注册会计师会计最新讲义第 三 章　金融资产三

 

二、持有至到期投资的会计处理
　　（一）企业取得的持有至到期投资
　　借：持有至到期投资——成本（面值）
　　　　应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
　　　　持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在贷方）
　　　　贷：银行存款等　　
　　（二）持有至到期投资的后续计量
　　借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）
　　　　持有至到期投资——应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）
　　　　贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）
　　　　　　持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在借方）　　
　　金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果：
　　（1）扣除已偿还的本金；
　　（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
　　（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。
　　（三）将持有至到期投资转换
　　借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）
　　　　贷：持有至到期投资
　　　　　　资本公积——其他资本公积（差额，也可能在借方）
　　（四）出售持有至到期投资
　　借：银行存款等
　　　　贷：持有至到期投资
　　　　　　投资收益（差额，也可能在借方）
　　【例题3】A公司于2007年1月2日从证券市场上购入B公司于2006年1月1日发行的债券，该债券四年期、票面年利率为4%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日为2010年1月1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。A公司购入债券的面值为1000万元，实际支付价款为992.77万元，另支付相关费用20万元。A公司购入后将其划分为持有至到期投资。购入债券的实际利率为5%。假定按年计提利息。
　　要求：编制A公司从2007年1月2日至2010年1月1日上述有关业务的会计分录。
　　
　　【答案】
　　应收利息=面值×票面利率
　　投资收益=债券期初摊余成本×实际利率
　　“持有至到期投资——利息调整”即为“应收利息”和“投资收益”的差额。　　
　　（1）2007年1月2日
　　借：持有至到期投资——成本　　　　　　　　　　　　　1000
　　　　应收利息 　　　　　　　　　　　　　　　40（1000×4%）
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1012.77
　　　　　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　　　　　27.23
　　（2）2007年1月5日
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40
　　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40
　　（3）2007年12月31日
　　应确认的投资收益=972.77×5%=48.64万元，“持有至到期投资—利息调整”=48.64-1000×4%=8.64万元。
　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40
　　　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　　　　8.64
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　48.64
　　（4）2008年1月5日
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40
　　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40
　　（5）2008年12月31日
　　期初摊余成本= 972.77+48.64-40=981.41万元
　　应确认的投资收益=981.41×5%=49.07万元，“持有至到期投资—利息调整”=49.07-1000×4%=9.07万元。
　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40
　　　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　　　　9.07
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　49.07
　　（6）2009年1月5日
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40
　　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40
　　（7）2009年12月31日
　　“持有至到期投资——利息调整”=27.23-8.64-9.07=9.52万元，投资收益=40+9.52=49.52万元。
　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40
　　　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　　　　9.52
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　49.52
　　（8）2010年1月1日
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1040
　　　　贷：持有至到期投资——成本　　　　　　　　　　　　　　 1000
　　　　　　应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40
　　【例3—5】20×0年1月1日，XYZ公司支付价款l000元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。
　　XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。为此，XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：
　　设该债券的实际利率为r，则可列出如下等式：
　　59×（1+r）^-1+59×（1+r）^-2+59×（1+r）^-3+59X（1+r）^-4+（59+1250）×（1+r）^-5=1000（元）
　　采用插值法，可以计算得出r=10%，由此可编制表3—1：
　　表3—1　　　　　　　　　　　　　　　　　　金额单位：元

年份	期初摊余成本（a）	实际利息（b） （按10%计算）	现金流入（c）	期末摊余成本 （d=a+b-c）
20×0年	1000	100	59	104l
20×1年	104l	104	59	1086
20×2年	1086	109	59	1136
20×3年	1136	114*	59	1191
20×4年	1191	118**	1309	O

　　*数字四舍五入取整；
　　**数字考虑了计算过程中出现的尾差。
　　
　　根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：
　　（1）20×0年1月1日，购入债券：
　　借：持有至到期投资——成本　　　　　　　　　　　1250
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　l000
　　　　　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　　 250
　　（2）20×0年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59
　　　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　　　41
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 l00
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59
　　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59
　　（3）20×1年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59
　　　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　　　45
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　l04
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59
　　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　 59
　　（4）20×2年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59
　　　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　　　50
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　l09
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59
　　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　 59
　　（5）20×3年12月31日，确认实际利息、收到票面利息等：
　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59
　　　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　　　55
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　ll4
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59
　　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　 　59
　　（6）20×4年12月31日，确认实际利息、收到票面利息和本金等：
　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59
　　　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　　　59
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　ll8

手写板图示0302-01

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59
　　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59
　　借：银行存款等　　　　　　　　　　　　　　　　　1250
　　　　贷：持有至到期投资——本金　　　　　　　　　　　1250
　　假定在20×2年1月1日，XYZ公司预计本金的一半（即625元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于20×4年末付清。遇到这种情况时，XYZ公司应当调整20×2年初的摊余成本，计入当期损益。调整时采用最初确定的实际利率。
　　据此，调整上述表中相关数据后如表3—2所示：
　　表3—2　　　　　　　　　　　　　　　　　　金额单位：元

年份	期初摊余成本（a）	实际利息（b） （按l0%计算）	现金流入（c）	期末摊余成本 （d=a+b-c）
20×2年	1138*	114**	684	568
20×3年	568	57	30***	595
20×4年	595	60	655	0

　　*1138=684×（1+10%）^-1+30×（1+10%）^-2+655×（1+10%）^-3（四舍五入）。
　　**114=1138×10%（四舍五入）。
　　***30=625×4.72%（四舍五入）。
　　根据上述调整，XYZ公司的账务处理如下：
　　（1）20×2年1月1日，调整期初摊余成本：
　　借：持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　　　52
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　52
　　（2）20×2年12月31日，确认实际利息、收回本金等：
　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59
　　　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　　　55
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 　ll4
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59
　　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 　625
　　　　贷：持有至到期投资——成本　　　　　　　　　　 　625
　　（3）20×3年12月31日，确认实际利息等：
　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30
　　　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　　　27
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 　57
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30
　　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　 30
　　（4）20×4年12月31日，确认实际利息、收回本金等：

手写板图示0302-02

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30
　　　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　　　30
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 60
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30
　　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　 　30
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 　625
　　　　贷：持有至到期投资——成本　　　　　　　　　　　625
　　假定XYZ公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，XYZ公司所购买债券的实际利率r，可以计算如下：
　　（59+59+59+59+59+1250）×（1+r）^-5=1000（元），由此得出r≈9.05%
　　据此，调整上述表中相关数据后如表3—3所示：
　　表3—3　　　　　　　　　　　　　　　　　　金额单位：元

年份	期初摊余成本（a）	实际利息（b） （按9.05%计算）	现金流入（c）	期末摊余成本 （d=a+b-c）
20×0年	1000	90.5	O	1090.5
20×1年	1090.5	98.69	0	1189.19
20×2年	1189.19	107.62	O	1296.8l
20×3年	1296.81	117.36	0	1414.17
20×4年	1414.17	130.83*	1545	O

　　*考虑了计算过程中出现的尾差2.85元。
　　根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：
　　（1）20×0年1月1日，购入债券：
　　借：持有至到期投资——本金　　　　　　　　　　　　1250
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　l000
　　　　　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　　　 250
　　（2）20×0年12月31日，确认实际利息收入：
　　借：持有至到期投资——应计利息　　　　　　　　　　　59
　　　　　　　　　　　——利息调整　　　　　　　　　　31.5
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　90.5
　　（3）20×1年12月31日，确认实际利息收入：
　　借：持有至到期投资——应计利息　　　　　　　　　　　59
　　　　　　　　　　　——利息调整　　　　　　　　　 39.69
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　98.69
　　（4）20×2年12月31日：
　　借：持有至到期投资——应计利息　　　　　　　　　　　59
　　　　　　　　　　　——利息调整　　　　　　　　　　48.62
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 　l07.62
　　（5）20×3年12月31日，确认实际利息：
　　借：持有至到期投资——应计利息　　　　　　　　　　　59
　　　　　　　　　　　——利息调整　　　　　　　　　 58.36
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 　117.36
　　（6）20×4年12月31日，确认实际利息、收到本金和名义利息等：

手写板图示0302-03

　　借：持有至到期投资——应计利息　　　　　　　　　　　59
　　　　　　　　　　　——利息调整　　　　　　　　　 71.83
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　130.83
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　l545
　　　　贷：持有至到期投资——本金　　　　　　　　　　　　　　1250
　　　　　　　　　　　　　——应计利息　　　　　　　　　　　 　295
　　【例3—6】20×7年3月，由于贷款基准利率的变动和其他市场因素的影响，乙公司持有的、原划分为持有至到期投资的某公司债券价格持续下跌。为此，乙公司于4月1日对外出售该持有至到期债券投资10%，收取价款l 200 000元（即所出售债券的公允价值）。
　　假定4月1日该债券出售前的账面余额（成本）为10 000 000元，不考虑债券出售等其他相关因素的影响，则乙公司相关的账务处理如下：
　　
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 l 200 000
　　　　贷：持有至到期投资——成本　　　　　　　　　　　1 000 000
　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　200 000
　　借：可供出售金融资产——成本　　　　　　　　l0 800 000
　　　　贷：持有至到期投资——成本　　　　　　　　　　　9 000 000
　　　　　　资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　l 800 000
　　假定4月23日，乙公司将该债券全部出售，收取价款ll 800 000元，则乙公司相关账务处理如下：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 ll 800 000
　　　　贷：可供出售金融资产——成本　　　　　　　　　 l0 800 000
　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　l 000 000
　　借：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　l 800 000
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　l 800 000