2007注册会计师会计最新讲义第 三 章　金融资产

 

　　一、贷款和应收款项概述
　　贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。通常情况下，一般企业因销售商品或提供劳务形成的应收款项、商业银行发放的贷款等，由于在活跃的市场上没有报价，回收金额固定或可确定，从而可以划分为此类。
　　但是，企业不应当将下列非衍生金融资产划分为贷款和应收款项：
　　1.准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产；
　　2.初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；
　　3.初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；
　　4.因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产。
　　企业所持证券投资基金或类似基金，不应当划分为贷款和应收款项。

　　二、贷款和应收款项的会计处理
　　（一）贷款
　　1.未发生减值
　　（1）企业发放的贷款
　　借：贷款—本金（本金）
　　　　贷：吸收存款等
　　　　　　贷款—利息调整（差额，也可能在借方）
　　（2）资产负债表日
　　借：应收利息（按贷款的合同本金和合同利率计算确定）
　　　　贷款—利息调整（差额，也可能在贷方）
　　　　贷：利息收入（按贷款的摊余成本和实际利率计算确定）
　　合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入。
　　（3）收回贷款时
　　借：吸收存款等
　　　　贷：贷款—本金
　　　　　　应收利息
　　　　　　利息收入（差额）
　　2.发生减值
　　（1）资产负债表日，确定贷款发生减值
　　借：资产减值损失
　　　　贷：贷款损失准备
　　同时：
　　借：贷款—已减值
　　　　贷：贷款（本金、利息调整）
　　（2）资产负债表日确认利息收入
　　借：贷款损失准备（按贷款的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）
　　　　贷：利息收入
　　同时，将按合同本金和合同利率计算确定的应收利息金额进行表外登记。
　　（3）收回贷款
　　借：吸收存款等
　　　　贷款损失准备（相关贷款损失准备余额）
　　　　贷：贷款—已减值
　　　　　　资产减值损失（差额）
　　3.对于确实无法收回的贷款
　　借：贷款损失准备
　　　　贷：贷款—已减值
　　4.已确认并转销的贷款以后又收回
　　借：贷款—已减值
　　　　贷：贷款损失准备
　　借：吸收存款等
　　　　贷：贷款—已减值
　　　　　　资产减值损失（差额）
　　P53 【例3-7】
　　20×6年1月1日，EFG银行向某客户发放一笔贷款100 000 000元，期限2年，合同利率10%，按季计、结息。假定该贷款发放无交易费用，实际利率与合同利率相同，每半年对贷款进行减值测试一次。其他资料如下：
　　（1）20×6年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分别确认贷款利息2 500 000元。
　　（2）20×6年12月31日，综合分析与该贷款有关的因素，发现该贷款存在减值迹象，采用单项计提减值准备的方式确认减值损失10 000 000元。
　　（3）20×7年3月31日，从客户收到利息1 000 000元，且预期20×7年度第二季度末和第三季度末很可能收不到利息。
　　（4）20×7年4月1日，经协商，EFG银行从客户取得一项房地产（固定资产）充作抵债资产，该房地产的公允价值为85 000 000元，自此EFG银行与客户的债权债务关系了结；相关手续办理过程中发生税费200 000元。EFG银行拟将其处置，不转作自用固定资产；在实际处置前暂时对外出租。
　　（5）20×7年6月30日，从租户处收到上述房地产的租金800 000元。当日，该房地产的可变现净值为84 000 000元。
　　（6）20×7年12月31日，从租户处收到上述房地产租金1 600 000元。EFG银行当年为该房地产发生维修费用200 000元，并不打算再出租。
　　（7）20×7年12月31日，该房地产的可变现净值为83 000 000元。
　　（8）20×8年1月1日，EFG银行将该房地产处置，取得价款83 000 000元，发生相关税费1 500 000元：
　　[答疑编号14030301：针对该题提问]
　　假定不考虑其他因素，EFG银行的账务处理如下：
　　（1）发放贷款：
　　借：贷款——本金　　　100 000 000
　　　　贷：吸收存款　　　　　100 000 000
　　（2）20×6年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分别确认贷款利息：
　　借：应收利息　　　　　　　　　　　 2 500 000
　　　　贷：利息收入　　　　　　　　　　　 2 500 000
　　借：存放中央银行款项（或吸收存款） 2 500 000
　　　　贷：应收利息 　　　　　　　　　　　2 500 000
　　（3）20×6年12月31日，确认减值损失10 000 000元：
　　借：资产减值损失 　　　　　　　　　10 000 000
　　　　贷：贷款损失准备 　　　　　　　　　10 000 000
　　借：贷款——已减值　　　　　　　　100 000 000
　　　　贷：贷款——本金　　　　　　　　　100 000 000
　　此时，贷款的摊余成本=100 000 000-10 000 000=90 000 000（元）
　　（4）20×7年3月31日，确认从客户收到利息1 000 000元：
　　借：存放中央银行款项（或吸收存款） 　　1 000 000
　　　　贷：贷款——已减值 　　　　　　　　　　1 000 000
　　按实际利率法以摊余成本为基础应确认的利息收入=90 000 000×10%/4=2 250 000（元）
　　借：贷款损失准备 　　　2 250 000
　　　　贷：利息收入 　　　　　2 250 000
　　此时，贷款的摊余成本=90 000 000-1 000 000+2 250 000=91 250 000（元）
　　（5）20×7年4月1日，收到抵债资产：
　　借：抵债资产 　　　　　　　85 000 000
　　　　营业外支出　　　　　　　6 450 000
　　　　贷款损失准备　　　　　　7 750 000
　　　　贷：贷款——已减值 　　　　99 000 000
　　　　　　应交税费 200 000
　　（6）20×7年6月30日，从租户处收到上述房地产的租金800000元：
　　借：存放中央银行款项 　　800 000
　　　　贷：其他业务收入 　　　　800 000
　　确认抵债资产跌价准备=85 000 000-84 000 000=1 000 000（元）
　　借：资产减值损失　　　　　1 000 000
　　　　贷：抵债资产跌价准备　　　1 000 000
　　（7）20×7年12月31日，确认抵债资产租金等：
　　借：存放中央银行款项 　　1 600 000
　　　　贷：其他业务收入 　　　　1 600 000
　　确认发生的维修费用200 000元：
　　借：其他业务成本 　　　　　　200 000
　　　　贷：存放中央银行款项等 　　　200 000
　　确认抵债资产跌价准备=84 000 000-83 000 000=1000 000（元）
　　借：资产减值损失 　　　　　1 000 000
　　　　贷：抵债资产跌价准备 　　　1 000 000
　　（8）20×8年1月1日，确认抵债资产处理：
　　借：存放中央银行款项 　　83 000 000
　　　　抵债资产跌价准备　　　2 000 000
　　　　营业外支出　　　　　　1 500 000
　　　　贷：抵债资产 　　　　　　85 000 000
　　　　　　应交税费　　　　　　　1 500 000

　　一、可供出售金融资产概述
　　可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价，因此，企业从二级市场上购入的、有报价的债券投资、股票投资、基金投资等，可以划分为可供出售金融资产。

　　二、可供出售金融资产的会计处理
　　（一）企业取得可供出售的金融资产
　　1.股票投资
　　借：可供出售金融资产—成本（公允价值与交易费用之和）
　　　　应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）
　　　　贷：银行存款等
　　2.债券投资
　　借：可供出售金融资产—成本（面值）
　　　　应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
　　　　可供出售金融资产—利息调整（差额，也可能在贷方）
　　　　贷：银行存款等
　　（二）资产负债表日计算利息
　　借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）
　　　　可供出售金融资产—应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）
　　　　贷：投资收益（可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）
　　　　　　可供出售金融资产—利息调整（差额，也可能在借方）
　　（三）资产负债表日公允价值变动
　　1.公允价值上升
　　借：可供出售金融资产—公允价值变动
　　　　贷：资本公积—其他资本公积
　　2.公允价值下降
　　借：资本公积—其他资本公积
　　　　贷：可供出售金融资产—公允价值变动
　　（四）资产负债表日减值
　　借：资产减值损失（减记的金额）
　　　　贷：资本公积—其他资本公积（从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额）
　　　　　　可供出售金融资产—公允价值变动
　　【例题4】2007年12月1日，A公司从证券市场上购入B公司的股票作为可供出售金融资产。实际支付款项100万元（含相关税费5万元）。2007年12月31日，该可供出售金融资产的公允价值为95万元。2008年3月31日，其公允价值为60万元，而且还会下跌。
　　要求：编制上述有关业务的会计分录。
　　[答疑编号14030302：针对该题提问]
　　【答案】
　　（1）2007年12月1日
　　借：可供出售金融资产—成本 　　100
　　　　贷：银行存款 　　　　　　　　　100
　　（2）2007年12月31日
　　借：资本公积—其他资本公积　　　5
　　　　贷：可供出售金融资产
　　　　　　—公允价值变动　　　　　　　5
　　（3）2008年3月31日
　　借：资产减值损失 　　　　　　40
　　　　贷：资本公积
　　　　　　—其他资本公积　　　　　　5
　　　　　　可供出售金融资产
　　　　　　—公允价值变动 　　　　　35
　　（五）减值损失转回
　　借：可供出售金融资产—公允价值变动
　　　　贷：资产减值损失
　　若可供出售金融资产为股票等权益工具投资
　　借：可供出售金融资产—公允价值变动
　　　　贷：资本公积——其他资本公积
　　（六）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
　　借：可供出售金融资产（重分类日按其公允价值）
　　　　贷：持有至到期投资
　　　　　　资本公积——其他资本公积（差额，也可能在借方）
　　（七）出售可供出售的金融资产
　　借：银行存款等
　　　　贷：可供出售金融资产
　　　　　　资本公积—其他资本公积（从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，也可能在借方）
　　　　　　投资收益（差额，也可能在借方）
　　金融资产的初始计量及后续计量可图示如下：

类　别	初始计量	后续计量
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产	公允价值，交易费用计入当期损益	公允价值，变动计入当期损益
持有至到期投资	公允价值，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分	摊余成本
贷款和应收款项
可供出售金融资产		公允价值，变动计入权益

　　【例3-8】乙公司于20×6年7月13日从二级市场购入股票1 000 000股，每股市价15元，手续费30 000元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。
　　乙公司至20×6年12月31日仍持有该股票，该股票当时的市价为16元。20×7年2月1日，乙公司将该股票售出，售价为每股13元，另支付交易费用30 000元。
　　[答疑编号14030303：针对该题提问]
　　假定不考虑其他因素，乙公司的账务处理如下：
　　（1）20×6年7月13日，购入股票：
　　借：可供出售金融资产——成本 　15 030 000
　　　　贷：银行存款 　　　　　　　　　15 030 000
　　（2）20×6年12月31日，确认股票价格变动：
　　借：可供出售金融资产——公允价值变动 　　970 000
　　　　贷：资本公积——其他资本公积 　　　　　　970 000
　　（3）20×7年2月1日，出售股票：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　 　　12 970 000
　　　　资本公积——其他资本公积　　　　　　　　970 000
　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　2 060 000
　　　　贷：可供出售金融资产——成本　　　　　　　　115 030 000
　　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动　　　　　　970 000
　　【例3-9】20×7年1月1日甲保险公司支付价款1 028.244元购入某公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1 000元，票面利率4%，实际利率为3%，利息每年末支付，本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。20×7年12月31日，该债券的市场价格为1 000.O94元。假定无交易费用和其他因素的影响，甲保险公司的账务处理如下：
　　[答疑编号14030304：针对该题提问]
　　（1）20×7年1月1日，购入债券：
　　借：可供出售金融资产——成本 　　　1 000
　　　　　　　　　　　　——利息调整　　　28.244
　　　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　1 028.244
　　（2）20×7年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动：
　　实际利息=1 028.244×3%=30.84 732-30.85（元）
　　年末摊余成本=1 028.244+30.85-40=1 019.094（元）
　　借：应收利息 　　　　　　　　　　　　　40
　　　　贷：投资收益 　　　　　　　　　　　　　30.85
　　　　　　可供出售金融资产——利息调整　　　　9.15
　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　　　40
　　　　贷：应收利息 　　　　　　　　　　　　　40
　　借：资本公积——其他资本公积　　　　　　　19
　　　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动　　　19
　　【例3-10】20×1年5月6日，甲公司支付价款10 160 000元（含交易费用10 000元和已宣告但尚未发放的现金股利150 000元），购入乙公司发行的股票2 000 000股，占乙公司有表决权股份的0.5%。甲公司将其划分为可供出售金融资产。其他资料如下：
　　（1）20×1年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利150 000元。
　　（2）20×1年6月30日，该股票市价为每股5.2元。
　　（3）20×1年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股5元。
　　（4）20×2年5月9日，乙公司宣告发放股利40 000 000元。
　　（5）20×2年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。
　　（6）20×2年5月20日，甲公司以每股4.9元的价格将该股票全部转让。
　　[答疑编号14030305：针对该题提问]
　　假定不考虑其他因素的影响，甲公司的账务处理如下：
　　（1）20×1年5月6日，购入股票：
　　借：应收股利 　　　　　　　　　　150 000
　　　　可供出售金融资产——成本　10 010 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　10 160 000
　　（2）20×1年5月10日，收到现金股利：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　150 000
　　　　贷：应收股利　　　　　　　　　　150 000
　　（3）20×1年6月30日，确认股票的价格变动：
　　借：可供出售金融资产——公允价值变动 　390 000
　　　　贷：资本公积——其他资本公积 　　　　　390 000
　　（4）20×1年12月31日，确认股票价格变动：
　　借：资本公积——其他资本公积 　　　　　　400 000
　　　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动 　　400 000
　　（5）20×2年5月9日，确认应收现金股利：
　　借：应收股利　　　　200 000
　　　　贷：投资收益　　　　200 000
　　（6）20×2年5月13日，收到现金股利：
　　借：银行存款　　　　200 000
　　　　贷：应收股利　　　　200 000
　　（7）20×2年5月20日，出售股票：
　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　　9 800 000
　　　　投资收益 　　　　　　　　　　　　　210 000
　　　　可供出售金融资产——公允价值变动　　10 000
　　　　贷：可供出售金融资产——成本　　　　　10 010 000
　　　　　　资本公积——其他资本公积　　　　　　　10 000