　　　　　　　　贷：银行存款808
备注： ①49.93 ＝1010-［70/（1+8%）+70/（1+8%）2+70/（1+8%）3+70/（1+8%）4+70/（1+8%）5+1000/（1+8%）5　］ ②39.93 ＝1000-［70/（1+8%）+70/（1+8%）2+70/（1+8%）3+70/（1+8%）4+70/（1+8%）5+1000/（1+8%）5　］
2005年末计提利息费用（收益）时	借：财务费用76.81③　　　　　　　　 贷：应付利息70　　　　　　　　　　 应付债券－－可转换公司债券（利息调整）6.81 借：应付利息70 贷：银行存款70	借：应收利息56　　　　　　　　　　贷：投资收益54.62④　　　　　　　持有至到期投资－－利息调整1.38 借：银行存款56 贷：应收利息56
备注： ③76.81＝（1000-39.93）×8%； ④54.62＝（800+8）×6.76%
2006年初转股时	借：应付债券－－可转换公司债券（面值）800　　　　　　　　　　　　　　资本公积－－其他资本公积39.94⑤　　　 贷：应付债券－－可转换公司债券（利息调整）　26.5⑥　　　　　　　　　　股本640⑦　　　　　　　　　　　　　 资本公积－－股本溢价173.44⑧	借：长期股权投资806.62　　　　　　　贷：持有至到期投资 －－成本800　　　 －－利息调整6.62
备注： ⑤39.94＝49.93×80%，因为转股部分占到了总债券的80%，所以资本公积也只转80%； ⑥26.5＝（39.93-6.81）×80%； ⑦640＝800÷100×80； ⑧＝倒挤认定。

 

【典型案例2】甲公司是一家上市公司，采用资产负债表债务法核算所得税，所得税率为25%，2008年～2011年发生如下业务：

1．甲公司以出包方式筹建某生产线，出于工程资金需要于2008年1月1日借入一笔长期借款1500万元，年利率为6%，期限为4年，每年末付息，到期还本。甲公司将闲置的专门借款资金用于国债投资，月收益率为2‰。工程于2008年6月1日正式开工，相关资产支出如下表所示：

时间	资产支出额（万元）
6月1日	100
9月1日	200
11月1日	150
12月1日	50

2.2009年初，甲公司以1010万元的价格发行面值为1000万元到期一次还本付息的债券，票面利率为8%，期限为3年，所筹资金未指定用途。甲公司委托M证券公司代为发行此债券，M公司收取发行价格的3%的发行费用。经计算该债券的实际利率为8.17%。2009年2月1日甲公司又从银行贷款600万元，年利率为5%，期限为3年，每年2月1日付息，到期还本。该借款属于一般借款。当生产线专门借款用完后以上述两笔借款资金补足。2009年有关工程的支出如下表：

时间	资产支出额（万元）
3月1日	400
7月1日	900
8月1日因工程事故发生停工，直至12月1日才重新开工
12月1日	270

3．2010年有关工程的支出如下表：

时间	资产支出额（万元）
2月1日	100
4月1日	300
10月1日	150

工程于10月31日达到预定可使用状态，于11月2日验收合格，12月25日正式投入使用。该生产线预计净残值为18.27万元，使用寿命为4年，采用年数总合法提取折旧，税务上认可此生产线的入账成本和净残值，但税务上认可的折旧方法为5年期直线法。

4.甲公司2010年实现税前利润600万元，假定利润在各月间平均分布。甲公司2011年实现税前利润700万元，所得税率为25%。假定不存在其他纳税调整事项。

【要求】根据上述资料，作出如下业务的会计处理：

1.计算2008年借款费用资本化额并作出相应的账务处理；

2.计算2009年借款费用资本化额，作出相应的账务处理；

3.计算2010年借款费用资本化额，作出相应的账务处理；

4.计算工程完工时固定资产的入账成本；

5.作出2010年、2011年所得税的会计处理；

【答案及解析】

1．2008年专门借款利息费用的会计处理

（1）开始资本化日为2008年6月1日；

（2）截止资本化日为2010年10月31日；

（3）2008年借款费用资本化期间为6月1日―12月31日；

（4）2008年资本化期间专门借款利息总额＝1500×6%×7/12=52.5（万元）；

（5）2008年资本化期间闲置资金创造的收益＝1400×2‰×3＋1200×2‰×2＋1050×2‰×1＋1000×2‰×1＝17.3（万元）；

（6）2008年专门借款利息费用资本化额＝52.5－17.3＝35.2（万元）。

（7）2008年非资本化期间专门借款借款利息总额＝1500×6%×5/12=37.5（万元）；

（8）2008年非资本化期间专门借款闲置资金创造的收益＝1500×2‰×5＝15（万元）；

（9）2008年非资本化期间形成的财务费用＝37.5－15＝22.5（万元）；

（10）会计分录如下：

借：在建工程35.2

　　财务费用22.5

应收利息32.3（＝17.3＋15）

贷：应付利息90

2.2009年借款费用的会计处理

（1）专门借款费用在当年资本化期间的利息费用总额＝1500×6%×8/12＝60（万元）；

（2）专门借款费用在当年创造的闲置资金收益＝1000×2‰×2＋600×2‰×4=8.8（万元）。

（3）专门借款费用在当年利息费用资本化额＝60－8.8＝51.2（万元）；

（4）一般借款费用当年加权平均利率＝（979.7×8.17%＋600×5%×11/12）÷（979.7+600×11/12）×100%≈7.03%；

（5）一般借款针对的资本支出的加权平均数＝300×2/12＋270×1/12＝72.5（万元）；

（6）一般借款利息费用资本化额＝72.5×7.03%≈5.1（万元）；

（7）2009年利息费用资本化总额＝51.2＋5.1＝56.3（万元）。

（8）专门借款利息费用的会计处理如下：

借：在建工程51.2

应收利息8.8

财务费用30

贷：应付利息90

　（9）一般借款的会计处理如下：

　借：在建工程5.1

　　　财务费用102.44（＝979.7×8.17%＋600×5%×11/12-5.1）

    　贷：应付债券――应计利息80

――利息调整0.04（＝979.7×8.17%－80）

　　　　　应付利息27.5（＝600×5%×11/12）

3.2010年利息费用资本化的计算过程如下：

（1）专门借款利息费用资本化额＝1500×6%×10/12=75（万元）；

（2）两笔一般借款的加权平均利率＝［979.7×（1＋8.17%）×8.17%＋600×5%）÷（979.7+600）×100%≈7.02%；

（3）一般借款针对的资本支出的加权平均数＝570×10/12＋100×9/12＋300×7/12＋150×1/12＝737.5（万元）；

（4）一般借款利息费用资本化额＝737.5×7.02%＝51.77（万元）；

（5）2010年利息费用资本化总额＝75＋51.77＝126.77（万元）。

（6）会计分录如下：

借：在建工程126.77

财务费用79.81

贷：应付债券――应计利息80

――利息调整6.58（＝979.7×108.17%×8.17%－80）

　　　　　应付利息120（＝600×5%＋1500×6%）

4.固定资产完工时的入账成本＝（100＋200＋150＋50）＋（400＋900＋270）＋（100＋300＋150）＋（35.2＋51.2＋5.1＋126.77）＝2838.27（万元）；

5.2010年、2011年所得税会计处理如下：

（1）2010年、2011年该生产线的账面价值和计税基础对比表如下：

年份	2010年		2011年
	年初	年末	年初	年末
账面价值	0	2838.27－2820×40%×2/12=2650.27	2650.2	2650.27-(2820×40%×10/12+2820×30%×2/12)=1569.27
计税基础	0	2838.27－2820/5×2/12=2744.27	2744.27	2744.27-2820/5=2180.27
可抵扣暂时性差异	0	94	94	611
变化态势	新增可抵扣暂时性差异94		新增可抵扣暂时性差异517

（2）2010年、2011年所得税会计处理如下：

项目	2010年	2011年
税前会计利润	600	700
可抵扣暂时性差异	＋94	＋517
应税所得	694	1217
应交所得税	173.5	304.25
递延所得税资产	借：23.5	129.25
所得税费用	150	175
会计分录	借：所得税费用150 递延所得税资产23.5 贷：应交税费――应交所得税173.5	借：所得税费用175 递延所得税资产129.25 贷：应交税费――应交所得税304.25

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