2007注册会计师会计讲义第二十二章 关联方交易

一、关联方关系及其判断
（一）关联方的定义
一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。关联方关系则指有关联的各方之间的关系。其中，控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。
1、控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。
两个重要方面：
（1）企业有权决定另一个企业的财务政策和经营政策；
（2）企业通过控制能够获取经济利益，这是控制的主要目的。
控制可以采取不同的方式：

控制与被控制的企业之间通常称之为母子公司。控制企业称为母公司，被控制企业称为子公司，存在控制与被控制关系的企业之间为关联方。
2、共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该罹没疃喙氐闹匾莆窈途霾咝枰窒砜刂迫ǖ耐蹲史揭恢峦馐贝嬖凇?
从定义中可以看到，共同控制强调的是“合同约定”，并不完全是一个投资的问题。
（1）共同控制具有两种基本方式：一是各方所持表决权资本的比例相同，并按合同约定共同控制；二是各方虽然所持表决权资本的比例不同，但按合同约定共同控制。
例如：A企业、B企业对C企业进行投资，A对C投资50％，B对C投资50％，称为共同控制；也可能A对C投资40％，B对C投资60％，但合同约定A和B共同控制C企业。
（2）两方或多方共同决定某项经济活动的财务和经营政策，任何一方都不能单方面作出决定。
也即，共同控制仅在与合同约定的经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。
例如，A、B、C企业各占D企业1/3的控制权，按照合同约定，投资各方按照出资比例控制D企业，由于出资比例相同，所以D企业就由A、B、C企业共同控制。
再例如，A、B、C企业拥有D企业表决权资本各为30％、30％、40％，但合同约定，控制权各占1/3， D企业所有重大的财务和经营政策必须取得A、B、C企业的一致同意。如果C不同意此方案了，则共同控制也就不存在了。
共同控制与被共同控制的典型形式是合营企业。
例如：A企业和B企业共同投资C企业，投资比例各为50％，则C企业为被共同控制的企业，即合营企业。A企业和B企业称为合营方，他们与C合营企业之间的关系称为共同控制的关系，即A和C之间、B和C之间具有关联方关系。

注意：
（1）共同控制是指合营方与合营企业之间的关系，即A企业和C企业之间，B企业和C企业之间，并不是指A企业和B企业之间。
（2）共同控制通常仅指直接共同控制，不包括间接共同控制。

在上图中，A和B控制C，C和E控制D，而A和D之间并没有共同控制的关系。
3、重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。
一般标准：一方拥有另一方20％以上50％以下表决权资本，称为有重大影响。20％以下为无重大影响，50％以上为控制。
或者一方虽然只拥有另一方20％以下表决权资本，但实际上具有参与财务和经营决策的能力。如：在董事会或类似的权力机构中派有代表；参与决策的制定过程；互相交换管理人员；或使其他企业依赖于本企业的技术资料等。
施加重大影响与被施加重大影响的典型形式是联营企业。
联营企业，是指投资者对其具有重大影响，但不是投资者的子公司或合营企业的企业。即在联营企业中不存在能够对企业实施控制的投资方。
注意：重大影响通常仅指直接重大影响，不包括间接重大影响。
例如，A企业对B企业投资占B企业表决权资本的30％，A对B具有重大影响，为联营企业关系。如B企业对C企业进行投资，占表决权资本的21％，则B与C之间也属于重大影响关系，但是A企业与C企业之间并不是具有重大影响，并不是关联企业。

（二）下列各方构成企业的关联方：
（1）该企业的母公司。
例如：A企业投资B企业，A企业为B企业的母公司，B企业为A企业的子公司。站在B企业的立场上，B企业的母公司为A，B与A之间属于关联方。
（2）该企业的子公司。
例如：A企业对B企业投资60％，B企业对C企业投资51％，站在B的角度上，B是C的母公司，而C是B的子公司，即B与C之间属于关联方。
（3）与该企业受同一母公司控制的其他企业。
例如：A企业对B企业投资60％，A企业对C企业投资51％。站在B企业角度，B和C都受A企业控制，B和C之间属于关联方关系。
（4）对该企业实施共同控制的投资方。
例如，A企业和B企业对C企业进行投资，各占50％，对C进行共同控制，站在C企业角度，C企业与A企业，C企业与B企业为关联方，而A企业与B企业之间不属于关联方。
（5）对该企业施加重大影响的投资方。
例如：A企业对B企业投资30％，则A对B有重大影响，为关联方。
（6）该企业的合营企业。
例如，A企业和B企业对C企业进行投资，各占50％，对C进行共同控制，站在A企业角度，A企业和C企业属于关联方，与（四）是站在不同的角度上来说的。
（7）该企业的联营企业。
例如：A企业对B企业投资30％， A与B为关联方。与（五）是站在不同的角度上讲的。
（8）该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员。
主要投资者个人，是指能够控制、共同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者。
例如：甲个人对A企业进行投资，甲对A企业的经营和财务政策具有决策权，站在A企业角度，甲与A属于关联方。如果甲和乙为配偶关系，则A企业与乙企业之间也属于关联方关系。
（9）该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员。
关键管理人员，是指有权力并负责计划、指挥和控制企业活动的人员。包括董事、总经理、总会计师、财务总监、主管各项事务的副总经理，以及行使类似政策职能的人员，不包括董事会秘书、非执行董事、监事。
注意：企业的关键管理人员与企业之间属于关联方关系，而企业的母公司的关键管理人员与企业之间也属于关联方关系（新准则扩大范围）。
例如：A企业关键管理人员董事甲，A公司与甲之间属于关联方关系；
但如果B公司为A公司的母公司，而甲为B公司的总经理，则站在A公司角度，甲也是A公司的关联方。
与主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员，是指在处理与企业的交易时可能影响该个人或受该个人影响的家庭成员。通常包括父母、配偶、兄弟、姐妹和子女。
如上例，甲和乙之间为配偶关系，甲为B公司的总经理，B公司为A公司的母公司，站在A公司角度，A和乙之间也属于关联方关系。
（10）该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。
例如：甲个人投资者投资A企业，甲还控制B企业，则A企业和B企业之间属于关联方关系。如果甲和乙共同控制B企业，则A企业和B企业也为关联方关系。（新准则变化）
如果甲是A企业的主要投资者，甲对B企业投资21％，则A企业和B企业仍然是关联方。
如果甲是A企业的关键管理人员，甲对B企业投资21％或51％，或与乙共同控制B企业，则A企业与B企业属于关联方关系。
如果甲是A企业母公司的关键管理人员，则上述A企业与B企业不属于关联方关系。
如果甲是A企业的主要投资者，甲与乙为配偶关系，乙对B企业投资21％，或51％或与丙共同控制B企业，则A企业和B企业之间也属于关联方关系。
以上的关联方关系，可以概括为三类：一类是企业与企业之间的关联方关系（准则中的前七种情况）；二是企业与个人之间的关联方关系（准则中的八、九两种情况）；三是企业通过个人与另外企业之间的关联方关系（准则中的第十种情况）。
（三）不构成关联方的情况
1、仅与企业存在下列关系的各方，不构成企业的关联方：
（1）与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构。
（2）与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商或代理商。
（3）与该企业共同控制合营企业的合营者。
2、仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方。
如果将同受国家控制的企业全部列为关联方的话，则所有国家控股的所有企业均构成了关联方，从信息披露的角度看，是不可能的也是没有必要。

二、关联方交易及其判断
关联方交易，是指在关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。
关联方交易的类型通常包括下列各项：
（一）购买或销售商品。
购买或销售商品是关联方交易最常见的交易事项。例如，企业集团成员之间相互购买或销售商品，从而形成关联方交易。这种交易可以节约交易成本,减少交易过程中的不确定性。例如子公司生产某种钢材，而母公司利用这种钢材进行加工，加工为某种产品，该产品被某合营企业进行购买，则该企业集团之间形成一个购销链，它一方面可以保证交易的正常进行，另一方面可以节约交易成本。这种关联方交易在报表附注中要进行披露交易的类型、交易的性质、交易的金额，为报表的使用者，尤其是一些中小投资者、债权人等作出经济决策提供信息。
（二）购买或销售商品以外的其他资产。
例如，某公司的固定资产卖给其子公司，正常的情况下固定资产是进行使用的，不准备出售，但是可能出于各种原因，比如固定资产已不需要使用，固定资产要进行更新改造或者为了一些不正常的目的，如出售固定资产调高利润，可能将固定资产出售给子公司。
（三）提供或接受劳务。
关联方之间相互提供或接受劳务，也是关联交易的主要形式。
例如：A企业对B企业进行投资，达到B企业有表决权资本的30％，A和B之间属于重大影响关系，属于联营企业，B企业对外销售产品，A企业负责产品的安装调试或售后服务，此时A企业与B企业之间的关系是提供劳务的关联方关系。或者B企业的固定资产由A企业负责维修，这都是属于提供劳务或接受劳务的关联方交易。
（四）担保。
担保是关联方之间问题比较多的一种形式，如2006年年报中上市公司被出具保留意见、无法表示意见或否定意见的审计报告中，很多都是由于关联方的担保问题。
担保有很多形式，以贷款担保为例，企业向银行等金融机构申请贷款，银行等金融机构为了保证所贷资金的安全，需要企业在贷款时由第三方提供担保。担保是有风险的，一旦被担保企业没有按期履行还款协议，则担保企业就成了还款的责任人。关联方之间相互提供担保，担保问题在目前来说是很多上市公司会计报表中存在问题比较大的一个内容。为了使报表使用者如实了解企业的财务状况，要求企业在报表附注中披露关联方相互之间担保的相关信息，对于分析判断企业的财务状况是非常有用的。
（五）提供资金（贷款或股权投资）。
也是目前上市公司问题比较多的内容。提供资金包括以现金或实物形式提供的贷款或股权投资。
（六）租赁。
（七）代理。
（八）研究与开发项目的转移。
集团公司出于总体的考虑，可能会要求集团公司内部关联方之间进行研究与开发项目的转移。例如，某集团公司中，A企业和B企业都在研发某项目，做为集团公司的母公司可能要求B公司停止研发，全部让予A企业。
（九）许可协议。
（十）代表企业或由企业代表另一方进行债务结算。
也是关联方之间比较常见的问题，如母公司替子公司还债，子公司替母公司支付某项费用等等。
（十一）关键管理人员薪酬。
支付给关键管理人员的薪酬也是一种关联方交易。例如：企业支付给董事长、总经理等人员的薪酬，这都属于关联方交易。

三、关联方披露
1、企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与母公司和子公司有关的下列信息：
（1）母公司和子公司的名称。
母公司不是该企业最终控制方的，还应当披露最终控制方名称。
母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称。
例如，A企业对B企业进行投资，占B企业表决权资本的90％，A是B的母公司，B又向C企业进行投资，占C企业表决权资本的80％，则B是A的子公司的同时又是C的母公司，假设C又向D公司投资，占D公司表决权资本的70％，则C是B的子公司，同时又是D的母公司，同时D又向E投资，占E表决权资本的60％，则E进行报表附注披露时，不仅要披露母公司A，还要披露D（最终控制方）。
母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称。
例如，此时A和D都不对外提供财务报告，E还应当披露C企业；
如下图：

如果站在D企业角度，应披露其子公司E，还要披露A和C，如果A和C不对外提供财务报告，则它还要披露B企业。
（2）母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本(或实收资本、股本)及其变化。
（3）母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表决权比例。
例如，A企业对B企业进行投资，持有B企业股权的40％，C企业也对B企业进行投资，持有B企业股权的15％，此时A企业与C企业进行协商，将C企业的表决权让予A企业，则A企业拥有表决权比例为55％。此时A和B企业属于实质性控制，应披露A企业和B企业的业务性质、注册地、注册资本以及其持股比例和表决权比例55％。
2、企业与关联方发生关联交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。交易要素至少应当包括：
（1）交易的金额；
（2）未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息；
（3）未结算应收项目的坏账准备金额；
（4）定价政策。
3、关联方交易应当分别关联方以及交易类型予以披露。类型相似的关联方交易，在不影响财务报表阅读者正确理解关联方交易对财务报表影响的情况下，可以合并披露。
4、企业只有在提供确凿证据的前提下，才能披露关联方交易是公平交易。