2010年注册会计师《会计》经典计算题详解六

（十）合并报表专题

【典型案例1】甲股份有限公司（本题下称“甲公司”）为上市公司，系增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。相关资料如下：

（1）2006年1月1日，甲公司以银行存款11000万元，自乙公司购入W公司80%的股份。乙公司系甲公司的母公司的全资子公司。

W公司2006年1月1日股东权益总额为15000万元，其中股本为8 000万元、资本公积为3 000万元、盈余公积为2 600万元、未分配利润为1400万元。

W公司2006年1月1日可辨认净资产的公允价值为17 000万元。

（2）W公司2006年实现净利润2 500万元，提取盈余公积250万元。当年购入的可供出售金融资产因公允价值上升确认资本公积300万元。

2006年W公司从甲公司购进A商品400件，购买价格为每件2万元。甲公司A商品每件成本为1.5万元。

2006年W公司对外销售A商品300件，每件销售价格为2.2万元；年末结存A商品100件。

2006年12月31日，A商品每件可变现净值为1.8万元：W公司对A商品计提存货跌价准备20万元。

（3）W公司2007年实现净利润3 200万元，提取盈余公积320万元，分配现金股利2 000万元。2007年W公司出售可供出售金融资产而转出2006年确认的资本公积120万元，因可供出售金融资产公允价值上升确认资本公积150万元。

  2007年W公司对外销售A商品20件，每件销售价格为1.8万元。

  2007年12月31日，W公司年末存货中包括从甲公司购进的A商品80件，

  A商品每件可变现净值为1.4万元。A商品存货跌价准备的期末余额为48万元。

要求：

    （1）编制甲公司购入W公司80%股权的会计分录。

    （2）编制甲公司2006年度合并财务报表时与内部商品销售相关的抵销分录。

    （3）编制甲公司2006年度合并财务报表时对W公司长期股权投资的调整分录及相关的抵销分录。

    （4）编制甲公司2007年度合并财务报表时与内部商品销售相关的抵销分录。

    （5）编制甲公司2007年度合并财务报表时对W公司长期股权投资的调整分录及相关的抵销分录。

【答案及解析】

（1）借：长期股权投资　12000（15000×80%）

　　　　　贷：银行存款　　　　11000

　　　　　　　资本公积　　　　1000

（2）借：营业收入　　　　　800

　　　　　贷：营业成本　　　　　　　750

　　　　　　　存货　　　　　　　　　50

借：存货――存货跌价准备　　　20

　　贷：资产减值损失　　　　　　　　20

（3）对实现净利润的调整：

借：长期股权投资　　　　　2000（2500×80%）

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　2000

    借：长期股权投资       240（300×80%）

        贷：资本公积         240

抵销分录：

　借：股本　　　　　　　　8000

　　　资本公积――年初　　　3000

　　　　　　　――本年　　　300

　　　盈余公积――年初　　　2600

　　　　　　　――本年　　　250

　　　未分配利润――年末　　3650

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　14240

　　　　少数股东权益　　　　　　　3560

借：投资收益　　　　　　　2000（2500×80%）

　　少数股东损益　　　　　500（2500×20%）

　　未分配利润――年初　　1400

　　贷：提取盈余公积　　　　　　　　250

　　　　未分配利润――年末　　　　　　3650

（4）借：未分配利润――年初　50

　　　　　贷：营业成本　　　　　　　50

　　借：营业成本　　 　　　40

　　　　贷：存货　　       　　　 40

　　借：存货――存货跌价准备20

　　　　贷：未分配利润――年初　　　　20

借：营业成本　　　　　　4（20×20/100）

　　　　贷：存货――存货跌价准备　　4

借：存货――存货跌价准备    24

　　　　贷：资产减值损失　　　  　 24

（5）对净利润的调整

借：长期股权投资　   　4560

　　贷：未分配利润――年初　 　　2000

　　　  投资收益　             2560

对分配股利的调整　　

　借：投资收益　      　1600

　　　贷：长期股权投资　　      1600

对资本公积变动的调整

借：长期股权投资　      240

　　贷：资本公积　        　　240

借：长期股权投资　         24

　　贷：资本公积　　　        24

抵销分录：

借：股本　　　　　　　  　8000

　　资本公积――年初　　  　3300

　　　　　　――本年　　  　　30

　　盈余公积――年初　　  　2850

　　　　　　――本年　　  　320

　　未分配利润――年末　　  4530

　　贷：长期股权投资　　　  　  　15224

　　　　少数股东权益　　　  　  　3806

借：投资收益　　　　       2560

　　少数股东损益　　　      640

　　未分配利润――年初     3650

　　贷：提取盈余公积　　           　320

　　　　对所有者（或股东）的分配　　2000

　　　   　未分配利润――年末　          4530

（九）会计调整专题

【典型案例1】达能股份有限公司适用的所得税税率为33％，采用资产负债表债务法核算所得税。达能公司按净利润的10％提取法定盈余公积。达能公司原材料按实际成本核算，其2007年所得税汇算清缴于2008年3月20日完成；2007年度的财务会计报告于2008年 4月 5日批准报出，实际对外公布日为 4月 10日。达能公司于2007年至 2008年 4月5日发生如下交易或事项：

（1）2006年末达能公司从乙公司中租入商业用房，用作专营店，每月房租100万元，从2007年1月起租，两年期，当月租金当月支付。由于受到台风的严重影响，从2007年4月至7月，销售收入几近为零。达能公司以“不可抗力”为由，按月支付了每月租金的一半，要求另一半损失由出租方承担。乙公司多次索要，达能公司均拒绝支付。12月10，乙公司将达能公司告上法庭，在诉讼请求中要求补付租金200万元，支付相应的资金占用费10万元，负担本次诉讼费2万元。至12月31日，法院尚未判决。达能公司律师认为，拒付租金是由于“不可抵抗力”，本公司胜诉的可能性在60%。

（2）达能公司按照国家有关法规，为售出产品提供“三包”服务，“三包”期限2年。在“三包”期内如产品出现质量问题，负责退换或免费提供修理。达能公司分别按产品核算三包费用。已知为A产品“三包”确认的预计负债在2007年年初账面余额为150万元，A产品在本年度销售收入为8000万元。根据工程师的估计，产品发生大修，需要相当于销售收入5%—7%的维修费；发生中修，需要相当于销售收入2%—4%的维修费；发生小修，需要相当于销售收入5‰的维修费；而发生大、中、小修的概率分别为2%、10%和88%。本年发生的三包支出共计80万元，其中消耗原材料55万元、发生工资15万元、用银行存款支付其他杂费10万元。

（3）达能公司为B产品“三包”确认的预计负债在2007年年初账面余额为70万元，B产品已于2年前停止生产，最后一批产品也已在2年前售出，据销售部门告知，B产品的“三包”截止日期为2007年12月31日。2007年发生的B产品“三包”维修费用为65万元，其中原材料40万元，人工费18万元，其他杂费7万元。

（4）达能公司于12月6日接到法院通知，被告知一年前为甲企业提供的贷款担保，因甲公司无力偿还贷款，贷款银行已提起诉讼，要求达能公司清偿贷款担保的借款本息2000万元，另支付逾期借款罚息100万元。至 12月 31日，法院尚未作出判决。对于此项诉讼，达能公司预计需代为偿还到期借款本息2000万元，但逾期借款罚息不在担保范围之内。代为偿还贷款后，鉴于目前甲企业处于破产边缘的状况，很可能发生担保损失2000万元。

（5）达能公司在本年４月份销售给丙企业的一批产品，在丙企业仓库中发生自燃，烧毁价值3000万元的库存商品。丙公司获得保险公司理赔后，仍然损失1000万元，遂起诉达能公司，要求赔偿1000万元，负担诉讼费16万元。至１２月３１日，法院尚未判决。达能公司分析认为，产品发生自燃，是直接受到强阳光照射所致，属于保管不善，与本企业无关，官司胜诉可能性在90％。

2008年1月19日，法院开庭宣判，认为自燃的根本原因是产品设计不合理，结果达能公司败诉，被判赔偿损失500万元。达能公司不服，于2008年2月3日上诉至二审法院。至财务会计报告批准报出前，二审法院尚未作出终审判决，达能公司估计维持原判的可能性在 70％。同时，按照以前的惯例，由于达能公司已对该产品投了产品质量险，如果法院维持原判，证明产品质量有问题，公司可持该证据直接到保险公司索赔，可取得公司质量损失金额80％的赔偿。至会计报表报出日，本诉讼尚在进行中。

（6）达能公司的近邻是一家化工厂，5月份因工人操作不慎发生有毒气体外泄事故，使达能公司停产数日，5位员工因此住院。公司预计停工损失和员工医疗费共计80万元。事故发生后，达能公司多次找到化工厂要求赔偿损失，化工厂以两者并没有因果关系为由，拒绝赔偿，达能公司遂起诉至法院，要求赔偿80万元。至12月31日，法院尚未判决。律师认为，本公司胜诉的可能性在50％以上。

2008年3月5日，法院宣判，化工厂败诉，需赔偿达能公司50万元。法院宣判后，双方当庭表示接受法院的判决，不再上诉，化工厂已将赔款50万元在判决后第四天支付。

（7）2008年3月12日，法院对房租纠纷一案进行了审理。法院审理认为，台风事件不属于“不可抗力”，达能公司应履行协议的规定，如期支付租金，补付乙公司租金200万元，同时承担诉讼费的1万元。考虑到台风确实对达能公司的经营造成了影响，对索赔的资金占用费不予支持。双方表示服从判决，达能公司已将上述款项支付完毕。　

【要求】

1．分别说明上述经济事项的性质，指出是否属于或有事项、日后事项、会计差错等；

2．根据事项的性质，作出正确的会计处理。

【典型案例2】甲公司是一家上市公司，2008年以前一直采用应付税款法按33%的所得税率核算所得税，2008年根据税法的新规定采用25%的所得税率，按会计新准则规定改用资产负债表债务法，并采用追溯调整法进行会计调整。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。
2006年至2008年发生如下经济业务：
1.2006年甲公司开始对销售部门用的设备提取折旧，该设备的原价为110万元，预计净残值为10万元，会计上采用5年期年数总合法，税法上认可的折旧方法为10年期直线法，净残值口径与会计口径一致；
2.2007年12月1日甲公司购入M公司股票作为一项交易性金融资产，初始成本为230万元，12月31日此交易性金融资产的公允价值为300万元，2008年末该交易性金融资产的公允价值为320万元；
3. 2007年初库存商品的账面余额为200万元，已提跌价准备80万元，2008年初库存商品的账面余额为300万元，已提跌价准备100万元，当年末库存商品的账面余额为400万元，已提跌价准备为60万元；
4.2007年初应收账款账面余额为400万元，已提坏账准备100万元，2008年初应收账款账面余额为500万元，已提坏账准备为150万元，当年末应收账款的账面余额为250万元，已提坏账准备为190万元； www.PPkao.CoM
5.2008年甲公司因虚假宣传被工商执法部门罚款60万元，于当年末支付；
6.2008年税前会计利润为2000万元。
7.除上述资料外，其余各年度的收支口径不存在会计和税务上的差异。
要求：
1.根据上述资料作出应付税款法改为资产负债表债务法的会计政策变更的账务处理及报表项目的修正；
2.根据上述资料作出2008年的所得税会计处理；
3.计算2008年末的“递延所得税资产”和“递延所得税负债”的账面余额。

【答案及解析】

1.应付税款法改为资产负债表债务法的会计政策变更处理
（1）2007年初、2008年初的暂时性差异认定：
①A设备的账面价值与计税基础的认定：
2007年初A设备的账面价值＝110－（110－10）× ＝76.67（万元）；
2007年初A设备的计税基础＝110－（110－10）÷10×1＝100（万元）；
2007年初A设备产生的可抵扣暂时性差异累计额＝100－76.67＝23.33（万元）。
2008年初A设备的账面价值＝110－（110－10）× －（110－10）× ＝50（万元）；
2008年初A设备的计税基础＝110－（110－10）÷10×2＝90（万元）；
2008年初A设备产生的可抵扣暂时性差异累计额＝90-50＝40（万元）。
2008年末A设备的账面价值＝110－（110－10）× －（110－10）× －（110－10）× ＝30（万元）；
2008年末A设备的计税基础＝110－（110－10）÷10×3＝80（万元）；
2008年末A设备产生的可抵扣暂时性差异累计额＝80－30＝50（万元）。
②交易性金融资产账面价值与计税基础的认定：
交易性金融资产2008年初的账面价值＝300（万元）；
交易性金融资产2008年初的计税基础＝230（万元）；
2008年初交易性金融资产产生的应纳税暂时性差异累计额＝300－230＝70（万元）。
交易性金融资产2008年末的账面价值＝320（万元）；
交易性金融资产2008年末的计税基础＝230（万元）；
2008年末交易性金融资产产生的应纳税暂时性差异累计额＝320－230＝90（万元）。
③2007年初库存商品的账面价值为120万元，计税基础为200万元，此时点的可抵扣暂时性差异为80万元，2008年初库存商品的账面价值为200万元，计税基础为300万元，此时点的可抵扣暂时性差异为100万元，2008年末库存商品的账面价值为340万元，计税基础为400万元，此时点的可抵扣暂时性差异为60万元。
④2007年初应收账款账面价值为300万元，计税基础为400万元，此时点可抵扣暂时性差异为100万元，2008年初应收账款的账面价值为350万元，计税基础为500万元，此时点的可抵扣暂时性差异为150万元。2008年末应收账款的账面价值为60万元，计税基础为250万元，此时点的可抵扣暂时性差异为190万元。
⑤2008年初可抵扣暂时性差异的累计额为290万元（＝40＋100＋150），应纳税暂时性差异的累计额为70万元。
（2）应付税款法改为资产负债表债务法的调整分录如下：
①追溯认定可抵扣暂时性差异的纳税影响：
借：递延所得税资产95.7（＝290×33%）
　贷：以前年度损益调整95.7
②追溯认定应纳税暂时性差异的纳税影响：
借：以前年度损益调整23.1（＝70×33%）
　贷：递延所得税负债23.1
③认定所得税方法修改产生的净利润影响额
借：以前年度损益调整72.58（＝95.7－23.12）
　贷：利润分配――未分配利润72.58
④将上述分录合并后即为追溯调整的第一笔正式分录：
借：递延所得税资产95.7
　贷：递延所得税负债23.1
　　　利润分配――未分配利润72.58
⑤补提以前年度盈余公积
借：利润分配――未分配利润10.887（＝72.58×15%）
　贷：盈余公积――法定盈余公积7.258（＝72.58×10%）
　　　　　　　――任意盈余公积3.629（＝72.58×5%）

（3）报表修正

①2008年度资产负债表的年初数修正如下：

递延所得税资产追加95.7万元；递延所得税负债追加23.1万元；盈余公积追加10.887万元；未分配利润追加61.693万元。

②2008年度利润表的上年数修正如下：

所得税费用减少5.5011万元｛＝［（40－23.33）＋（100－80）＋（150－100）］×33%－70×33%｝；净利润追加5.5011万元。

③2008年所有者权益变动表中会计政策变更栏：

盈余公积调增10.887万元，未分配利润调增61.693万元。

2。2008年度所得税会计处理如下：

会计分录如下：

借：所得税费用532.6

递延所得税负债0.6

贷：应交税费――应交所得税512.5

递延所得税资产20.7

3。2008年末递延所得税资产的余额＝（50＋60＋190）×25%＝75（万元）；

2008年末递延所得税负债的余额＝90×25%＝22.5（万元）。

编辑：茎忟