2007注册会计师会计讲义第二十章 会计政策、会计估计变更和会计差错更正

此部分内容，实质性变化不大，可以参考一下原来讲义。

一、会计政策及其变更概念
会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。
会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改为另一种会计政策的行为。

二、会计政策变更的条件
企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。会计政策变更并不意味着以前期间的会计政策是错误的，而是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。如果以前期间会计政策的运用是错误的，则属于差错，应按前期差错更正的规定进行处理。
满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：
(一)法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。
这种情况是指法律、行政法规或者国家统一的会计制度要求企业采用新的会计政策。例如，《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》要求企业在首次执行日，对于满足预计负债确认条件且该日之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当增加该项资产成本，并确认相应的负债；同时，将应补提的折旧(折耗)调整留存收益。
(二)会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。
这种情况是指由于经济环境、客观情况的改变，使企业采用原来的会计政策所提供的会计信息已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况，因而有必要改变原有的会计政策，采用新的会计政策。

以下各项不属于会计政策变更：
1、本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。
例如，某企业过去通过经营租赁方式租赁固定资产，而本期改为融资租赁方式，这种改变是有着本质差别的，这种会计处理方法的变化并不是法律法规要求改变或为了更准确反映会计信息所作的改变，不属于会计政策变更。再如，某企业过去的股权投资达到被投资企业有表决权资本10％，采用成本法核算。而现在通过追加投资，使投资比例达到被投资企业有表决权资本的30％，已经对被投资企业有重大影响，那么就应该改用权益法核算，这种改变也不属于政策变更。
2、对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。
例如，某企业过去没有发生售后回购业务，而现在通过与购买方签订售后回购协议，达到融资的目的，这种新的销售方式导致采用新的会计处理方法，不属于会计政策变更。对于有些的交易或事项虽然从性质上看符合会计政策变更的条件，但并不重要，应该简化处理。
例如某企业的低值易耗品过去采用五五摊销方法摊销其价值，为了更准确，改为分次摊销方法，这种处理方法的改变不视为会计政策变更，因为低值易耗品的价值较低并不很重要。

注意以下几个问题：
①在坏账的处理中，由过去的直接转销法改为备抵法为政策变更。
备抵法中的余额百分比法、账龄分析法等方法的互换就属于估计变更。
如果企业原来采用自行确定坏账提取的比例为5％，现在的计提比例改为10％，属于估计变更。
企业过去采用备抵法中的按统一的千分之三到千分之五计提坏账准备，现在自行确定提取坏账的比例，这也是政策变更。
但有些企业为了调节利润，随意地调节计提坏账的比例，这属于滥用会计估计，应按差错更正的方法进行处理。
②固定资产计提折旧中的问题
折旧方法中，平均年限法、工作量法、加速折旧法（双倍余额递减法、年数总和法），这些方法之间的变更，属于估计变更。
如果预计的使用年限、预计净残值发生变化，属于估计变更。
由原来未使用、不需用的固定资产不提折旧改为计提折旧，属于政策变更。
如果首次执行新企业会计制度时，估计的使用年限、预计净残值发生变化，也要按照政策变更来处理

三、会计政策变更的会计处理
(一)企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。
会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。留存收益包括当年和以前年度的未分配利润和按照相关法律规定提取并累积的盈余公积。调整期初留存收益是指对期初未分配利润和盈余公积两个项目进行调整。
追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。

(二)确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。
在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。例如，企业因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因火灾、水灾等不可抗力以及因盗窃、故意毁坏等人为因素而毁坏、遗失等，可能使当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行。
未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

小结：会计政策变更凶挪煌拇矸椒ǎㄒ韵氯龇矫妫?br> 1、按照法律、法规的规定处理。
2、按照追溯调整的方法处理。
3、按照未来适用的方法处理。
这三种方法适用于不同的情况。若法律、法规或国家统一的制度要求企业做出变更，同时对变更的处理方法有相关规定，那么，企业就应该按照其规定处理。在实际工作中，企业从业人员经常遇到一些情况，但是有关法律法规并没有明确规定处理方法，执行过程中出现很多问题。于是财政部在要求国有企业在执行企业会计制度时，出台了暂行规定，对衔接方法作了相应规定，指导企业进行处理。2006年出台的38个具体会计准则和一个基本准则与原来的会计制度比，发生了较大变化，为了减少实际执行过程中出现混乱，新准则第38号准则作了明确规定，即首次执行企业会计准则体系时应该采用的具体处理方法，对一些具体业务及经济事项进行追溯调整，除了第38号准则第9条至第15条的内容以外，其他都不要求作追溯处理，而采用未来适用法。第28号准则（即本章所述内容）与第38号准则的联系是十分密切的。以上所讲的就是按照法律、法规的规定处理的方法。

可以这样理解：在一些情况下法律法规要求变更同时规定了变更方法，则按规定的方法处理，确定是否追溯处理。若没有规定具体处理方法，一般要进行追溯调整。没有办法追溯调整，则采用未来适用法。

四、披露
企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：
1、会计政策变更的性质、内容和原因。
2、当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。
3、确定前期影响数不切实可行，无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。

一、相关概念
（一）会计估计
会计估计指企业对其结果不确定的交易和事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。如应收账款计提坏账准备可采用余额百分比法、账龄分析法或赊销百分比法，余额百分法又涉及计提的比例问题，这些都应根据最近可利用的信息作为判断标准，确定计提方法和比例。
（二）会计估计变更
会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整
例如：固定资产预计使用年限问题、固定资产预计净残值的问题、应收账款计提坏账准备的方法和比例问题。
可以从以下方面理解会计估计：
第一，会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定因素的影响
第二，进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础
第三，为了保证信息的可靠性，必须合理地进行会计估计

二、会计处理
企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。
(一)会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。
(二)会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。
(三)难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。

三、披露
对会计估计变更进行会计处理后，还应该在报表附注中予以充分的披露。 企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：
1、会计估计变更的内容和原因。
2、会计估计变更对当期和未来期间的影响数。
3、会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因

第三节 前期差错更正
这部分内容新准则作了较大修改，取消了会计差错这种说法。
一、前期差错的概念
前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：
(一)编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息
(二)前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响，以及存货、固定资产盘盈等。
前期差错要区分是发生在什么时间的差错，并排除本期差错。例如：2006年11月发生一笔1000元的业务，凭证是1000元而记账时错记为100元，在未结账之前发现的，只需划线更正；若凭证也错记为100，在结账之前，补记900元即可。这些差错都是本期差错，不是本准则所规定的前期差错。在没有跨年度的情况下，本月份发现以前月份差错，只需直接调整相关项目，也不是前期差错。
前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等

二、会计处理
在对前期差错更正时，要分清前期差错是重大差错还是非重大差错。区分标准第二十八号准则并没有明确指出，执行中应根据企业的实际情况确定。对于重大差错，应采取追溯重述法；对于非重大差错，应采取未来适用法。对于非重大前期差错且不是故意造成的，不必采用追溯重述法；对于虽然是非重大差错但属于故意造成的，应该采用追溯重述法。
追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。

三、披露
企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：
1、前期差错的性质。
2、各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。
3、无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。

本章内容虽然变化不大，但由于新出台的38个具体会计准则和一个基本准则与原来的会计制度比，发生了较大变化，导致涉及的具体业务有所变化，所以此章内容在预习时只要求有个大体了解就够了，具体的例题将在以后的正式课件和在线练习中列出。