2007注册会计师会计讲义 第二十三章 合并会计报表

此部分内容，由于各具体经济业务在新准则中发生了较大变化，所以内容也有不小变化，特别是关于各抵销分录的具体编制。在预习中主要依托第33号准则《合并财务报表》，具体的例题暂不涉及，在以后的正式学习阶段再予以详解。

一、报表体系
合并财务报表至少应当包括下列组成部分：
（一）合并资产负债表；
（二）合并利润表；
（三）合并现金流量表；
（四）合并所有者权益（或股东权益）变动表；
附注。

二、主要特点与变化
1.母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。
2.在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
3.规定母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致，不允许例外。
4.同一控制下的控股合并，在编合并资产负债表的时候，子公司的资产和负债就按照原来个别报表上的数字和母公司资产负债表合并，没有合并价差，更没有合并商誉；非同一控制下的控股合并，子公司的可辩认资产和负债在合并资产负债表上按照公允价值计量，合并成本与取得的子公司可辩认净资产的公允价值份额间的差额要确认合并商誉，在合并资产负债表上单独反映。（这一规定并没有在合并财务报表准则中有明显规定，而是在企业合并准则中规定的，体现了两个准则间的紧密联系）
明确了商誉的确认、计量与列报，不再在合并财务报表中笼统地使用合并价差项目进行列报。
5.合并价差中的推定损益部分不再计入合并价差，而直接计入当期损益。
6.改变了对少数股东权益和少数股东损益的计量与列报。
（1）少数股东权益在合并资产负债表中所有者权益下以“少数股东权益”项目列示；少数股东损益应当在合并利润表中净利润下以“少数股东损益”项目列示。
（2）属于同一控制下控股合并的，少数股东权益和少数股东损益应分别根据少数股东占子公司净资产账面价值和根据对集团内部交易形成的未实现损益和推定损益进行调整后的子公司净利润的份额进行计量和列报。
（3）属于非同一控制下控股合并的，少数股东权益应以少数股东占子公司依据购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值进行调整后的可辨认净资产的份额进行计量。
（4）少数股东损益应按根据下述两项调整进行调整后的子公司净利润的份额进行计量：
1）购买日子公司可辨认净资产公允价值与账面价值之差，
2）集团内部交易形成的未实现损益和推定损益。
7.对集团内部资产交易所涉及的跌价和减值准备的抵销进行了明确规范。
8.对母公司报告期内增加子公司和处置子公司的调整进行了明确规定。
9.对超额亏损子公司合并财务报表的编制进行了重新规定

三、合并程序
此处只略微预习
（一）合并资产负债表
1、长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销
母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备。
在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目下列示。商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示。
2、内部债权债务的抵销
这些项目包括：应收与应付项目、预收与预付项目、持有至到期投资与应付债券、应收股利与应付股利、其他应收与应付项目
如果债券投资计提有减值准备，也应一并抵销。在某些情况下，因债券投资而持有的企业集团内部债券并不是直接从发行债券的企业直接购买，而是在证券市场上从第三者手中购时的，这时，持有至到期投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额。对于这种差额，在编制合并报表时，应计入投资收益。
3、母公司与子公司、子公司相互之间销售商品或提供劳务或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。
对存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分也应抵销。
4、母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并资产负债表的影响应当抵销。子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。

（二）合并利润表
1、母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本应当抵销。
（1）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末全部实现对外销售的，应当将购买方的营业成本与营业收入相互抵销。
（2）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末未实现对外销售的而形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产的，在抵销营业成本与营业收入的同时，应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销。
2、在对母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益进行抵销的同时，也应当对固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵销。
3、母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益，应当与其相对应的发行方利息费用相互抵销。
在编制合并报表时，应当在抵销内部发行的应付债券与持有至到期投资等内部债权与债务的同时，将内部利息费用与利息收入相互抵销，即将内部投资收益与内部分生债券的利息支出相抵销。借记“投资收益”，贷记“财务费用”
4、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。
5、母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并利润表的影响应当抵销
子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。

（三）合并现金流量表
1、合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司合并编制。
本准则提及“现金”时，除非同时提及现金等价物，均包括现金和现金等价物。
2、编制合并现金流量表应当符合下列要求：
（1）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销。
（2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。
（3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。 （4）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。
（5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。
（6）母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量应当抵销。
3、合并现金流量表补充资料可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制

（四）合并所有者权益变动表
这是新增内容
合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。
1、母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。
各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比照上述规定，将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。
2、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。
3、母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对所有者权益变动的影响应当抵销。
合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。
4、有少数股东的，应当在合并所有者权益变动表中增加“少数股东权益”栏目，反映少数股东权益变动的情况。

四、披露
（一）子公司的清单，包括企业名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例。
（二）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位表决权不足半数但能对其形成控制的原因。
（三）母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因。
（四）子公司所采用的与母公司不一致的会计政策，编制合并财务报表的处理方法及其影响。
（五）子公司与母公司不一致的会计期间，编制合并财务报表的处理方法及其影响。
（六）本期增加子公司，按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定进行披露。
（七）本期不再纳入合并范围的原子公司，说明原子公司的名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例，本期不再成为子公司的原因，其在处置日和上一会计期间资产负债表日资产、负债和所有者权益的金额以及本期期初至处置日的收入、费用和利润的金额。
（八）子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况。
（九）需要在附注中说明的其他事项。