注册会计师审计讲义第十一章 购货与付款循环审计

1、考题与分布

年份	题型	分值	考  点
1998	单选题	1	未入帐负债的审计程序
	多选题	3	购货业务的截止测试、经营性租入固定资产的审查
	判断题	1.5	固定资产所有权的审查
1999	单选题	1	固定资产折旧审计的目标
	多选题	1.5	固定资产取得与处置的符合性测试
	判断题	1.5	应付帐款的函证
2000	单选题	1	固定资产折旧计提的审查
2001	多选题	1.5	固定资产的分析性测试
	简答题	3	未入帐应付帐款的审查
2002	判断题	1.5	对购入的固定资产进行实地观察
	多选题	1.5	固定资产减值准备的审计目标
2003	单选题	3	固定资产和累计折旧、固定资产和在建工程相关账务处理的判断
	多选题	1	查找未入帐（完整性）的应付帐款的审计程序及审计目标
2004	单选题	4.5	生产线更新改造的账务处理调整建议、测试难以实现所提折旧费用的整体合理性审计目标和在建工程未结转固定资产账务处理
	简答题	1	在建工程内部控制缺陷
2005	多选题	4	固定资产项目总体合理性可以采用分析性复核程序选择；与固定资产相关的内部控制的判断；未取得该办公楼的产权证明、维修改造费、不合格产品的固定资产，应全额计提减值准备审计调整建议；建工程项目会计处理正确性判断
	简答题	1	填表外购固定资产所有权认定中最常用的实质性测试程序

 

2、本章重、难点:

（1）教材P210表11-1

（2）教材P212~213“采购与付款”内部控制规范、教材P214“固定资产内部控制”、教材P215-216“工程项目”内部控制规范

（3）应付账款的分析性复核、函证、重分类调整、未入账应付账款的审计程序；

（4）固定资产和累计折旧的分析性复核程序、后续支出核算、累计折旧计算、固定资产减值准备计提；

（5）教材P343表15-4和P344表15-5

 

1．编制请购单（仓库或其它需求部门）

根据请购单进行授权审批，每张请购单必须经过负预算责任的主管人员签字批准（请购与预算审批岗位分离）

2．编制订购单。采购部门对经过批准的请购单发出订购单，询价后确定最佳供货商，但询价与确定供货商的职能要分离（询价与确定供货商岗位分离）

3．验收商品，编制验收单。验收部门先比较所验收商品与订购单上的要求是否相符，然后再盘点商品并检查商品有无损坏，验收部门验收后编制一式多联、预先编号的验收单，验收单是支持资产或费用以及与采购有关的负债的“存在或发生”认定的重要凭证（采购与验收岗位分离）

4．储存已验收的商品存货（储存岗位与验收岗位分离）

5．编制付款凭单（付款审批）

（1）购货发票内容与验收单、订购单一致；

（2）购货发票计算是否正确，进行复核；

（3）编制有预先编号的付款凭单，并附上订购单、验收单、购货发票；

（4）独立检查付款凭单计算的正确性；

（5）在付款凭单上填入应借记的资产或费用账户名称；

（6）在凭单上签字批准，照此凭单要求付款；

6．确认与记录负债；

7．付款；

8．记录现金、银行存款支出。

[1996年多选题]以下各项内部控制制度中，能够防止或发现采购及应付账款环节发生错误或舞弊的有（　　）
A．所有订货单应经采购部门及有关部门批准，其副本应及时提交财会部门
B．现购业务必须经财会部门批准后方可支付价款
C．收到购货发票后，应立即送采购部门与订货单、验收单核对相符
D．采用总价法记录现金折扣，并严格复核是否发生折扣损失

答案：ACD
购货与付收款循环中主要业务活动、对应的凭证及记录、相关的认定的关系

主要业务活动	对应的凭证及会计记录	相关的管理当局认定
请购商品和劳务	请购单	存在或发生
编制订购单	订购单	完整性
验收商品	验收单、卖方发票	完整性、存在或发生
储存已验收商品	入库单	存在或发生
编制付款凭单	付款凭单	存在或发生、估价或分摊、完整性
确认与记录负债	应付账款明细账、卖方对账单、转账凭证	存在或发生、完整性、估价或分摊
付款	付款凭证、付款凭单	存在或发生、完整性、估价或分摊
记录现金、银行存款支出	现金日记账、银行存款日记账	存在或发生、完整性、估价或分摊

购货与付款循环中的主要业务活动

要业务活动	关键控制点	可能的控制测试	管理当局认定
1、请购商品和劳务	由经授权的专门机构或人员填制请购单；每张请购单应经过对这类支出负预算责任的主管人员签字批准	检查授权和批准的情况	存在或发生
2、编制订购单	订购单一式多联，并预先连续编号、经授权的采购人员签名	抽查订购单连续编号	完整性
3、验收商品	收到货物时，应由独立于采购、仓储、运输职能的验收部门或人员点收，根据订购单验收商品，并编制一式多联的验收报告单	检查验收报告单后附有的请购单、订购单	存在或发生、完整性
4、存储已验收的商品存货	将保管与采购的其他职责相分离；只有经过授权的人员才能接近保管的资产	检查入库单； 观察接近资产的情况	存在或发生
5、编制付款凭单 确认与记录负债	每张凭单应与订购单、验收单和供应商发票相配合；独立检查每日的凭单汇总表和有关记账凭证上的金额的一致性	（1）确定供应商发票的内容与相关的验收单、订购单的一致性； （2）确定供应商发票计算的正确性； （3）编制有预先编号的付款凭单，并附上支持性凭证（如订购单、验收单和供应商发票等），这些支持性凭证的种类因交易对象的不同而不同； （4）独立检查付款凭单计算的正确性； （5）在付款凭单上填入应借记的资产或费用账户名称； （6）由被授权人员在凭单上签字，以示批准照此凭单要求付款。	存在或发生、完整性、估价或分摊
6、确认与记录负债	核查购置财产并记录核对相关原始资料记录现金支出的人员不得经手现金、有价证券和其他资产恰当的凭证、记录、记帐手续	重新执行独立检查	存在或发生、完整性、估价或分摊
7、付款	支票签署人应复核支付性凭单的完整性和批准情况；                                支票签发后应立即盖章注销已付款凭单和支持性凭证	（1）独立检查已签发支票的总额与所处理的那批付款凭单的总额的一致性； （2）应由被授权的财务部门的人员负责签署支票； （3）被授权签署支票的人员应确定每张支票都附有一张已经适当批准的未付款凭单，还应确定支票受款人姓名和金额与凭单内容的一致性； （4）支票一经签署就应在其凭单和支持性凭证上用加盖印戳或打洞等方式将其注销，以免重复付款； （5）支票签署人不应签发无记名甚至空白的支票； （6）支票应预先连续编号，保证支出支票存根的完整性和作废支票处理的恰当性； （7）应确保只有被授权的人员才能接触未经使用的空白支票。 [注意：分析性简答题]	存在或发生、完整性、估价或分摊
8、记录现金银行存款支出	定期独立编制银行调节表； 独立检查支票的日期和记帐的日期	仍以支票结算方式为例，在手工系统下记录现金、银行存款支出的有关控制包括：[注意结合“第十四章货币资金与特殊项目审计――第四节银行存款审计――二、银行存款的控制测试――（一）银行存款的内部控制”] （1）会计主管应独立检查记入银行存款日记账和应付账款明细账和金额的一致性,以及与支票汇总记录的一致性; （2）通过定期比较银行存款日记账记录的日期与支票副本的日期,独立检查入账的及时性; （3）独立编制银行存款余额调节表。	存在或发生、完整性、估价或分摊

 

内部控制目标—→关键内部控制—→常用的内部控制测试—→常用的实质性测试

审查购货的真实性即证明“所记录的购货都确已收到物品或已接受劳务，并符合购货方的最大利益”，其常用实质性测试程序有：

1．复核采购明细账、总账及应付账款明细账，注意是否有大额或不正常的金额

2．检查购货发票、验收单、订货单和请购单等原始凭证是否合理与真实

3．从追查存货的采购至存货永续盘存记录

4．检查取得的固定资产，从明细账追查到原始凭证，追查到实物，即“逆查”，确认购货交易的高估问题。

审查购货的完整性即证明“已发出的购货业务已记录”，其常用的实质性测试有：

1．从验收单追查至采购明细账（“顺查”，查低估）

2．从购货发票追查至采购明细账（“顺查”，查低估）

采购与付款业务循环的以下六项职务必须分离，否则会出现舞弊或发生舞弊之后不能被及时发现：

1．请购与（预算）审批

2．询价与确定供货商

3．采购合同的订立与审批

4．采购与验收

5．采购、验收与相关会计记录

6.付款审批与付款执行

 

序号	与付款业务相关的内部控制内容
1	单位应当按照《现金管理暂行条例》、《支付结算办法》和《内部会计控制规范――货币资金（试行）》等规定办理采购付款业务
2	单位财会部门在办理付款业务时，应当对采购发票、结算凭证、验收证明等相关凭证的真实性、完整性、合法性及合规性进行严格审核
3	单位应当建立预付账款和定金的授权批准制度，加强预付账款和定金的管理
4	单位应当加强应付账款和应付票据的管理，由专人按照约定的付款日期、折扣条件等管理应付款项。已到期的应付款项须经有关授权人员审批后方可办理结算与支付
5	单位应当建立退货管理制度，对退货条件、退货手续、货物出库、退货货款回收等作出明确规定，及时收回退货款
6	单位应当定期与供应商核对应付账款、应付票据、预付账款等往来款项。如有不符，应查明原因

 

补充：固定资产的内部控制和控制测试
      

 商品库存与固定资产同属一个交易循环，其对会计报表的影响较大：1、大额的购置影响其现金流量；2、折旧、维修费用影响损益大小。这部分内容，按照辅导教材，应主要掌握以下几个方面：

      （一）固定资产的内部控制、控制要点和主要控制测试程序表

内部控制	控制要点	主要控制测试程序
1、  预算制度 交易授权	固定资产增减应编制预算（固定资产内部控制中最重要的部分；大企业要有年度预算，小企业要有计划）	检查固定资产的取得与处置是否依据预算，对实际支出与预算之间的差异以及未列入预算的特殊事项，检查其是否履行特别的审批手续（存在或发生、估价或分摊）
2、授权批准制度	企业的资本性支出预算只有经过董事会等高层管理机构批准方可生效；所有固定资产的取得和处置均需经企业管理当局的书面认可。	不仅要检查授权批准制度本身是否完善，还要关注授权批准制度是否得到切实执行。（存在或发生、估价或分摊）
3、帐簿记录制度	设置总账、明细账、固定资产登记卡；按类别、使用部门、每项固定资产进行明细分类核算；增减变化均有原始凭证。	检查明细帐与登记卡设置的完善性，固定资产增减变化时原始凭证的充分性（存在或发生、估价或分摊、完整）
4、职责分工制度	对固定资产的取得、记录、保管、使用、维修、处置（不相容职务）等，均应明确划分责任，由专门部门和专人负责	检查与观察分工的恰当性（存在或发生、估价或分摊、完整性）
5、资本性支出和收益性支出的区分制度	书面标准：区分资本性支出和收益性支出；明确资本性支出的范围和最低金额；	检查标准制定的合理性与执行的有效性（估价或分摊）
6、处置制度	投资转出、报废、出售等均要有一定申请报批程序	检查报批程序的合理性与执行有效性（存在或发生、估价或分摊）
7、定期盘点制度	确定数量、存放地点、使用状况。 定期盘点制度的作用：①验证账面各项固定资产是否真实[存在或发生]；②了解固定资产的放置地点和使用状况[存在或发生]；③发现是否存在未入账的固定资产[完整性]	注册会计师应了解和评价企业固定资产盘点制度，并注意查询盘盈、盘亏固定资产的处理情况[存在或发生、完整性]
8、维护保养制度	建立日常维护、定期检修制度	检查制度的合理性与实际执行情况（存在或发生、估价或分摊）

       注意：严格来讲，固定资产的保险不属于企业固定资产内部控制的范围，但它对企业非常重要。因此，注册会计师在检查、评价企业的内部控制制度时，应当了解[而不是控制测试]固定资产的保险情况。

1、[1994年多选题]下列各项中属于固定资产相关内部控制制度的有（   ）
A、固定资产预算制度
B、固定资产登记制度
C、固定资产折旧制度
D、固定资产定期盘点制度

答案：A B D

[1995多选题]在对固定资产项目进行控制测试时，注册会计师测试的重点包括（ 　）
A．固定资产折旧的提列是否充分
B．固定资产的取得和处置是否确实经过授权批准
C．固定资产的取得是否与预算相符
D．资产负债表中固定资产原价的列示是否与固定资产总分类账余额相一致

答案：BC   解析：A、D为实质性测试

 

序号	相关内部控制	主要内容
1	岗位分工与授权批准	（1）单位应当建立工程项目业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责、权限，确保办理工程项目业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。工程项目业务务不相容岗位一般包括：项目建议、可行性研究与项目决策；概预算编制与审核；项目实施与价款支付；决算与竣工审计。 （2）单位应当对工程项目相关业务建立严格的授权批准制度，明确审批人的授权批准方式、权限、程序、责任及相关控制措施，规定经办人的职责范围和工作要求。根据工程项目相关业务授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。经办人应当在职责范围内，按照审批人的批准意见办理工程项目业务，对于审批人超越授权范围审批的工程项目业务，经办人有权拒绝办理，并及时向审批人的上级授权部门报告。 （3）单位应当制定工程项目业务流程，明确项目决策、概预算编制、价款支付、竣工决算等环节的控制要求，并设置相应的记录或凭证，如实记载各环节业务的开展情况，确保工程项目全过程得到有效控制。
2	项目决策控制	单位应当建立工程项目决算环节的控制制度，对项目建议书和可行性研究报告的编制、项目决策程序等作出明确规定，确保项目决策科学、合理。
3	概预算控制	单位应当建立工程项目概预算环节的控制制度，对概预算的编制、审核等作出明确规定，确保概预算编制科学、合理。
4	价款支付控制	单位应当建立工程进度价款支付环节的控制制度，对价款支付的条件、方式以及会计核算程序作出明确规定，确保价款支付及时、正确。
5	竣工决算控制	单位应当建立竣工决算环节的控制制度，对竣工清理、竣工决算、竣工审计、竣工验收等作出明确规定，确保竣工决算真实、完整、及时。
6	监督检查	单位应当建立对工程项目内部控制的监督检查制度，明确监督检查机构或人员的职责权限，定期或不定期地进行检查。内容主要包括： （1）工程项目业务相关岗位及人员的设置情况。重点检查是否存在不相容职务混岗的现象。 （2）工程项目业务授权批准制度的执行情况。重点检查重要业务的授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为。 （3）工程项目决算责任制的建立及执行情况。重点检查责任制度是否健全，奖惩措施是否落实到位。 （4）概预算控制制度的执行情况。重点检查概预算编制的依据是否真实，是否按规定对概预算进行审核。 （5）各类款项支付制度的执行情况。重点检查工程款、材料设备款及其他费用的支付是否符合相关法规、制度和合同的要求。 （6）竣工决算制度的执行情况。重点检查是否按规定办理竣工决算、实施决算审计。

 

 

（一）应付帐款的审计目标
      1、确定应付帐款的发生和偿还记录是否完整；
      2、确定应付帐款的期末余额是否正确；
      3、确定应付帐款在会计报表上的披露是否恰当。

（二）应付帐款的实质性测试程序
   1、获取或编制应付帐款明细表，复核加计正确，并与报表数、总帐数和明细帐合计数核对相符。（机械准确性）
   2、.应付账款分析性复核。（总体合理性）

（1）本期期末与上期期末余额进行比较，分析其波动原因；

（2）分析长期挂账的应付账款，是否缺乏偿债能力或利用应付账款隐瞒利润；

（3）计算应付账款与存货的比率、应付帐款对流动负债的比率，并与以前年度比较，分析整体合理性；

（4）根据存货、主营业务收入和主营业务成本的增减变动幅度，判断应付账款增减变动的合理性。

3、函证应付账款（真实性、所有权、估价）

注意与应收账款函证进行比较，主要从以下方面：

（1）函证的必要性；

注意：一般情况下，应付账款不需要函证，这是因为：
    （1）应付帐款审计目标主要是防止低估，而函证不能保证查出未记录的应付帐款[完整性]；
    （2）况且注册会计师能够取得购货发票等外部凭证来证实应付账款的余额，存在比较令人满意的替代程序，如可以取得购货发票等外部凭证来证实应付帐款的余额，可以通过期后付款情况的检查予以证实等。

而应收帐款却必须进行函证。原因：
  （1）应收帐款审计目标主要是防止高估，函证能有效地查出高估的应收帐款； 
 （2）其他替代审计程序尽管审计成本较低，但不能有效地查证高估的应收帐款。如销售发票、销售单、发货单等均属内部证据, 可靠性较差。

A、下列情况需要对应付帐款进行函证：
     （1）控制风险较高；
     （2）应付帐款余额较大；
     （3）客户处于经济因难阶段。

B、函证对象的选择：
     （1）金额较大的债权人；
     （2）金额虽小、甚至为零，但为企业重要供货人的债权人；
  （2）函证方式；最好采用积极式，并具体说明应付金额。

（3）函证控制；

要求债权人直接回函，并根据回函情况编制与分析函证结果汇总表，对未回函的，应考虑是否再次函证。

（4）函证的替代审计程序。

如果存在未回函的重大项目，注册会计师应采用替代审计程序。比如，可以检查决算日后应付账款明细账及现金和银行存款日记账，核实其是否已支付，同时检查该笔债务的相关凭证资料，核实交易事项的真实性。

 

4、查找未入账的应付账款（教材P217第3段，重点掌握）

重点关注：
     （1）检查在资产负债表日有材料入库凭证但未收到购货发票的经济业务。可能漏记应付帐款；

 （2）检查资产负债表日后收到的购货发票，确认其入账时间是否正确。可能漏记应付帐款。
     （3）检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，确认其入账时间是否正确。若应在资产负债表日前入帐，则漏记应付帐款；
    审查时，注册会计师还可以通过询问被审计单位的会计和采购人员，查阅资本预算、工作通知单和基建合同来进行
    如果注册会计师通过这些程序发现了某些未入账的应付账款，应将有关情况详细记入审计工作底稿，然后根据其重要性确定是否需建议被审计单位进行相应的调整。

例1：2003年多项选择题第9小题

为证实Q公司应付账款的发生和偿还记录是否完整，应实施适当的审计程序，以查找未入账的应付账款。以下各项审计程序中，可以实现上述审计目标的有(  )。

A.结合存货监盘，检查Q公司在资产负债表日是否存在有材料入库凭证但未收到购货发票的业务

B.抽查Q公司本期应付账款明细账贷方发生额，核对相应的购货发票和验收单据，确认其入账时间是否正确

C.检查Q公司资产负债表日后收到的购货发票，确认其入账时间是否正确

D.检查Q公司资产负债表日后应付账款明细账借方发生额的相应凭证，确认其入账时间是否正确

 

分析：选项B应抽查Q公司资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额；选项D检查借方发生额达不到查找未入账的应付账款。选项A和C能够查找未入账的应付账款。

 

5.应付账款重分类调整（对照第十章已介绍过的应收账款重分类调整）

1）应付帐款出现借方余额，性质为债权，视同资产，应在工作底稿中编制重分类分录, 列为资产：
借：预付帐款  

  贷：应付帐款   

 （2）应付帐款出现借方余额的原因：重复付款、付款后退货、预付货款等。

7、检查应付帐款长期挂帐的原因，对确实无需支付的会计处理是否正确。（分类）
 确实无需支付的应付帐款应转入资本公积项目，相关依据及审批手续应完备。

8、检查带有现金折扣的应付帐款的会计处理是否正确。（估价）
   带有现金折扣的应付帐款应按发票上记载的全部应付金额入帐，待实际获得现金折扣时再冲减财务费用。

9、被审计单位与债权人进行债务重组的，结合债务重组事项的专项审计，检查有关的会计处理是否正确。（估价、分类）

10、关注是否存在应付关联方帐款。（真实性、估价、披露）

11、涉及非计账本位币的，检查其采用的折算汇率是否正确。（估价）

12、验明应付账款在资产负债表上的披露是否恰当。（披露）“应付账款”项目应根据“应付账款”和“预付账款”科目所属明细科目的期末贷方余额的合计数填列。

    如果被审计单位为上市公司，则在其会计报表附注中通常还应披露持有5％（含5％）以上股份的股东单位账款情况。


主要应说明：
（1）以担保资产换取的应付帐款；
（2）上市公司应披露持有5%以上表决权股份的股东帐款情况。
（3）帐龄超过3年的大额应付帐款未偿还的原因，并在期后事项中反映资产负债表日后是否偿还。

（一）固定资产的审计目标
     1、确定固定资产是否存在；
     2、确定固定资产是否归被审计单位所有；
     3、确定固定资产及其累计折旧增减变动的记录是否完整；
     4、确定固定资产的计价和折旧政策是否恰当；
     5、确定固定资产的期末余额是否正确；
     6、确定固定资产在会计报表上的披露是否恰当。

（二）固定资产的实质性测试程序

1、获取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表。检查分类是否正确，复核加计正确，并与报表数、总帐数和明细帐合计数核对相符。（分类、机械准确性）

（教材P219表11-2）

固定资产及累计折旧分类汇总表
                                                   年  月  日
         被审计单位：＿＿＿＿＿    编制＿＿＿＿  日期＿＿＿＿    
                                   复核＿＿＿＿  日期＿＿＿＿

固定资产类别	固  定  资  产				累  计  折  旧
	期初余额	本期增加	本期减少	期末余额	折旧方法	折旧率	期初余额	本期增加	本期减少	期末余额
合计

 

注意：初次审计的情况下，注册会计师应对期初余额进行较全面的审计，尤其当被审计单位的固定资产数量多、价值大、占用资产总额较高时，最理想的方法是彻底审计自开业起的“固定资产”和“累计折旧”帐户中的所有重要的借贷记录。

常年审计的情况下，与上期审计工作底稿的固定资产和累计折旧的期末余额审定数相符。

变更事务所的情况下，应借调、参阅前任有关工作底稿，如果以前期间有良好信誉的事务所审计，则只需以一般审核。

2.固定资产分析性复核（教材P219第2段）

（1）计算固定资产原值与本期产品产量比率，并与以前期间比较，以发现固定资产闲置或已减少固定资产是否未在账上注销问题；

（2）计算本期计提折旧额与固定资产总成本比率，并与上期比较，以发现本期折旧额计算上的错误；

（3）计算累计折旧与固定资产总成本的比率，并与上期比较，以发现累计折旧核算上的错误；

（4）比较本期各月之间、本期与以前各期之间的修理及维护费用，旨在发现资本性支出和收益性支出区分上可能存在的错误；

（5）比较本期与以前各期的固定资产增加或减少。由于被审计单位的生产经营情况在不断地变化，各期之间固定资产增加和减少的数额可能相差很大。注册会计师应当深入分析其差异，并根据被审计单位以往和今后的生产经营趋势，判断差异产生的原因是否合理；

（6）分析固定资产的构成及其增减变动情况，与在建工程、现金流量表、生产能力等相关信息交叉复核，检查固定资产相关金额的合理性和准确性。

 

例2：2005年多项选择题第6小题

为判断L公司会计报表中固定资产项目的总体合理性，通常可以采用的分析性复核程序有(  )。

A.比较和分析本期与以前各期固定资产增减变动的差异，并根据L公司各期生产经营的变化情况，判断差异产生的原因是否合理

B.计算固定资产原值与本期产品产量的比率，并与以前期间比较，以判断是否存在闲置的固定资产或已减少而未注销的固定资产

C.比较本期各月之间、本期与以前各期之间的修理和维护费用，以判断资本性支出和收益性支出的区分是否存在错误

D.分析固定资产的构成及其变动情况，与现金流量表、在建工程等的相关信息进行核对，以判断固定资产相关金额的合理性

分析：本题考查注册会计师对固定资产进行分析性复核的基本审计技能。根据《审计》教材，固定资产的分析性复核可以从6个方面着手，本小题4个选项都是正确的。

 

3.本期增减固定资产会计核算

增加来源有：购入、自建、接受投资、更新改造、融资租入、接受捐赠、债务人抵债增加、盘盈等。
   （1）购入固定资产审计要点：通过对购货合同、发票、保险单、发运凭证等文件，抽查测试计价是否正确；批准手续是否健全；会计处理是否正确。（2005简答）如果以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，还应检查是否按各项各项固定资产公允价值的比例，对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的入帐价值。
   （2）自建固定资产审计要点：竣工决算、验收和移交报告是否正确；借款利息资本化是否正确；已使用未竣工决算手续是否已暂估入帐，并计提折旧，竣工决算后是否及时调整。
   （3）投资者投入固定资产审计要点：入帐价值与合同规定是否一致；需经评估的是否由具备相应资格的评估机构评估；交接手续是否齐全。
   （4）更新改造固定资产审计要点：增加的原值是否真实，是否符合资本化条件，增计金额是否超过了该项固定资产的可收回金额；重新确定的剩余折旧年限是否恰当。
   （5）抵债获得的固定资产审计要点：产权过户手续是否齐全；计价及损益确认是否符合有关规定。
   （6）以非货币性交易换入的固定资产的审计要点：产权过户手续是否齐全；入帐价值及损益确认是否符合有关准则的规定。
   （7）对于盘盈的固定资产，如果同类或类似固定资产存在活跃市场的，审计要点：检查是否按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项固定资产新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入帐价值；如果同类或类似固定资产不存在活跃市场的，应检查是否以该项固定资产的预计未来现金流量价值作为入帐价值。
4.固定资产减值准备计提、冲回账务处理

固定资产减少原因：出售、报废、毁损、投资转出、盘亏等。

固定资产减少的主要审计目的：在于查明业已减少的固定资产是否已作适

当的会计处理。
审计要点：
     （1）审查授权批准文件； 
     （2）检查会计处理是否恰当，验证数额的计算是否正确；
     （3）审查转销额是否正确；
     （4）审查是否未做减少记录

例3：Y公司会计政策规定，采用平均年限法计提固定资产折旧，每年年度终了对固定资产进行逐项检查，考虑是否计提固定资产减值准备。Y公司的办公大楼于2001年1月启用，原值4000万元，预计使用年限为20年，预计净残值为400万元。2001年12月31日经审计的该项固定资产的净值为3835万元，该项固定资产的减值准备余额为458万元。由于自2002年1月起该项固定资产因故停用，Y公司因此未计提其2002年度的折旧，但已按规定计提了该项固定资产2002年度的减值准备并作了相应的会计处理。

要求：

如果不考虑审计重要性水平，针对审计发现的上述事项，请代为作出调整分录。

答案：

根据《企业会计制度》的规定，未使用的房屋建筑物应继续计提折旧，因此，注册会计师应提请Y公司作如下审计调整分录：

（4000-400）÷20*11/12=165

借：管理费用——折旧  156万元[（4000-165-458—400）×12÷(20×12-11)]

      贷：累计折旧        156万元

5、检查固定资产后续支出的核算是否符合规定
     《企业会计准则――固定资产》规定，与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。除此以外的后续支出，应当确认为当期费用，不再通过预提或待摊的方式核算。企业在日常核算中应依据上述原则判断固定资产后续支出是应当资本化，还是费用化。

      在具体实务中，对于固定资产发生的下列各项后续支出，通常的处理方法为：

    （1） 固定资产修理费用，应当直接计入当期费用。
    （2） 固定资产改良支出，应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。
    （3） 如果不能区分是固定资产修理还是固定资产改良，或固定资产修理和固定资产改良结合在一起，则企业应按上述原则进行判断，其发生的后续支出，分别计入固定资产价值或计入当期费用。
    （4） 固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化的，应当在“固定资产”科目下单设“固定资产装修”明细科目核算，并在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。如果在下次装修时，该项固定资产相关的“固定资产装修”明细科目仍有余额，应将该余额一次全部计入当期营业外支出。
      
      6、检查固定资产的所有权。（所有权）

       检查固定资产的所有权应根据相关凭据判定：

固定资产	所有权凭据
外购机器设备	采购发票、购货合同、运输单据，本章“第一节购货与付款循环的特性――一、主要凭证和会计记录”
房地产	合同、产权证、财产税单、保险单、抵押贷款还款凭据、平面图、位置图
融资租入设备	租赁合同
运输设备	运营证件（行驶证、营运执照）
受留置权限制固定资产(担保、抵押等)	有关负债项目(如银行借款、应付帐款等)

      7、对固定资产进行实地观察。（真实性、完整性）
     （1）实施实地观察审计程序时，注册会计师可以以固定资产明细分类账为起点，进行实地追查，以证明会计记录中所列固定资产确实存在，并了解其目前的使用状况；也可以以实地为起点，追查至固定资产明细分类账，以获取实际存在的固定资产均已入账的证据。

     （2）实地观察的重点是本期新增加的重要固定资产，有时，观察范围也会扩展到以前期间增加的重要固定资产。

     （3）观察范围的确定需要依据被审计单位内部控制的强弱、固定资产的重要性和注册会计师的经验来判断。如为初次审计，则应适当扩大观察范围。

      8、检查固定资产使用年限和残值是否合理。（估价）

      固定资产使用年限和残值应合规、合理。

固定资产	折旧年限	折旧率
房屋、建筑物	不低于20年	不高于5%
机器设备、大型运输设备	不低于10年	不高于10%
电子设备仪器、汽车	不低于5年	不高于20%

      9、检查固定资产的租赁。（真实性、估价）

     （1）经营租赁的审计要点：
      合同手续是否齐全，条款是否完备，是否经审批；
      是否有必要租赁，是否履行合同，是否有不正当交易；
      有无多收、少收租金；
      有无变相赠送、转让情况；
       是否记入备查薄。


     （2）融资租赁的审计要点：
       是否计入固定资产原值；
       利率是否恰当，是否与市场利率相当；
       计价是否正确，会计处理是否正确。
       其他要点与经营租赁的审计要点相似。
[1996年多选题]注册会计师针对融资租入固定资产而实施审计程序时，除可参照经营性租赁相关审计程序外，还应审查（　　）
A．租入固定资产是否确属企业必需
B．租入固定资产折旧的计提是否正确
C．租入固定资产是否已登入备查簿
D．租入固定资产计价是否正确

答案：BD

     10、检查固定资产的保险
      注意检查保险的范围是否恰当，保险金额是否足够。

      11、调查未使用和不需用的固定资产
      注册会计师应调查被审计单位有无：
   （1） 已完工或已购建但尚未交付使用的新增固定资产；
   （2） 因改扩建等原因暂停使用的固定资产；
   （3） 多余或不适用的需要进行处理的固定资产
   （4） 如有上述情形，应作彻底调查，以确定其是否真实；
   （5） 同时，还应调查未使用、不需用固定资产的购建启用及停用时点，并作出记录；
   （6） 对暂时闲置的固定资产，应该获取相关证明文件，观察其实际状况，检查是否按规定计提折旧，相关的会计处理是否正确。

     12、检查因清产核资、资产评估调整的固定资产

     13、检查固定资产的抵押、担保情况

     14、检查固定资产的购置情况

     15、检查有无与关联方之间的固定资产购售活动

     16、检查固定资产的披露是否恰当。（披露）
      附注中通常应说明：
     （1） 固定资产的分类、标准、计价方法和折旧方法；
     （2） 融资租入固定资产的计价方法，固定资产的预计使用年限和预计净残值；
    （3） 对固定资产所有权的限制及其金额（这一披露要求是指，企业因贷款或其他原因而以固定资产进行抵押、质押或担保的类别、金额、时间等情况）；
    （4） 已承诺将为购买固定资产支付的金额；
    （5） 暂时闲置的固定资产账面价值（这一披露要求是指，企业应披露暂时闲置的固定资产账面价值，导致固定资产暂时闲置的原因，如因开工不足、自然灾害或其他情况等）；
    （6） 已提足折旧仍继续使用的固定资产账面价值；
    （7） 已退废和准备处置的固定资产账面价值；固定资产因使用磨损或其他原因而需退废时，企业应及时处置，如果其已处于处置状态而尚未转销时，企业应披露这些固定资产的账面价值。
      如果被审计单位为上市公司，应按类别分项列示固定资产期初余额、本期增加额、本期减少额及期末余额；说明固定资产中在建工程转入、出售、置换、担保或抵押等情况；披露通过融资租赁租入的固定资产每类租入资产的帐面原值、累计折旧、帐面净值；披露通过经营性租赁租出的固定资产每类租出资产的帐面价值。

 

（一）累计折旧的审计目标：
    1、确定折旧政策和方法是否符合国家有关的财务会计制度，是否一贯遵循；
    2、确定累计折旧增减变动的记录是否完整；
    3、确定折旧费用的计算、分摊是否正确、合理和一贯；
    4、确定累计折旧的期末余额是否正确；
    5、确定累计折旧在会计报表上的披露是否恰当。
   （二）累计折旧的实质性测试程序：
    1、编制固定资产及累计折旧分类汇总表，复核加计正确，并与报表数、总帐数和明细帐合计数核对相符。

2、审查折旧政策和方法是否合法，并前后一致。
      审查被审计单位制定的折旧政策和方法是否符合《企业会计制度》的规定，确定其所采用的折旧方法能否在固定资产使用年限内合理分摊其成本，前后期是否一致。如被审计单位采用加速折旧法，应取得其批准文件。如没有批准文件，应提请被审计单位改正并建议调整应纳税所得额。
     《企业会计准则――固定资产》（第20-24条）明确规定：
     （1）企业应当根据固定资产所含经济利益预期实现方式选择折旧方法，可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法或者年数总和法；
     （2）如果固定资产包含的经济利益的预期实现方式有重大改变，则应当相应改变固定资产折旧方法；
     （3）除本准则第23条所列情况外，折旧方法一经选定，不得随意调整；
     （4）企业应当定期对固定资产的使用寿命进行复核。如果固定资产使用寿命的预期数与原先的估计数有重大差异，则应当相应调整固定资产折旧年限。
      3、进行分析性复核
    （1）通过“应提折旧固定资产原值×本期折旧率”的计算，验证本期折旧额总体合理性。
    （2）通过“本期折旧额÷固定资产原值”的计算，并与上年比较，验证本期折旧额合理性与准确性。
    （3）通过“累计折旧÷固定资产原值”的计算，评估固定资产老化率与可能的损失。结合固定资产减值准备，分析其合理性。

例4：2004年单项选择题第7小题

在对L公司累计折旧进行审计时，A注册会计师拟结合固定资产项目的审计，测试本年度所计提折旧费用的整体合理性。以下各项审计程序中，难以实现上述审计目标的是(  )。

A.根据各项固定资产的增减变动及折旧率，重新计算折旧费用

B.根据各月平均固定资产原值以及综合折旧率，重新计算折旧费用

C.计算本年度折旧费用与固定资产原值的比率，并与上年度进行比较

D.复核折旧费用分配汇总表，并与总账和明细账进行核对

分析：在选项A中，根据各项固定资产的增减变动及各固定资产折旧率重新计算折旧费用，用重新计算出的折旧费用与被审计单位已经计提的折旧费用进行比较，就可以看出被审计单位折旧费用计提的合理性，这是审计中一种非常基本的方法即重新计算（或者称之为验算）。这种方法看起来很“笨”，但很管用，可以应用在很多会计报表项目的审计中。在选项B中，用各月平均固定资产原值以及综合折旧率来估算已计提折旧费用的合理性也是有效的，这种估算不一定十分准确，但注册会计师可以用估算出来的资料对某一项目总值的合理性进行判断。在选项C中，用本年度折旧费用除以固定资产原值，得出的其实相当于综合折旧率，通过计算出来的综合折旧率与被审计单位实际采用的综合折旧率比较分析也可说明已计提折旧费用是否正常。

上述三个选项运用的方法实际上都可以认为是验算分析方法，这三个选项是围绕折旧额、折旧率、固定资产原值三者的关系进行验算的，这三种验算的方法都可以实现“审计被审计单位所计提折旧的整体合理性”。但在选项D中，通过复核折旧费用分配汇总表，难以说明折旧费用计提的合理性，因为折旧费用的分配与计提是完全不同的两个环节问题。

综上所述，符合本题题干要求的选项即“难以实现测试计提折旧费用整体合理性”的为选项D。

     4、复核本期折旧费用的计提是否正确：
    （1） 已计提减值准备的固定资产，计提的折旧是否正确；
    （2） 已全额计提减值准备的固定资产，是否已停止计提的折旧；
    （3） 包含土地使用权的固定资产，折旧方法是否符合规定，计提的折旧是否正确；
    （4） 因更新改造而停止使用的固定资产是否已停止计提的折旧，因大修理而停止使用的固定资产是否照提折旧；
    （5） 对按规定予以资本化的固定资产装修费用是否在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧，并在下次装修时将该项固定资产装修余额一次全部计入了当期营业外支出；
    （6） 对融资租入固定资产发生的、按规定可予以资本化的固定资产装修费用，是否在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产尚可使用年限三者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧；
   （7） 对采用经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，是否在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧；
    （8） 未使用、不需用和暂时闲置的固定资产是否按规定计提折旧。
     《企业会计准则――固定资产》（第29条）明确规定：已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。

例5：2004年单项选择题第9小题

在对固定资产和累计折旧进行审计时，A注册会计师注意到：L公司于2002年12月31日增加投资者投入的一条生产线，其折旧年限为10年，残值率为0，采用直线法计提折旧，该生产线账面原值为1500万元，累计折旧为900万元，评估增值为200万元，协议价格与评估价值一致；2003年6月30日L公司对该生产线进行更新改造，2003年12月31日该生产线更新改造完成，发生的更新改造支出为1000万元，该次更新改造提高了使用性能，但并未延长其使用寿命；截止2003年12月31日，上述生产线账面原值和累计折旧分别为2700(1500+1000+200)万元和1100(900+200)万元。在对固定资产和累计折旧进行审计后，A注册会计师应提出的审计调整建议是(  )。

A.固定资产原值调减200万元，累计折旧调减1100万元

B.固定资产原值调减200万元，累计折旧调减100万元

C.固定资产原值调减1000万元，累计折旧调减1100万元

D.固定资产原值调减1000万元，累计折旧调减100万元

分析：根据《企业会计准则——固定资产》规定：“与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。除此之外的后续支出，应当确认为当期费用，不再通过预提或待摊的方式核算。”

因此，发生的更新改造支出1000万元不能作为固定价值入账。L公司截止2003年12月31日固定资产账面原值2700万元应调减1000万元，调整后固定资产原值为1700万元，即由原固定资产原值1500万元加上评估增值200万元。

同时，从L公司的该项固定资产已提折旧900万可以判断，该固定资产已使用6年，即：1500（万元）÷10（年）=150（万元/年），已提累计折旧：900（万元）÷150（万元/年）=6（年）。该固定资产还可使用4年。从2003年1月1日开始，应计提折旧费用的基数为1500－900+200=800（万元），每年计提折旧费用为800（万元）÷4（年）=200（万元/年）。考虑到2003年6月30日起该项固定资产进行更新改造，因此2003年只能计提半年折旧费用，即100万元，L公司已提折旧1100－900=200（万元），因此应调减100万元。从上述分析可知，固定资产原值调减1000万元，累计折旧调减100万元，因此，选项D为A注册会计师建议调整数。(注：评估增值不是不可以提折旧吗？？这题目好像有点问题。我查了几个老师的讲义，标准答案确实都是这样的。)

      5、检查折旧费用的分配是否合理，与上期分配方法一致。

      6、注意固定资产增减变动时，有关折旧的会计处理是否符合规定，查明通过更新改造、接受捐赠或融资租入而增加的固定资产的折旧费用计算是否正确。

      7、比较“累计折旧”贷方本期计提折旧额与折旧费用明细帐借方发生额，查明所计提折旧是否全部计入本期产品成本或费用。

     8、结合固定资产的审计，检查固定资产折旧的计提是否正确无误，并追查至固定资产登记卡。特别要关注计提范围，看是否存在超提、少提、不提等问题。

     9、对于因资产评估调整累计折旧的，应取得有关资产评估报告，检查其会计处理正确。

     注意，2005年新增内容：
      10、如果被审计单位是煤炭生产企业，当使用已提取的安全费用并形成固定资产时，应查明是否按实际成本确定固定资产原价，并将原记“长期应付款”科目的该部分安全费用转入“累计折旧“科目”。该项固定资产在以后使用期间不再计提折旧。
  ① 计提安全费用的会计处理
      借：制造费用―提取安全费用
             贷：长期应付款―应付安全费用

   ② 于未来期间使用已提取的安全费用时，在相关费用实际发生时：
     借：长期应付款―应付安全费用
            贷：银行存款、应付账款等
 

③ 如能确定有关支出最终将形成固定资产，应在“在建工程”科目下单列项目归集所发生的费用。对有关安全项目完工所形成的固定资产作如下会计处理：
  借：固定资产
       贷：在建工程（按固定资产的实际成本）
  借：长期应付款
       贷：累计折旧（按固定资产的实际成本）

  由于此类固定资产的资金来源为长期应付款，而这些长期应付款在当初提取时已经计入制造费用，因此所形成的固定资产不应再计提折旧，以免重复计入费用。经过上述处理后，固定资产的原值与累计折旧相同，账面净值为零。但应注意不能因为账面净值为零就将固定资产的原值和累计折旧直接对冲，固定资产的原值和累计折旧仍应分别保留在账面上，以免成为账外资产。

      11、审查累计折旧的披露是否恰当。

 

补充一下：（这些刘老师认为都是会计知识，自己看，所以我补充了上国会的基础班讲义）

一、预付帐款的审计目标
     1、确定预付帐款是否存在；
     2、确定预付帐款是否归被审计单位所有；
     3、确定预付帐款增减变动的记录是否完整；
     4、确定预付帐款是否可收回；
     5、确定预付帐款年末余额是否正确；
     6、确定预付帐款在会计报表上的披露是否恰当。

    二、预付账款的实质性测试审计程序
     预付账款是企业按购货合同的规定，预先支付给供货单位的货款，会计上通过“预付账款”或“应付账款”科目（借方）进行核算。预付账款是企业的一种流动资产，但它是企业在购货环节中产生的，因此，预付账款的审计应结合购货与付款循环的审计进行。 

     1．获取或编制预付账款明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符；请被审计单位协助，在预付账款明细表上标出截止审计日已收到货物并冲销预付账款的项目，抽查复核其真实性和正确性。

  2．据被审计单位的具体情况，选择以下方法对预付账款进行分析性复核：
  （1） 将期末预付账款余额与上期期末余额进行比较，分析其波动原因。
  （2） 了解预付账款惯例以及收回货物的平均天数，并分析预付账款的账龄；有确切证据表明企业的预付账款不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收回所购货物的，是否将原计入预付账款的金额转入其他应收款项目。
 （3） 计算预付账款与主营业务成本的比率，与以前各期末比较，分析异常变动的原因。
 （4） 将预付账款余额的增减幅度与主营业务成本的增减幅度比较，分析异常变动的原因。

     3．分析预付账款账龄及余额构成，根据审计策略选择大额或异常的预付账款重要项目（包括零账户）进行函证。

     4．结合应付账款明细账抽查入库记录，查核有无重复付款或将同一笔已付清的账款在预付账款和应付账款这两个项目同时挂账的情况。 

     5．分析预付账款明细账余额，对于出现贷方余额的项目，应查明原因，必要时建议作重分类调整。

     6．检查预付账款长期挂账的原因。

     7．关注是否存在预付关联方账款。若有，应通过了解关联交易事项目的、价格和条件，检查采购合同等方法确认该预付账款的合法性和合理性；通过向关联方或其他注册会计师查询及函证等方法，以确认交易的真实性。

     8．对于用非记账本位币结算的预付账款，检查其采用的折算汇率和汇兑损益处理的正确性。

     9．确定预付账款是否已在资产负债表上恰当披露。

 

（一）固定资产减值准备的审计目标

     1、确定计提固定资产减值准备的方法是否适当；
     2、确定固定资产减值准备的计提是否充分；
     3、确定固定资产减值准备增减变动的记录是否完整；
     4、确定固定资产减值准备期末余额是否正确；
     5、确定固定资产减值准备的披露是否恰当。

    （二）固定资产减值准备的实质性测试程序
      1、获取或编制固定资产减值准备明细表，并与报表数、总帐数与明细帐合计数核对是否相符。（机械准确性）
      2、检查固定资产减值准备计核销的批准程序，取得并核对书面报告等证明文件。（真实性、完整性、估价）
     检查目的是：
   （1）计提方法是否符合规定；
   （2）计提依据是否充分；
   （3）计提数额是否恰当；
   （4）会计处理是否正确，前后期是否一致。
      特别应注意的是：
   （1）应按单项资产计提减值准备；
   （2）具备下列条件之一，应全额计提减值准备：
     ① 长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产；
     ② 由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产；
     ③ 虽可使用，但使用后会产生大量不合格产品的固定资产；
     ④ 已经毁损，以至于不再具有使用和转让价值的固定资产；
     ⑤ 其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。
   （3）已全额计提减值准备的固定资产，不再计提折旧；
   （4）已计提减值准备的固定资产价值又恢复时，在原已计提减值准备的范围内转回；

      3、运用分析性复核的方法，分析本期末固定资产减值准备数额占期末固定资产原值的比率，并于期初数比较。若有异常波动，查明原因。（总体合理性）
      4、检查实际发生固定资产损失时，相应固定资产减值准备的转销是否符合有关规定，会计处理是否正确。（估价）
       5、已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复时，是否在原已计提减值准备的范围内转回，并记录本期相关的转回金额；转回后固定资产的账面价值是否未超过不考虑计提减值准备因素情况下计算确定的固定资产账面价值，转回依据是否充分，会计处理是否正确。

      2005年教材新增内容：
      企业转回已计提的固定资产减值准备时，应按不考虑减值因素情况下应计提的累计折旧与考虑减值准备因素情况下计提的累计折旧之间的差额，借记“固定资产减值准备”科目，贷记“累计折旧”科目；按固定资产可收回金额与不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值两者中较低者，与减值恢复前的固定资产账面减值之间的差额，借记“固定资产减值准备”科目，贷记“营业外支出――计提的固定资产减值准备”科目。转回已计提的固定资产减值准备后，固定资产的账面价值不应超过不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值。

2004年12月31日,甲公司对某管理用大型设备进行减值测试,发现其销售净价为2380万元,预计该设备持续使用和使用寿命结束时进行处置所形成的现金流量的现值为2600万元。
该设备系2000年12月购入并投入使用,账面原价为4900万元,预计使用年限为8年,预计净残值为100万元,采用年限平均法计提折旧。2003年12月31日,甲公司对该设备计提减值准备360万元,其减值准备余额为360万元。

2003年12月31日固定资产的账面价值=4900-(4900-100)÷8×3-360=2740万元，尚可使用年限为5（8-3）年，预计净残值为100万元。故2004年该固定资产应计提折旧额=(2740-100)÷5=528万元。有关折旧的会计分录为：
借：管理费用         528
　    贷：累计折旧            528
2004年末该固定资产的账面价值=2740-528=2212万元，该固定资产可收回金额2600万元，不考虑减值准备情况下的账面价值=4900-(4900-100)÷8×4=2500万元，故应转回的减值准备为2500-2212=288万元，应转回累计折旧=(4900-100)÷8-528=72万元。
借：固定资产减值准备        360
      贷：营业外支出――计提固定资产减值准备                288
      累计折旧                                           72

   ① 补提因计提减值准备后少计提的折旧（本分录不影响固定资产的账面净额）
     借：固定资产减值准备
           贷：累计折旧（按不考虑减值因素情况下应计提的累计折旧与考虑减值准备因素情况下实际计提的累计折旧之间的差额）

对于上述分录①，应注意：无论可收回金额是否已恢复到不考虑减值因素情况下的账面净值以上，应补记的累计折旧都应当按照不考虑任何减值因素情况下应计提的累计折旧作为被减数计算，而不是部分考虑价值回升后的减值因素。

   ② 记录固定资产账面价值的恢复：

      借：固定资产减值准备
            贷：营业外支出―计提的固定资产减值准备（按固定资产可收回金额与不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值两者中较低者，与价值恢复前的固定资产账面价值之间的差额）
      
    对于上述分录②的金额确定，可以这样理解：由于固定资产的账面价值恢复不能超过不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值（否则将导致减值准备科目出现负数余额），因此，如果固定资产的可收回金额有所回升，但尚未完全恢复到不考虑减值因素情况下的账面净值，则就将固定资产的账面价值增记到其可收回金额；反之，如果可收回金额已高于不考虑减值因素情况下的账面净值，则只能恢复到不考虑减值因素情况下的账面净值。
   
    6、确定固定资产减值准备的披露是否恰当。（披露）

      会计报表附注中说明减值准备的确认标准和计提方法，在资产减值准备明细表中披露恰当。如果被审计单位是上市公司，其会计报表附注还应分项列示计提的固定资产减值准备金额、增减变动情况以及计提的原因。


                  固定资产减值准备转回计算程序与方法


附：案例1
例题：ABC股份有限公司为一家生产型企业，有关资料如下：（1）2000年12月份购入一台大型设备并投入使用，全部价款为200万元（含增值税进项税），该设备预计使用寿命为10年，预计净残值为10万元。（2）2003年1.2月31日，公司在进行检查时发现，该设备发生减值，可收回金额为101 万元。（3）2005年12月31日公司在进行检查时发现，以前期间据以计提固定资产减值准备的各种因素发生变化，对公司产生有利影响，可收回金额为 140万元。（4）假设整个过程不考虑相关税费，该设备一直采用平均年限法计提折旧，净残值始终为10万元，预计使用寿命没有发生变化，为简化起见，本例按年计提折旧。
计算步骤：建议先列个如上所示的表格，一目了然。
然后计算如下几个数据：

1.正常情况下计提折旧后的净值（200-19*5=105）。
2.计提减值准备后的帐面净额（200-19*3-13*2-42=75）
3.正常情况下累计折旧的数额（19*5=95）
在计算可收回金额与正常（不计提减值准备）情况下折旧的净额孰低。
1.如果可收回金额大于正常情况下折旧的净值：
如本例题，2005年转回时候，可收回金额140万元，正常情况下的净值为200-19*5=105万元。
如果可收回金额大于正常折旧的净值，那么原已经计提的固定资产减值准备（42万元）都转回。借：固定资产减值准备42万元（原来计提的数额）
              贷：营业外支出 30 （按正常情况下计提的折旧固定资产的净值105与计提减值准备后的帐面净额117-42=75元的差）
                      累计折旧 12 （正常计提折旧数额19*5=95与已提折旧83的差）


2.如果可收回金额小于正常情况下折旧的净值：
假设2005年转回的时候，可收回金额为100万元，那么转回的固定资产减值准备=原计提的减值准备42-（按正常情况下计提的折旧固定资产的净值105-可收回金额100）
借：固定资产减值准备 37 （准备42-（正常数额105-收回100））
       贷：营业外支出 （可收回金额100-在计提减值准备情况下的帐面净额75）
*这里用可收回金额而不用正常情况下折旧的净值是因为可收回金额小于正常情况下折旧的净值
累计折旧12（正常计提折旧数额19*5=95与已提折旧83的差）

附：案例2
[案例内容名称]：固定资产减值准备审计
   （一）基本情况
     注册会计师在审计某公司 某年度会计报表时，了解到该公司固定资产的期末计价采用成本与可变现净值孰低法，2001年末该公司部分固定资产有关资料及会计处理情况是：
     1.设备A：账面原值40万元，累计折旧4万元，减值准备为零，该设备生产的产品为大量的不合格品。该公司按设备资产净值补提减值准备36万元。
     2.设备B：账面原值10万元，累计折旧零，减值准备零，该设备因长期未使用，在可预见的未来不会再使用，经认定其转让价值为1万元。该公司全额提取减值准备。
     3.设备C：账面原值200万元，累计折旧50万元；已提取减值准备150万元，该设备上年度已遭毁损，不再具有使用价值和转让价值，在上年已全额计提减值准备，该公司本年度又计提累计折旧2万元。
     4.设备以账面原值 30万元，累计折旧3万元，已提取减值准备2万元，该设备未发现减值迹象。该公司从谨慎原则出发，从本年度起每年计提减值准备2万元。
   （二）审计方法
     1、核对固定资产减值准备报表数、总帐数与明细帐合计数是否相符。（机械准确性）
     2、检查固定资产减值准备计核销的批准程序，取得并核对书面报告等证明文件。（真实性、完整性、估价）
检查目的是：
（1）计提方法是否符合规定；
（2）计提依据是否充分；
（3）计提数额是否恰当；
（4）会计处理是否正确，前后期是否一致。
     3、运用分析性复核的方法，分析本期末固定资产减值准备数额占期末固定资产原值的比率，并于期初数比较。若有异常波动，查明原因。（总体合理性）
     4、检查实际发生固定资产损失时，相应固定资产减值准备的转销是否符合有关规定，会计处理是否正确。（估价）
     5、检查固定资产减值准备的披露是否恰当。
   （三）审计依据
    《企业会计制度》第五十九条：如果企业的固定资产实质上已经发生了减值，应当计提减值准备。对存在下列情况之一的固定资产，应当全额计提减值准备：
(一)长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产；
(二)由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产；
(三)虽然固定资产尚可使用，但使用后产生大量不合格品的固定资产；
(四)已遭毁损，以至于不再具有使用价值和转让价值的固定资产；
(五)其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。
     已全额计提减值准备的固定资产，不再计提折旧。
     第六十二条：企业计算的当期应计提的资产减值准备金额如果高于已提资产减值准备的账面余额，应按其差额补提减值准备；如果低于已提资产减值准备的账面余额，应按其差额冲回多提的资产减值准备，但冲减的资产减值准备，仅限于已计提的资产减值准备的账面余额。实际发生的资产损失，冲减已提的减值准备。
    已确认并转销的资产损失，如果以后又收回，应当相应调整已计提, 的资产减值准备。
    如果企业滥用会计估计，应当作为重大会计差错，按照重大会计差错更正的方法进行会计处理，即企业因滥用会计估计而多提的资产减值准备，在转回的当期，应当遵循原渠道冲回的原则(如原追溯调整的、当期转回时仍然追溯调整至以前各期；原从上期利润中计提的，当期转回时仍然调整上期利润)，不得作为增加当期的利润处理。
   第六十三条：处置已经计提减值准备的各项资产，以及债务重组、非货币性交易、以应收款项进行交换等，应当同时结转已计提的减值准备。
 (四)审计结论与审计建议
      注册会计师对该公司上述固定资产会计事项提出以下审计意见：
     1.对于设备A，当企业的固定资产由于使用而产生大量不合格品时，企业应当计提全额减值准备。该设备的固定资产原值40万元，已提累计折旧4万元，净值为36万元，所以该公司补提 36万元的减值准备是正确的。
     2.对于设备B，只有当企业的固定资产由于长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且无转让价值的情况下，方可计提全额准备，而该公司的该设备虽然由于闲置不用已无使用价值，但仍有转让价值1万元，因此，不符合全额计提减值准备的条件，该公司全额计提减值准备的做法将会使企业的费用多计、利润少计、固定资产的价值虚减。应冲回所计提的减值准备，同时考虑该项调整对当期利润及所得税的影响。
     3.对于设备C，企业的固定资产在遭受毁损，以致于不再具有使用价值和转让价值时，应在按规定程序核准报废处理前，全额计提减值准备。而且在对资产计提了全额减值准备后不再计提折旧，应及时对其进行处理。该公司不仅未对此设备进行处理，反而计提了2万元的累计折旧。此做法将会使企业费用虚计、利润少计。注册会计师应建议首先将计提的累计折旧冲回，并按规定程序处理该设备，同时考虑该项调整对当期利润及所得税的影响。
     4.对于设备D，如果企业的固定资产无任何减值的迹象，不能擅自计提减值准备。该公司这种做法将会使企业的费用多计、利润少计、资产的价值虚减。所以，注册会计师应建议调整冲回，同时考虑该项调整对当期利润及所得税的影响。

（一）工程项目内部控制规范（教材P215）——看考点七

（二）在建工程审计程序（教材P229）

这一部分应重点关注在建工程减值准备的计提与披露：
   目标：确定计提方法是否符合制度规定；确定计提的依据是否充分；确定计提的数额是否恰当；确定相关会计处理是否正确、前后期是否一致。
审计时应特别关注：
1、当存在下列一项或若干项情况时，应当计提减值准备：
    （1）长期停建并且在预计未来3年内不会重新开工；
    （2）所建项目无论在性能上，还是在技术上已经落后，并且给企业带来的经济效益具有很大的不确定性；
    （3）其他足以证明在建工程已经发生减值的情形。
2、已计提减值准备的在建工程价值又得以恢复时，要在原计提减值准备的范围内转回。
3、运用分析性复核的方法，分析期末在建工程减值准备数额与在建工程期末帐面余额的比率，并与期初数比较。如有异常波动，查明原因。
4、检查实际发生在建工程损失时，相应减值准备的转销是否符合规定，会计处理是否正确。
根据《企业会计准则――固定资产》的规定，企业应当在附注中披露在建工程的期初期末余额及增减变动情况。
     如果企业计提了在建工程减值准备，则应当在会计报表附注中清晰地说明在建工程减值准备的确认标准和计提方法。同时，在资产减值准备明细表中恰当披露。如果被审计单位是上市公司，其会计报表附注中应分项列示在建工程减值准备金额、增减变动情况以及计提的原因。
    就在建工程而言，如果被审计单位是上市公司，其会计报表附注中应分项列示在建工程的名称、预算数、期初余额、本期增加额、本期转入固定资产额、其他减少数、期末余额、资金来源、工程投入占预算的比例；分项列示期初余额、本期增加额、本期转入固定资产额、其他减少数和期末余额中所包含的借款费用资本化金额。其中，工程项目资金来源应区分募股资金、金融机构贷款和其他来源等，用于确定利息资本化金额的资本化率应单独披露。