注册会计师会计最新讲义第 三 章　金融资产二

 

　　一、金融资产减值损失的确认
　　企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。

　　二、金融资产减值损失的计量
　　（一）持有至到期投资、贷款和应收款项
　　1.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
　　2.对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。实务中，企业可以根据具体情况确定单项金额重大的标准。该项标准一经确定，应当一致运用，不得随意变更。
　　3.对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
　　4.外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。
　　5.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。
　　（二）可供出售金融资产
　　1.可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。
　　2.对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。
　　可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。
　　3.可供出售金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。
　　【例题5】长江公司2007年4月10日通过拍卖方式取得甲上市公司的法人股100万股作为可供出售金融资产，每股3元，另支付相关费用2万元。6月30日每股公允价值为2.8元，9月30日每股公允价值为2.6元，12月31日由于甲上市公司发生严重财务困难，每股公允价值为1元，长江公司应对甲上市公司的法人股计提减值准备。2008年1月5日，长江公司将上述甲上市公司的法人股对外出售，每股售价为0.9万元。长江公司对外提供季度财务报告。
　　要求：根据上述资料编制长江公司有关会计分录。
　　[答疑编号14030401：针对该题提问]
　　【答案】
　　（1）2007年4月10日
　　借：可供出售金融资产－成本　　 302（3×100+2）
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　 302
　　（2）2007年6月30日
　　借：资本公积—其他资本公积　　　　　　　 22（302-100×2.8）
　　　　贷：可供出售金融资产－公允价值变动　　　 22
　　（3）2007年9月30日
　　借：资本公积—其他资本公积 　　　　　　　20（280-100×2.6）
　　　　贷：可供出售金融资产－公允价值变动 　　　20
　　（4）2007年12月31日
　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　202
　　　　贷：资本公积—其他资本公积　　　　　　　 42
　　可供出售金融资产－公允价值变动 160（260-100×1）
　　（5）2008年1月5日
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　 90
　　　　可供出售金融资产－公允价值变动　202
　　　　投资收益 　　　　　　　　　　　　10
　　　　贷：可供出售金融资产－成本　　　　　302
　　【例3-11】GHI银行1年前向客户A发放了一笔3年期贷款，划分为贷款和应收款项，且属金额重大者。今年，由于外部新技术冲击，客户A的产品市场销路不畅，存在严重财务困难，故不能按期及时偿还GHI银行的贷款本金和利息。为此，提出与GHI银行调整贷款条款，以便顺利渡过财务难关。GHI银行同意客户A提出的要求。以下是五种可供选择的贷款条款调整方案：
　　（1）客户A在贷款原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息；
　　（2）在原到期日，客户A偿还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息；
　　（3）在原到期日，客户A偿还贷款的全部本金，以及以低于原贷款应计的利息；
　　（4）客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，以及原贷款期间应计的利息，但贷款展期期间不支付任何利息；
　　（5）客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金、原贷款期间和展期期间应计的利息。
　　[答疑编号14030402：针对该题提问]
　　在上述五种可供选择的贷款条款调整方案下，哪一种需要在今年末确认减值损失？
　　不难看出，在上述方案（1）至（4）下，贷款未来现金流量现值一定小于当前账面价值，因此，GHI银行采用方案（1）至（4）中的任何一种，都需要在调整贷款日确认和计量贷款减值损失。
　　对于方案（5），虽然客户A偿付贷款本金和利息的时间发生变化，但GHI银行仍能收到延迟支付的利息所形成的利息。在这种情况下，如果按贷款发放时确定的实际利率计算，贷款未来现金流入（本金和利息）现值将与当前账面价值相等。因此，不需要确认和计量贷款减值损失。
　　【例3-12】20×5年1月1日，丙银行以“折价”方式向B企业发放一笔5年期贷款50000000元（实际发放给B企业的款项为49000000元），合同年利率为10%。丙银行将其划分为贷款和应收款项，初始确认该贷款时确定的实际利率为10.53%。20×7年12月31日，有客观证据表明B企业发生严重财务困难，丙银行据此认定对B企业的贷款发生了减值，并预期20×8年12月31日将收到利息5000000元，但20×9年12月31日仅收到本金25000000元。20×7年12月31日丙银行对B企业应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定（小数点后数据四舍五入）。
　　[答疑编号14030403：针对该题提问]
　　（1）20×7年12月31日未确认减值损失前，丙银行对B企业贷款的摊余成本计算如下：
　　20×5年1月1日，对B企业贷款的摊余成本=49000000（元）
　　20×5年12月31日，对B企业贷款的摊余成本
　　=49000000+49000000×10.53%-5000000=49159700（元）
　　20×6年12月31日，对B企业贷款的摊余成本
　　=49159700×（1+10.53%）-5000000≈49336216（元）
　　20×7年12月31日，对B企业贷款（确认减值损失前）的摊余成本
　　=49336216×（1+10.53%）-5000000≈49531320（元）
　　（2）20×7年12月31日，丙银行预计从对B企业贷款将收到现金流量
　　=5000000×（1+10.53%）^-1+25000000×（1+10.53%）^-2≈24987147（元）
　　（3）20×7年12月31日，丙银行应确认的贷款减值损失
　　=49531320-24987147=24544173（元）
　　【例3-13】20×5年1月1日，XYZ银行向A客户发放了一笔贷款15000000元。贷款合同年利率为10%，期限6年，借款人到期一次偿还本金。假定该贷款的实际利率为10%，利息按年收取。其他有关资料及账务处理如下（小数点后数据四舍五入）：
　　[答疑编号14030404：针对该题提问]
　　（1）20×5年，XYZ银行及时从A公司收到贷款利息：
　　20×5年1月1日，发放贷款：
　　借：贷款——本金　　 15000000
　　　　贷：吸收存款　　　　 15000000
　　20×5年12月31日，确认并收到贷款利息：
　　借：应收利息　　　　　1500000
　　　　贷：利息收入　　　　　1500000
　　借：存放同业　　　　　1500000
　　　　贷：应收利息　　　　　1500000
　　（2）20×6年12月31日，因A公司经营出现异常，XYZ银行预计难以及时收到利息。其次，XYZ银行根据当前掌握的资料，对贷款合同现金流量重新作了估计。具体如表3-4、表3-5所示：

表3-4　　　　　　　　　　　 　贷款合同现金流量　　　　　　　金额单位：元

时　间	未折现金额	折现系数	现值
20×7年12月31日	1500000	0.9091	1363650
20×8年12月31日	1500000	0.8264	1239600
20×9年12月31日	1500000	0.7513	1126950
2×10年12月31日	16500000	0.6830	11269500
小　计	21000000		14999700

表3-5　　　　　　　　　　　　新预计的现金流量　　　 　　　　金额单位：元

时　间	未折现金额	折现系数	现值
20×7年12月31日	0	0.9091	0
20×8年12月31日	1000000	0.8264	8264000
20×9年12月31日	200000	0.7513	1502600
2×10年12月31日	0	0.6830	0
小　计	1200000		9766600

　　20×6年12月31日，确认贷款利息：
　　借：应收利息 　　　　1500000
　　　　贷：利息收入　　　　 1500000
　　20×6年12月31日，XYZ银行应确认的贷款减值损失
　　=未确认减值损失前的摊余成本-新预计未来现金流量现值
　　=（贷款本金+应收未收利息）-新预计未来现金流量现值
　　=16500000-9766600=6733400（元）
　　相关的账务处理如下：
　　借：资产减值损失　　　 6733400
　　　　贷：贷款损失准备　　　 6733400
　　借：贷款——已减值　　 16500000
　　　　贷：贷款——本金　　　 15000000
　　　　　　应收利息　　　　　　1500000
　　（3）20×7年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变：
　　确认减值损失的回转=9766600×10%=976660（元）
　　相关的账务处理如下：
　　借：贷款损失准备　　 976660
　　　　贷：利息收入　　　　 976660
　　据此，20×7年12月31日贷款的摊余成本=9766600+976660=10743260（元）
　　（4）20×8年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变，
　　但20×8年当年实际收到的现金却为9000000元。
　　相关的账务处理如下：
　　借：贷款损失准备　　　　 1074326
　　　　贷：利息收入　　　　　　 1074326
　　借：存放同业　　　　　　 9000000
　　　　贷：贷款——已减值　　　 9000000
　　借：资产减值损失　　　　　999386
　　　　贷：贷款损失准备　　　　　999386
　　注：20×8年12月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本
　　=10743260+1074326-9000000=2817586（元）。由于XYZ银行对20×9年及2×10年的现金流入预期不变，因此，应调整的贷款损失准备=2817586-1818200=999386（元）。相关计算如表3-6所示。

表3-6　　　　　　　　　　　　　　现值计算　　　　　　　　　金额单位：元

时　间	未折现金额	折现系数	现　值
20×9年12月31日	2000000	0.9091	1818200
2×10年12月31日	0	0.82	0
小　计	2000000		1818200

　　（5）20×9年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计发生改变，预计2×10年将收回现金1500000元；当年实际收到的现金为1000000元。
　　相关账务处理如下：
　　借：贷款损失准备　　　 181820
　　　　贷：利息收入 　　　　　181820
　　借：存放同业 　　　　　1000000
　　　　贷：贷款——已减值　　 1000000
　　借：贷款损失准备　　　　363630
　　　　贷：资产减值损失　　　　363630
　　注：20×9年12月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本=1818200+181820-1000000=1000020（元）。因此，应调整的贷款损失准备
　　=1000020-1363650=-363630元。其中，1363650元系2×10年将收回现金1500000元按折现系数0.9091进行折现后的结果。
　　（6）2×10年12月31日，XYZ银行将贷款结算，实际收到现金2000000元。相关账务处理如下：
　　借：贷款损失准备　　 　　 136365
　　　　贷：利息收入　　　　　　　136365
　　借：存放同业 　　　　　　2000000
　　　　贷款损失准备　　　　 4999985
　　　　贷：贷款——已减值　　　 6500000
　　 　　　　资产减值损失 　　　　499985
　　【例3-14】20×5年1月1日，ABC公司按面值从债券二级市场购入MNO公司发行的债券10000张，每张面值100元，票面利率3%，划分为可供出售金融资产。
　　20×5年12月31日，该债券的市场价格为每张100元。
　　20×6年，MN0公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。20×6年12月31日，该债券的公允价值下降为每张80元。ABC公司预计，如MN0不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。
　　20×7年，MN0公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。20×7年12月31日，该债券的公允价值已上升至每张95元。
　　假定ABC公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3%，且不考虑其他因素，则ABC公司有关的账务处理如下：
　　[答疑编号14030405：针对该题提问]
　　（1）20×5年1月1日购入债券：
　　借：可供出售金融资产——成本　　 1000000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　 1000000
　　（2）20×5年12月31日确认利息、公允价值变动：
　　借：应收利息　　　　　 30000
　　　　贷：投资收益　　　　　 30000
　　借：银行存款　　　　　 30000
　　　　贷：应收利息　　　　　 30000
　　债券的公允价值变动为零，故不作账务处理。
　　（3）20×年12月31日确认利息收入及减值损失：
　　借：应收利息　　　　　 30000
　　　　贷：投资收益　　　　　 30000
　　借：银行存款　　　　　 30000
　　　　贷：应收利息　　　　　 30000
　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　 200000
　　　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动　　　 200000
　　由于该债券的公允价值预计会持续下跌，ABC公司应确认减值损失。
　　（4）20×7年12月31日确认利息收入及减值损失转回：
　　应确认的利息收入=（期初摊余成本1000000-发生的减值损失200000）×3%=24000（元）
　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　30000
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　24000
　　　　　　可供出售金融资产——利息调整　　 6000
　　借：银行存款 　　　30000
　　　　贷：应收利息　　　 30000
　　减值损失转回前，该债券的摊余成本=1000000-200000-6000=794000（元）
　　20×7年12月31日，该债券的公允价值=950000元
　　应转回的金额=950000-794000=156000（元）
　　借：可供出售金融资产——公允价值变动　 156000
　　　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　 156000
　　【例3-15】20×5年5月1日，DEF公司从股票二级市场以每股15元（含已宣告发放但尚未领取的现金股利0.2元）的价格购入XYZ公司发行的股票2000000股，占XYZ公司有表决权股份的5%，对XYZ公司无重大影响，DEF公司将该股票划分为可供出售金融资产。其他资料如下：
　　（1）20×5年5月10日，DEF公司收到XYZ公司发放的上年现金股利400000元。
　　（2）20X5年12月31日，该股票的市场价格为每股13元。DEF公司预计该股票的价格下跌是暂时的。
　　（3）20×6年，XYZ公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，XYZ公司股票的价格发生下挫。至20×6年12月31日，该股票的市场价格下跌到每股6元。
　　（4）20×7年，XYZ公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至12月31日，该股票的市场价格上升到每股10元。
　　[答疑编号14030406：针对该题提问]
　　假定20×6年和20×7年均未分派现金股利，不考虑其他因素的影响，则DEF公司有关的账务处理如下：
　　（1）20×5年1月1日购入股票：
　　借：可供出售金融资产——成本　 29600000
　　　　应收股利　　　　　　　　　　 400000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　 30000000
　　（2）20×5年5月确认现金股利：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　 400000
　　　　贷：应收股利　　　　　　　　　　 400000
　　（3）20×5年12月31日确认股票公允价值变动：
　　借：资本公积——其他资本公积　　　　　　　 3600000
　　　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动　　　 3600000
　　（4）20×6年12月31日，确认股票投资的减值损失：
　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　 17600000
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　 3600000
　　　　　　可供出售金融资产——公允价值变动　　14000000
　　（5）20×7年12月31日确认股票价格上涨：
　　借：可供出售金融资产——公允价值变动　　 8000000
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　 8000000