2010年注册会计师《会计》经典计算题详解五

（八）所得税专题

【典型案例1】通达工贸公司采用资产负债表债务法核算所得税费用。2007年以前适用的所得税税率为33%，2007年国家税务总局规定企业所得税率自2008年开始改按25%的标准，通达工贸公司2007年实现利润总额6000万元，2008年的利润总额为5500万元。

2007年和2008年发生如下交易或事项：

（1）2007年初通达工贸公司应收账款余额为4000万元，已提坏账准备为300万元。2007年12月31日，通达工贸公司应收账款余额为5000万元，对该应收账款计提了500万元坏账准备。2008年12月31日通达工贸公司应收账款余额为3600万元，已提坏账准备为270万元。税法规定，企业计提的坏账准备不允许税前扣除，应收款项的实质性损失允许税前扣除。

（2）按照销售合同规定，通达工贸公司承诺对销售的X产品提供3年免费售后服务。2007年初因此产品的质保承诺提取的预计负债账面余额为230万元，2007年根据当年X产品的销售量又提了质量担保费用400万元，并于当年支付了X产品的售后服务费120万元，2008年提取了X产品的质量担保费用250万元，当年支出了此产品的售后服务费用210万元。税法规定，与产品售后服务相关的支出在实际发生时允许税前扣除。

（3）通达工贸公司2007年初以4000万元的代价取得一项一次还本分次付息的国债投资，作为持有至到期投资核算。该投资实际利率与票面利率相等，当年确认国债利息收入200万元，于2008年初支付。2008年此国债投资依然派生利息200万元，2009年初支付。该国债投资在持有期间未发生减值。税法规定，国债利息收入免征所得税。

（4）2007年初通达工贸公司Y产品的年初账面余额为450万元，未提取跌价准备。2007年12月31日，Y产品的账面余额为600万元，根据市场情况对Y产品计提的跌价准备为220万元，计入当期损益。2008年末Y产品的账面余额为800万元，已提跌价准备为410万元。税法规定，该类资产在发生实质性损失时允许税前扣除。

（5）2007年11月，通达工贸公司自公开市场购入基金，作为交易性金融资产核算，取得成本为2000万元，2007年12月31日该基金的公允价值为4100万元，2008年末该基金的公允价值为4300万元，公允价值相对账面价值的变动已计入当期损益，持有期间基金未进行分配，税法规定。该类资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。

（6）2007年6月5日通达公司因违规经营被工商部门处以20万元的罚款，款项于7月1日交付。

（7）2008年2月5日通达公司发生非公益性捐赠支出120万元。

（8）2006年初通达公司开始对某销售部门用的设备提取折旧，该设备的原价为300万元，假定预计净残值为0，会计上采用4年期年数总合法提取折旧，税务上按6年期直线法认定折旧扣税标准。

（9）通达工贸公司预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。

要求：

（1）确定通达工贸公司上述交易或事项中资产，负债在2007年12月31日的计税基础，同时比较其账面价值与计税基础，计算所产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的金额。

（2）确定通达工贸公司上述交易或事项中资产，负债在2008年12月31日的计税基础，同时比较其账面价值与计税基础，计算所产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的金额。

（3）计算通达工贸公司2007年应纳税所得额、应交所得税、递延所得税和所得税费用，编制相应的会计分录；

（4）计算通达工贸公司2008年应纳税所得额、应交所得税、递延所得税和所得税费用，编制相应的会计分录；（答案中的金额单位用万元表示）

【答案及解析】

1.2007年有关资产、负债的账面价值与计税基础对比表：

项目	年初口径			年末口径			差异类型
	账面价值	计税基础	差异	账面价值	计税基础	差异
应收账款	3700	4000	300	4500	5000	500	新增可抵扣暂时性差异200
预计负债	230	0	230	510	0	510	新增可抵扣暂时性差异280
库存商品	450	450	0	380	600	220	新增可抵扣暂时性差异220
交易性金融资产	0	0	0	4100	2000	2100	新增应纳税暂时性差异2100
固定资产	180	250	70	90	200	110	新增可抵扣暂时性差异40

2. 2008年有关资产、负债的账面价值与计税基础对比表：

项目	年初口径			年末口径			差异类型
	账面价值	计税基础	差异	账面价值	计税基础	差异
应收账款	4500	5000	500	3330	3600	270	转回可抵扣暂时性差异230
预计负债	510	0	510	550	0	550	新增可抵扣暂时性差异40
库存商品	380	600	220	390	800	410	新增可抵扣暂时性差异190
交易性金融资产	4100	2000	2100	4300	2000	2300	新增应纳税暂时性差异200
固定资产	90	200	110	30	150	120	新增可抵扣暂时性差异10

3．通达公司2007年的所得税会计处理如下：

项目	计算过程
税前会计利润	6000
永久性差异	罚没支出	20
	国债利息收入	-200
暂时性差异	应收账款产生的新增可抵扣暂时性差异	200
	预计负债产生的新增可抵扣暂时性差异	280
	库存商品产生的新增可抵扣暂时性差异	220
	交易性金融资产产生的新增应纳税暂时性差异	-2100
	固定资产产生的新增可抵扣暂时性差异	40
应税所得	4460＝（6000+20-200+200+280+220-2100+40）
应交税费	1471.8＝4460×33%
递延所得税资产	期末可抵扣暂时性差异额×25%－期初可抵扣暂时性差异额×33%［＝（500+510+220+110）×25%-（300+230+70）×33%］	借记137
递延所得税负债	期末应纳税暂时性差异额×25%－期初应纳税暂时性差异额×33%（＝2100×25%-0×33%）	贷记525
本期所得税费用	1859.8（＝1471.8-137+525）

会计分录如下：

借：所得税费用1859.8

递延所得税资产137

贷：递延所得税负债525

　　应交税费――应交所得税1471.8

4．通达公司2008年的所得税会计处理如下：

项目	计算过程
税前会计利润	5500
永久性差异	非公益性捐赠支出	120
	国债利息收入	-200
暂时性差异	应收账款产生的转回可抵扣暂时性差异	-230
	预计负债产生的新增可抵扣暂时性差异	40
	库存商品产生的新增可抵扣暂时性差异	190
	交易性金融资产产生的新增应纳税暂时性差异	-200
	固定资产产生的新增可抵扣暂时性差异	10
应税所得	5230＝（5500+120-200-230+40+190-200＋10）
应交税费	1307.5＝5230×25%
递延所得税资产	新增可抵扣暂时性差异额×25%＝（-230＋40＋190＋10）×25%＝2.5	借记2.5
递延所得税负债	新增应纳税暂时性差异额×25%＝200×25%＝50	贷记50
本期所得税费用	1355（＝1307.5－2.5+50）

会计分录如下：

借：所得税费用1355

　　递延所得税资产2.5

贷：递延所得税负债50

　　应交税费――应交所得税1307.5

（七）财务报表专题

【典型案例1】飞股份有限公司（以下简称旭飞公司）为增值税一般纳税企业，适用于增值税税率为17%，商品销售价格中均不含增值税额。按每笔销售分别结转销售成本。旭飞公司销售商品、零配件及提供劳务均为主营业务。假定除增值税、所得税外无其他税费。 2007年9月份旭飞公司拥有15000股普通股。
　　旭飞公司：2007年9月发生的经济业务如下：
　　(1)与B公司签订协议，委托其代销商品一批。根据代销协议，B公司按代销商品协议价的5%收取手续费，并直接从代销款中扣除。该批商品的协议价为5万元，实际成本为3.6万元，商品已运往B公司。本月末收到B公司开来的代销清单，列明已售出该批商品的50%；同时收到已售出代销商品的代销款(已扣除手续费)。
　　(2)与C公司签订一项设备安装合同：该设备安装期为两个月，合同总价款为3万元，分两次收取。本月末收到第一笔价款l万元，并存入银行：按合同约定，安装工程完成日收取剩余的款项。至本月末，已实际发生安装成本1.2万元(假定均为安装人员工资)；
　　(3)向D公司销售一件特定商品。合同规定，该件商品须单独设计制造，总价款35万元，自合同签订日起两个月内交货。 D公司已预付全部价款。至本月末，该商品尚未完工，已发生生产成本15万元(其中生产人员工资5万元，原材料10万元)。
　　(4)向E公司销售一批零配件。该批零配件的销售价格为l00万元，实际成本为80万元。增值税专用发票及提货单已交给E公司。E公司已开出承兑的商业汇票，该商业汇票期限为三个月，到期日为12月l0日。 E公司因受场地限制，推迟到下月23日提货。
　　(5)与H公司签订一项设备维修服务协议。本月末，该维修服务完成并经H公司验收合格，同时收到H公司按协议支付的劳务款50万元，旭飞公司为完成该项维修服务，发生相关费用10.4万元(假定均为维修人员工资)。     中 华 考 试 网
　　(6)M公司退回2006年12月28日购买的商品一批，该批商品的销售价格为6万元，实际成本为4.7万元。该批商品的销售收入已在售出时确认，但款项尚未收取。经查明，退货理由符合原合同约定。本月末已办妥退货手续并开具红字增值税专用发票。
　　(7)计算本月应交所得税。假定该公司适用的所得税税率为33%，采用资产负债表债务法核算所得税，本期除题中条件外无其他纳税调整事项。
　　其他相关资料：
　　除上述经济业务外，旭飞公司登记9月份发生的其他收、支类账户发生额如下：

账户名称	借方发生额(万元)	贷方发生额（万元)
营业外收入（政府补贴）		20
营业外支出（罚没支出）	4
管理费用（办公费）	5
财务费用（银行借款利息费用）	1
资产减值损失（存货跌价准备的计提）	13

要求：

(1)编制旭飞公司上述相关的会计分录　

(2)编制旭飞公司9月份的利润表： (答案中的金额单位用万元表示)
　　　　　　　　　　　　　　　利润表(简表)
　编制单位：旭飞公司            2007年9月                        单位：万元

项                       目	金额
一、营业收入
减：营业成本
营业税金及附加
销售费用
管理费用
财务费用（收益以“－”号填列）
资产减值损失
加：公允价值变动净收益（净损失以“－”号填列）
投资净收益（净损失以“－”号填列）
二、营业利润（亏损以“－”号填列）
加：营业外收入
减：营业外支出
三：利润总额（亏损总额以“－”填列）
减：所得税费用
四、净利润（净亏损以“—”填列）
五、每股净收益：
（一）基本每股收益
（二）稀释每股收益

【答案及解析】

（１）旭飞公司上述相关的会计分录如下：

①借：发出商品 3.6
　　　　　贷：库存商品  3.6
　　　借：银行存款  2.8
　　　　　销售费用0.125
　　　　 贷：主营业务收入  2.5
　　　　　　应交税费一应交增值税(销项税额)0.425
　　　借：主营业务成本  1.8
　　　　贷：发出商品  1.8
 ②借：银行存款     １
　　　贷：预收账款(或应收账款)   １
　　借：劳务成本  1.2
　　　贷：应付职工薪酬  1.2
 ③借：银行存款  35
　　　贷：预收账款35
　　借：生产成本  15
　　　贷：应付职工薪酬   5
　　　　　原材料  10
④借：应收票据  117
　　　贷：主营业务收入  100
　　　　　应交税费——应交增值税(销项税额)17
　　借：主营业务成本  80
　　　贷：库存商品。   80
 ⑤借：银行存款    50
　　　贷：主营业务收入                       42.74（≈50÷1.17）
　　　　　应交税费——应交增值税(销项税额)    7.26（＝42.74×17%）
　　　借：劳务成本  10.4
　　　　贷：应付职工薪酬  10.4
　　　借：主营业务成本  10.4
　　　　贷：劳务成本  10.4
 ⑥借：主营业务收入  6
　　　　　应交税费——应交增值税(销项税额)    1.02
　　　　贷：应收账款——甲公司       7.02
　　　借：库存商品  4.7
　　　　贷：主营业务成本  4.7
　⑦

a)       当月的应税所得＝48.615+4+13＝65.615（万元）；

b)       当月的应交所得税＝65.615×33%＝21.65295（万元）；

c)       当月的递延所得税资产借记额＝13×33%＝4.29（万元）；

d)       当月的所得税费用＝21.65295-4.29＝17.36295（万元）。

e)       借：所得税费用　17.36295

　　　递延所得税资产4.29

　　　贷：应交税费――应交所得税　21.65295

(2)旭飞公司9月份的利润表如下：　
　　　　　　　　　　　　　　　利润表(简表)
　编制单位：旭飞公司            2007年9月                        单位：万元

项                       目	金额
一、营业收入	139.24
减：营业成本	87.5
营业税金及附加	0
销售费用	0.125
管理费用	5
财务费用（收益以“－”号填列）	1
资产减值损失	13
加：公允价值变动净收益（净损失以“－”号填列）	0
投资净收益（净损失以“－”号填列）	0
二、营业利润（亏损以“－”号填列）	32.615
加：营业外收入	20
减：营业外支出	4
三：利润总额（亏损总额以“－”填列）	48.615
减：所得税费用	17.36295
四、净利润（净亏损以“—”填列）	31.25205
五、每股净收益：
（一）基本每股收益	20.8347
（二）稀释每股收益

【典型案例2】甲公司为上市公司，适用的增值税税率为17%，所得税税率为25%，采用资产负债表债务法进行所得税的核算。甲公司2008年有关资料如下：

    (1)2008年11月30日，该公司有关账户余额如下：

    “应收账款”账户380万元；“坏账准备”账户10.65万元。“库存商品”账户350万元，其中：甲商品100万元、乙商品50万元、丁商品(大型设备)200万元；“存货跌价准备”账户35万元，其中：甲商品20万元、乙商品15万元。“交易性金融资产”账户15.846万元，其中：股票A 2.356万元、股票B 5.6万元、股票C 7.89万元，此余额口径均为初始成本。“递延所得税资产”账户余额为11.4125万元。“长期股权投资——M公司(成本)”300万元，无其他长期股权投资。

    (2)当年1-11月份，该公司有关账户发生额如下：

    “主营业务收入”账户256万元；“主营业务成本”账户210万元；“营业税金及附加”账户13.5万元；“销售费用”账户4.6万元；“管理费用”账户36.56万元；“财务费用”账户2万元；“营业外收入”账户０.５万元；“营业外支出”账户1.56万元。   

   (3)2008年12月份，该公司发生的商品购销业务如下：

   ①向S公司购进丙商品一批，增值税专用发票上注明的价款为200万元，增值税额为34万元。商品已经验收入库，款项尚未支付。  

   ②向T公司销售一批丙商品，开出增值税专用发票，发票上注明的价款为100万元，增值税额为17万元。商品已经发出，款项尚未收到。销售丙商品的成本80万元。

   ③向W公司销售一批甲商品，其销售量为上月末甲商品的50%，售价为60万元，增值税为10.2万元。商品已经发出，款项也已收存银行。该公司本月没有新购进的甲商品。

   ④向N公司采用分期收款方式销售全部丁商品，协议约定的销售总价为240万元，从销售当日起在4年内于每年初分期平均收款。如果不采用分期收款方式，则丁商品的销售总价为230万元。假定此项业务不考虑增值税及其他相关税费。

   (4)其他资料如下：

   ①该公司交易性金融资产期末采用公允价值计量。2008年12月31日，其所持有的股票A、B、C的公允价值分别为：2.2万元、4.3万元、7.58万元。该公司本月没有发生交易性金融资产处置业务。

   ②该公司采用应收款项余额百分比法计提坏账准备。鉴于2008年应收账款发生坏账的可能性有所增加，决定自本年起将坏账准备的计提比例由原来的3%提高到5%。

   ③该公司存货期末计价采用成本与可变现净值孰低法计量。2008年12月31日，各项存货的预计可变现净值分别为：甲商品50万元、乙商品35万元、丙商品105万元。

   ④该公司对M公司的长期股权投资采用权益法核算。2008年12月31日，得知M公司财务状况严重恶化并已于12月25日进入清算程序，故本公司预计该项投资的可收回金额为260万元。该公司本月没有发生长期股权投资处置业务。

   ⑤2008年12月31日，该公司收到政府补助380万元，其中与收益相关的政府补助为180万元，按规定用于补偿企业上年已发生的相关费用和损失；与资产相关的政府补助为200万元，相关资产的使用寿命为10年。

   ⑥假定除资产减值计提及公允价值变动外会计与税务无差异。

   ⑦除上述业务或事项外，该公司2008年12月份还发生管理费用2万元，财务费用0.35万元，销售费用0.9万元，均已登记入账。

   要求：

   (1)编制该公司2008年12月份与商品购销业务有关的会计分录。

   (2)计算该公司2008年末应计提的各项资产减值准备，并编制相应会计分录。

   (3)编制2008年末与交易性金融资产有关的会计分录。

   (4)编制与政府补助有关的会计分录。    　

   (5)编制与所得税有关的会计分录。

   (6)计算2008年12月31日有关总分类账户的余额(金额单位：元)。

账    户	余    额	账    户	余    额
应收账款		坏账准备
库存商品		存货跌价准备
长期股权投资		长期股权投资减值准备
交易性金融资产		未实现融资收益
长期应收款		递延收益
递延所得税资产

     (7)填列该公司2008年度利润表(格式如下：)　　

利  润  表

编制单位：    2008年    金额单位：元

项    目	本年累计数
一、营业收入
减：营业成本
营业税金及附加
销售费用
管理费用
财务费用
资产减值损失
加：公允价值变动收益
投资收益
二、营业利润
加：营业外收入
减：营业外支出
三、利润总额
减：所得税费用
四、净利润

【答案及解析】

    (1)编制该公司2008年12月份与商品购销业务有关的会计分录。

    ①购进丙商品时：  　

    借：库存商品——丙商品   　   200

    应交税费——应交增值税(进项税额)   　34

    贷：应付账款——S公司    234

    ②销售丙商品时：

    借：应收账款——T公司    117

    贷：主营业务收入    100

    应交税费一应交增值税(销项税额)    17

    借：主营业务成本    80

    贷：库存商品——丙商品    80

    ③销售甲商品时：

    借：银行存款    70.2

    贷：主营业务收入    60

    应交税费——应交增值税(销项税额)    10.2

    借：主营业务成本    50

    贷：库存商品——甲商品    50

    借：存货跌价准备——甲商品    10

    贷：主营业务成本    10

    ④分期收款销售丁商品时：

    借：长期应收款——N公司    240

    贷：主营业务收入    230

    未实现融资收益    10

    同时　

    借：主营业务成本    200

    贷：库存商品——丁商品    200

    (2)计算该公司2008年末应计提的各项资产减值准备，并编制相应会计分录。

    ①应计提的坏账准备=(380+117)×5%－10.65=14.2 (万元)

    借：资产减值损失    14.2  

    贷：坏账准备    14.2

    ②2008年末计提存货跌价准备之前，甲商品成本为100×(1-50%)=50(万元)，跌价准备为20×(1-50%)=10(万元)，期末可变现净值为50万元，由于其成本与可变现净值均为50万元，故甲商品本期期末不跌价，应当转回原已计提的存货跌价准备10万元。乙商品本月没有购销，其成本与可变现净值均没有发生变动；故本期期末不必计提跌价准备。丙商品成本为2 00-80=120(万元)，可变现净值为105万元。由于期初无跌价准备，故本期末应当计提跌价准备120-105=15(元)。丁商品期初无跌价准备，本期全部销售，故期末不需计提跌价准备。

   借：资产减值损失    　 5

   存货跌价准备——甲商品    10

   贷：存货跌价准备——丙商品    15

   ③2008年末应计提的长期股权投资减值准备=300-260=40(元)

   借：资产减值损失    40

贷：长期股权投资减值准备    40

   (3)编制2008年末与交易性金融资产有关的会计分录。

股票A公允价值2.2万元低于其账面余额2.356万元的差额为0.156万元；

   股票B公允价值4.3万元低于其账面余额5.6万元的差额为1.3万元；

   股票C公允价值7.98万元高于其账面余额7.89万元的差额为0.09万元。

   借：公允价值变动损益    1.766

   贷：交易性金融资产——股票A(公允价值变动)    0.156

   　　　　　　　　　——股票B(公允价值变动)    1.3

——股票C(公允价值变动)     0.31

   (4)编制与政府补助有关的会计分录。

   借：银行存款    380

   贷：营业外收入——政府补助    180

   　　递延收益    200

   (5)当年所得税指标的计算过程如下：

税前会计利润	174.064
可抵扣暂时性差异	＋14.2＋5＋40＋1.766＝60.966
应税所得	235.03
应交所得税	58.7575
递延所得税资产	＝60.966×25%=15.2415（借）
所得税费用	58.7575－15.2415＝43.516

   借：所得税费用   43.516

   　　递延所得税资产15.2415

  　贷：应交税费——应交所得税  58.7575

   (6)计算2008年12月31日有关总分类账户的余额(金额单位：元)。

账    户	余    额	账    户	余    额
应收账款	497	坏账准备	24.85
库存商品	220	存货跌价准备	30
长期股权投资	300	长期股权投资减值准备	40
交易性金融资产	14.08	未实现融资收益	10
长期应收款	240	递延收益	200
递延所得税资产	26.654

    (7)填列该公司2008年度利润表。

利  润  表

编制单位：    2008年    金额单位：元

项    目	本年累计数
一、营业收入	646
减：营业成本	530
营业税金及附加	13.5
销售费用	5.5
管理费用	38.56
财务费用	2.35
资产减值损失	59.2
加：公允价值变动收益	-1.766
投资收益
二、营业利润	-4.876
加：营业外收入	180.5
减：营业外支出	1.56
三、利润总额	174.064
减：所得税费用	43.516
四、净利润	130.548

编辑：茎忟