注册会计师审计讲义第十章 销售与收款循环审计

1、内容结构

以第十章为例（后面几章结构相同），首先，介绍本业务循环的“主要业务活动”以及在这些活动中产生的“凭证和记录”，注册会计师通过了解被审计单位的“主要业务活动”来测试和评价本业务循环的内部控制；然后，在此基础上对本业务循环涉及到的重要会计报表项目（比如主营业务收入、应收账款等）进行实质性测试，如果在实质性测试中查出了重大错误或舞弊，注册会计师将建议被审计单位调整，并将审计差异汇总至教材P343表15-4和教材P344表15-5中；最后，注册会计师根据被审计单位接受或不接受注册会计师的调整建议，考虑对所审计会计报表的影响程度并发表相应的审计意见。

2、考题与分值分布

年份	题型	分值	考点
1997	多选题	1	应收帐款函证
	判断题	3	委托代销、函证结果差异
	综合题	4	应收帐款的审计目标和审计程序
1998	单选题	2	销售截止测试、应收帐款函证的目的
	多选题	1.5	销售退回
	综合题	13	应收帐款函证
1999	单选题	1	应收票据
	综合题		涉及坏帐准备的计提
2000	单选题	2	销售截止测试、应收帐款函证
	多选题	1.5	销售循环凭证与记录控制
	判断题	1.5	防止高估收入的审查
2001	判断题	1.5	主营业务收入截止测试
	简答题	4	应收帐款实质性测试程序与具体审计目标的关系
2002	单选题	1	未函证应收账款的替代审计程序
	多选题	1.5	与被审计单位主营业务收入确认有密切关系的日期
	判断题	1.5	销货交易实质性测试与审计目标的关系
	简答题	5	应收帐款函证
2003	单选题	4	函证对象、时间、结果和对询证函的处理方法
	判断题	4.5	大额赊销的确认，企业所得税的交纳方法符合不符合国家有关规定和报表项目注释中披露的其他应收款的帐龄结构、披露的应交税金明细
	综合题	19.5	销售业务的判断：实施分析性复核，指出利润表中的重点审计领域、实现的销售的主要测试程序、定义“误差”，确定样本量，并评价抽样结果[3.5分计入第九章节]、销售收入能否确认及销售业务系虚构，实施审计程序、采取哪些措施等
2004	单选题	3	所有销售业务均已记录应选择最有效的具体审计程序；应收帐款账龄的确定；判断坏账损失的确认
	判断题	1.5	判断应收账款余额按照账龄分析法计提坏账准备的会计估计
	简答题	1	不相容职务：一人登记与销售业务相关的总账和明细账
	综合题	3.5+8	针对应收帐款询证函被退回以及未得到复函的情形，应当进一步实施的审计程序；对利润表和营业费用项目运用分析性复核确定重点审计领域、对主营业务收入进行分析性复核的内容和判断已经确认的销售收入是否正确
2005	单选题	3	实现2004年度主营业务收入的完整性审计程序选择；与收入确认相关的交易会计处理情况选择；是否计提坏账准备；
	多选题	2	视为审计范围受到限制的函证程序；询证函的作用
	简答题	1	填表：销售业务计价认定的审计目标和应当实施的最常用的审计程序

 

3、本章重难点

（1）教材P179表10-2；

（2）教材P181和P186销售与收款环节的内部控制规范；

（3）主营业务收入的确认与计量、分析性复核和截止测试；

（4）应收账款的账龄分析、函证、重分类调整；

（5）教材P343表15-4和P344表15-5。

 

补充：审计测试包括内部控制测试和实质性测试（交易、账户余额的实质性测试）

内部控制测试通常按照业务循环采用审计抽样的方法进行；实质性测试既可按会计报表账目[分项审计方法]，也可按业务循环组织实施[循环审计方法]。

1.业务循环

业务循环是企业处理某一类经济业务的工作程序和先后顺序。

比如销售与收款业务循环就是企业从

（1）接受顾客订单→复核企业管理当局的销售政策，授权批准后编制一式六联的销售单（有的企业是一式四联）；

（2）如果是赊销业务，信用管理部门根据管理当局的赊销政策进行信用审批；

（3）复核企业管理当局销售政策和信用政策后，管理当局要求仓库部门按照销售单供货；

（4）按销售单装运货物；

（5）审核装运凭证和商品价目表中相应商品的价格开出销售发票；

（6）记录销售；

（7）办理和记录现金、银行存款收入；

（8）办理和记录销货退回、销货折扣与折让；

（9）注销坏账；

（10）提取坏账准备等十个工作程序和先后顺序。

注册会计师要了解每一业务循环的内容，通过了解业务循环去了解内部控制，评价内部控制的缺陷，实际也是评价控制风险，或者说识别重大错报风险。

2.业务循环审计

业务循环审计是指注册会计师按照业务循环了解、检查和评价被审计单位内部控制制度的建立、健全情况及其执行情况，从而对其会计报表的合法性、公允性进行审计的一种方法。  

    3.业务循环审计的特点

按照业务循环审计思想，注册会计师在开展销售与收款业务循环审计时，首先要了解企业管理当局是否按销售与收款业务循环的工作程序和先后顺序建立了内部控制。然后，注册会计师仍然按照销售与收款业务循环的工作程序和先后顺序对建立的内部控制进行控制测试，根据控制风险再次评价水平决定是否修改审计计划阶段确定的实质性测试的性质、时间、范围。

 

审计方法	优点	缺点
分项审计法	①与账户设置体系相吻合 ②与会计报表格式相吻合 ③操作方便	与按业务循环进行的内控测试严重脱节
循环审计法	①     与按业务循环进行的内控测试直接联系 ②       加深对经济业务的理解 比如，应收账款的虚构必然是由于主营业务收入的虚增引起，这样以来，审计小组就可以合理分工审计组成员的工作，使审计应收账款的人员同时审计主营业务收入从而达到了提高审计效率和效果的目的。 ③     便于合理分工审计工作 ④     对不同会计报表项目进行交叉复核 ⑤     提高审计工作效率和效果	操作不方便

 

所谓特性（包括后面几大业务循环审计的每一节都一样）主要包括两个部分的内容，一是本业务循环所涉及的主要凭证和会计记录；二是本业务循环中的主要业务活动。

补充：

业务循环	资产负债表项目	利润表项目
销售与收款循环	应收账款、应收票据、坏账准备、预收账款、应交税金、其他应交款（结算类、债权为主）	主营业务收入、主营业务税金及附加、营业费用、其他业务利润（包括其他业务收入和其他业务支出）
购货与付款循环	（结算类、债务为主）预付、应付账款、应付票据、固定资产（包括清理、折旧、准备）、工程物资、在建工程	无
生产循环	存货类、成本计算类科目、跨期摊配账户、工资类科目	主营业务成本
筹资与投资循环	长短投资、其他应收款、应收补贴款、长期待摊费用、其他应付款、所有者权益类科目	期间费用（除营业费用）、投资收益、补贴收入、营业外收支、所得税

 

[2000年单选题]甲注册会计师审计Ｗ公司1999年度会计报表时，将其交易和帐户划分为销售与收款循环，购货与付款循环，生产循环，筹资与投资循环。在一般情况下，甲应将应付工资及应付福利费项目划入（    ）。
Ａ.销售与收款循环
Ｂ.购货与付款循环
Ｃ.生产循环
Ｄ.筹资与投资循环

[答案]Ｃ
[解析]应付工资是生产循环中的主要帐户。表10-1。

1.销售与收款循环的主要业务活动（重点掌握，教材P176-178）

（1）接受顾客订单：接受顾客订单后，对顾客订单授权审批，审批订单是否符合企业的销售政策，比如是否符合该产品的销售单价、运费支付方式、交货地点、三包承诺等。审批了销售订单后，销售单管理部门编制销售单。销售单是证明销售交易发生的有效凭据；

（2）信用管理部门进行信用批准，目的是为了降低坏账风险，由信用管理部门负责，信用管理部门与销售部门不能是同一个部门，要实施职责分离；

（3）仓库部门按批准的销售单供货：目的是为防止仓库未经授权的情况下擅自发货；

（4）装运部门（应与仓库部门分离）按销售单装运货物：装运凭证是证明销售交易是否发生的另一有效凭据；将按经批准的销售单供货与按销售单装运货物职责相分离，有助于避免装运职员在未经授权的情况下装运产品。

（5）财务部门开具账单（开发票和寄送销售发票）；：

是否对所有装运的货物都开了账单（即“完整性”认定问题）？

是否只对实际装运才开账单，有无重复开单或虚构交易情况发生（即“存在或发生”认定问题）？

是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价（即“估价或分摊”认定问题）开单？

为了降低开单过程中出现遗漏、重复、错误计价或其他差错的风险，应设立以下的控制程序：
　（1）开单部门职员在编制每张销售发票之前，应独立审计检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单。
　（2）应依据已授权批准的商品价目表编制销售发票。
　（3）独立检查销售发票计价和计算的正确性。
　（4）将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较。

（6）记录销售；

     记录销售的控制程序包括以下内容：
　　（1）只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。
　　（2）控制所有事先连续编号的销售发票。
　　（3）独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。
　　（4）记录销售的职责应与前面说明的处理销货交易的其他功能相分离。
　　（5）对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录的发生。
　　（6）定期独立检查应收账款的明细账同总账的一致性。

（7）定期向顾客寄送对账单，并要求顾客将任何例外情况直接向指定的未涉及执行或记录销货交易循环的会计主管报告。

（7）办理和记录现金、银行存款收入；

（8）办理和记录销货退回、销货折扣与折让；

（9）注销坏账；

（10）提取坏账准备。

2.在销售与收款循环的主要业务活动中产生的“凭证和记录”

 

主要业务活动	对应的凭证及记录	相关的认定
1.接受顾客订单	顾客订货单	存在或发生
2.批准赊销信用	销售单	估价或分摊
3.按销售单供货	销售单
4.按销售单装运货物	发运凭证	存在或发生、完整性
5.向顾客开具账单	商品价目表、销售发票	存在或发生、估价或分摊、完整性
6.记录销售	转账凭证、应收账款明细账、主营业务收入明细账	存在或发生、完整性、估价或分摊
7.办理和记录现金及银行存款收入	顾客月末对账单、汇款通知书、收款凭证、现金日记账、银行存款日记账
8.办理和记录销货退回及折扣折让	贷项通知单、折扣折让明细帐
9.注销坏帐	坏帐审批表
10.提取坏帐准备	董事会（或管理当局）决议

 

 

审计目标	管理当局认定	内部控制目标	关键内部控制	常用内控测试	常用交易实质性测试[方法]”第六章审计证据与审计工作底稿――第一节审计证据――三、审计证据的获取”
				[方法]”第八章内部控制及其测试与评价――第三节内部控制测试――四、控制测试的性质”
真实性	存在或发生	登记入账的销货业务确系已经发货给真实的顾客（逆查）	销货业务是以经过审核的发运凭证及经过批准的顾客订货单为依据登记入账的	审查销售发票副联是否附有发运凭证(或提货单)及顾客订货单	复核主营业务收入总账,明细账以及应收账款明细账中的大额或异常项目
			在发货前,顾客的赊购已经被授权批准	检查顾客的赊购是否经授权批准	追查主营业务收入明细账中的分录至销售单,销售发票副联及发运凭证 将发运凭证与存货永续记录中的发运分录核对(一般认为发运凭证是伪造的，不可靠，才需用这个步骤) 将主营业务收入明细账中的分录同销售单中的赊销审批和发运审批核对
			销售发票均经事先编号,并已恰当地登记入账	检查销售发票连续编号的完整性
			每月向顾客寄送对账单,对顾客提出的意见作专案追查	观察是否寄发对账单,并检查顾客回函档案
完整性	完整性	2000年多选题   现有销货业务均已登记入账 （顺查）	发运凭证(或提货单)均经事先编号并已经登记入账	检查发运凭证连续编号的完整性	将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的分录进行核对
			销售发票均经事先编号,并已登记入账	检查销售发票连续编号的完整性
估价	估价或分摊	登记入账的销货数量确系已发货的数量,并已正确开具收款账单并登记入账	销售价格,付款条件,运费和销售折扣的确定已经适当的授权批准	审查销售发票是否经适当的授权批准	复算销售发票上的数据追查主营业务收入明细账中的分录至销售发票追查销售发票上的详细资料至发运凭证,经批准的商品价目表和顾客订货单
			由独立人员对销售发票的编制作内部核查	审查有关凭证上的内部核查标记
分类	表达与披露	销货业务的分类正确	采用适当的会计科目表	审查会计科目表是否适当	检查证明销货业务分类正确的原始证据
			内部复核和核实	检查有关凭证上内部复核和核实的标记
截止[及时性]	估价或分摊	销货业务的记录及时	采用尽量能在销货发生时开具收款账单和登记入账的控制方法内部核查	审查尚未开具收款账单的发货和尚未登记入账的销货业务	将销货业务登记入账的日期与发运凭证的日期比较核对
				审查有关凭证上内部核查的标记
机械准确性[过账和汇总]	估价或分摊	销货业务已经正确记入明细账,并经正确汇总	每月定期给顾客寄送对账单	观察对账单是否已经寄出	将主营业务收入明细账加总,追查其至总账的过账
			由独立人员对应收账款明细账作内部核查	审查内部核查标记
			将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较	审查将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较的标记

 

1.     适当的职责分离（重点掌握）

  控制目的。适当的职责分离有助于防止各种有意的或无意的错误。
  关键内部控制。①主营业务收入与应收账款的记录要分离；②记录主营业务收入、应收账款和调节总账、明细账分离；③负责主营业务收入与应收账款明细账的职员不得经手货币资金；③赊销批准与销货职能分离。
（1）单位应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立；

（2）单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；

（3）编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；

（4）销售人员应当避免接触销售现款；

（5）单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。

2.正确的授权审批（重点掌握）

（1）在销货发生之前，赊销已经正确审批（赊销审批）；

（2）非经正当审批，不得发出货物（发货审批）；

注意：前两项控制的目的在于防止企业财产因向虚构的或者无力支付货款的顾客发货而蒙受损失。

（3）销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批（销售政策审批）；

价格审批控制的目的在于保证销货业务按照企业政策规定的价格开票收款。

（4）审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限（范围内审批）。

3.充分的凭证和记录

只有具备充分的记录手续，才有可能实现其他各项控制目标。

4.凭证的预先编号（重点掌握）

（1）对凭证预先进行编号；控制目的旨在防止销货以后忘记向顾客开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账。当然，如果对凭证的编号不作清点，预先编号就会失去其控制意义

（2）由收款员对每笔发货开具账单后，将发运凭证按顺序归档，而由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号的原因。

5.按月寄出对账单（重点掌握）

（1）由不负责现金的出纳和销货及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单；

（2）注册会计师观察指定人员寄送对账单和审查顾客复函档案。

6.内部核查程序（重点掌握）

内部控制目标	内部核查程序举例	管理当局认定
1．登记入账的销货业务是真实的	检查销售发票的连续性并审查所附的佐证凭证	存在或发生
2．销货业务均适当审批	查阅顾客的信用情况,确定按企业的政策是否应批准赊销	存在或发生估价或分摊
3．所有销货业务均已登记入账	检查发运凭证的连续性,并将其与主营业务收入明细账核对	完整性
4．登记入账的销货业务均经正确估价	将销售发票上的数量与发运凭证上的记录进行比较核对	估价或分摊
5．登记入账的销货业务的分类恰当	将登记入账的销货业务的原始凭证与会计科目表比较核对	表达与披露
6．销货业务的记录及时	检查开票员所保管的未开票发运凭证,确定是否包括所有应开票的发运凭证在内	估价或分摊 [截止]
7．销货业务已经正确地记入明细账并经准确汇总	从发运凭证追查至主营业务收入明细账和总账	估价或分摊 [机械准确性]

 

（1）销售与收款业务相关岗位及人员的设置情况，重点检查是否存在销售与收款业务不相容职务混岗的现象；

（2）销售与收款业务授权批准制度的执行情况，重点检查授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为；

（3）销售的管理情况，重点检查信用政策、销售政策的执行是否符合规定；

（4）收款的管理情况，重点检查单位销售收入是否及时入账，应收账款的催收是否有效，坏账核销和应收票据的管理是否符合规定；

（5）销售退回的管理情况，重点检查销售退回手续是否齐全、退回货物是否及时入库。

 

1.单位应当按照《现金管理暂行条例》、《支付结算办法》和《内部会计控制规范——货币资金（试行）》等规定，及时办理销售收款业务。

2.单位应将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。销售人员应当避免接触销售现款。

3.单位应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。销售部门应当负责应收账款的催收，财会部门应当督促销售部门加紧催收。对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决。

4.单位应当按客户设应收账款台账，及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。对长期往来客户应当建立起完善的客户资料，并对客户资料实行动态管理，及时更新。

5.单位对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。单位发生的各项坏账，应查明原因，明确责任，并在履行规定的审批程序后作出会计处理。

6.单位注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账外款。

7.单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。应有专人保管应收票据，对于即将到期的应收票据，应及时向付款人提示付款；已贴现票据应在备查簿中登记，以便日后追踪管理，并应制定逾期票据的冲销管理程序和逾期票据追踪监控制度。

8.单位应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应收票据、预收账款等往来款项。如有不符，应查明原因，及时处理。

 

对这一目标，注册会计师一般关心三类错误的可能性，一是未曾发货却已将销货业务登记入账；二是销货业务重复入账；三是向虚构的顾客发货，并作为销货业务登记入账。

1.针对未曾发货却已将销货业务登记入账测试，注册会计师可以从主营业务收入明细账中抽取几笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证凭证，借以查明有无事实上没有发货却已登记入账的销货业务。如果注册会计师对发运凭证等的真实性也有怀疑，就可能有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试存货余额有无减少，存货余额没有减少，注册会计师应可以从内部审查虚假销售事实（逆查）。

2.针对销货业务重复入账这类错误的可能性，注册会计师可通过复核企业为防止重复编号而设置的有序号的销货交易记录清单加以确定。

3.虚假入账通常是企业的一种舞弊行为，注册会计师一般很难察觉这种虚构的发货。审查主营业务收入明细账中与销货分录相应的销货单，检查其是否经过赊销批准手续和发货审批手续，是测试是否向虚构的顾客发货的办法之一。

4.检查上述三类多报销货错误的可能性的另一个有效的办法，是追查应收账款明细账中贷方发生额的记录。如果应收账款最终得以收回货款或者收到退货，则记录入账的销货业务一开始通常是真实的；如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时所欠货款仍未收回，就必须详细追查相应的发运凭证和顾客订货单等，因为这些迹象都说明可能存在虚构的销货业务。

例1：2005年单项选择题第10小题

L注册会计师计划测试M公司2004年度主营业务收入的完整性。以下各项审计程序中，通常难以实现上述审计目标的是(  )

A.抽取2004年12月31日开具的销售发票，检查相应的发运单和账簿记录

B.抽取2004年12月31日的发运单，检查相应的销售发票和账簿记录

C.从主营业务收入明细账中抽取2004年12月31日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票

D.从主营业务收入明细账中抽取2005年1月1日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票

分析：本题考查注册会计师对主营业务收入进行截止测试审计技能的运用。注册会计师测试主营业务收入涉及发票日期、发运单日期和记账日期，注册会计师检查三者是否归属于同一适当会计期间是主营业务收入截止测试的关键所在。为了测试主营业务收入的完整性，注册会计师可以抽查12月31日开具的销售发票即选项A，也可以抽查12月31日的发运单即选项B，还可以从2005年1月初的已入账明细记录抽查其原始凭证以便确认该笔业务是否应该在上年12月31日入账，即选项D，这三种“审计线路”都是为了确认2004年12月31日是否漏记当年的主营业务收入；但对于选项C，注册会计师从2004年12月31日的收入明细记录中抽查某笔明细账，调出其入账的原始凭证（包括发运单和销售发票），看其开具的日期，如果该笔销售业务的入账时间在12月31日或之前，而原始凭证的日期却是2005年年初，则已入明细账记录被高估了,因此，选项C的“审计线路”不可能查出2004年度主营业务收入的完整性（即低估），只能查出2004年度主营业务收入的准确性（即高估），故选项C不正确。

销货业务的审计一般偏重于检查虚报资产与收入的问题，因此，通常无须对完整性目标进行交易实质性测试。但是，如果内部控制不健全，比如被审计单位没有由发运凭证追查至主营业务收入明细账的独立内部核查程序，就有必要进行交易实质性测试。

测试方法：从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账，是测试未开票的发货的一种有效程序。为使这一程序成为一项有意义的测试，注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档，这一点可以通过检查凭证的编号顺序来查明。（顺查）

[2002年判断题]注册会计师如果将收入与资产虚报问题确定为被审计单位销货业务的审计重点，则通常无需对销货业务完整性进行交易实质性测试。（ 对）

[2004年单选题] （一）A注册会计师是J公司2003年度会计报表审计的外勤负责人。在编制审计计划时，A注册会计师遇到以下问题，请代为做出正确的专业判断。
4.为证实所有销售业务均已记录，A注册会计师应选择的最有效的具体审计程序是（ A）。
A. 抽查出库单 B. 抽查销售明细账
C. 抽查应收账款明细账 D. 抽查银行对账单

补充：（三）登记入账的销货业务的估价准确[估价测试]
销货业务的准确估价包括：按订货数量发货，按发货数量准确地开具账单，以及将账单上的数额准确地记入会计账簿。对这三个方面，每次审计中一般都要做实质性测试，以确保其准确无误。
典型的实质性测试包括复算会计记录中的数据。
通常的做法是：
　　（1）以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，将所选择的交易业务的合计数与应收账款明细账和销售发票存根进行比较核对。
　　（2）将销售发票存根上所列的单价，与经过批准的商品价目表进行比较核对，包括其金额小计和合计数的复算。
　　（3）将发票中列出的商品的规格、数量和顾客代号等，与发运凭证进行比较核对。
　　（4）审核顾客订货单和销售单中的同类数据。
（四）登记入账的销货业务的分类是否正确[分类测试]
1．正确分类的重要性。对于需要编制分部会计报表的企业来说，正确的分类是极为重要的。
2．分类测试的方法。销货分类正确的测试一般可与估价测试一并进行。注册会计师可以通过审核原始凭证来确定具体交易业务的类别是否正确，并以此与账簿的实际记录作比较。
（五）销货业务的记录是否及时[截止测试]
关于及时记录。发货后应尽快开具账单并登记入账，以防止无意漏记销货业务，确保把它们记入正确的会计期间。在执行估价实质性测试程序的同时，一般要将所选取的提货单或其他发运凭证的日期与相应的销售发票存根、主营业务收入明细账和应收账款明细账上的日期作比较。如有重大差异，就可能存在销货截止期限上的错误。
（六）销货业务是否已正确地记入明细账并准确地汇总[机械准确性测试]
1．汇总测试方法。在多数审计中，通常都要采用加总主营业务收入明细账数，并将加总数和一些具体内容分别追查至主营业务收入总账和应收账款明细账或现金、银行存款日记账等测试方法，以检查在销货过程中是否存在有意或无意的错报问题。
2．过账、汇总目标与其他目标的区别：

目标	区别	认定
过账、汇总目标	仅限于加总主营业务收入、应收账款明细账和过入总账三项；并从中之一追查其他两项	机械准确性
其他目标	不仅限于加总主营业务收入、应收账款明细账和过入总账三项；并从中之一追查其他两项。还包括凭证之间的相互核对、凭证与相关明细账的核对	除机械准确性以外的认定

 

主营业务收入审计目标一般包括：
　　1．确定主营业务收入的内容、数额是否合理、正确、完整；
　　2．确定对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当；
　　3．确定主营业务收入的会计处理是否正确；
　　4．确定主营业务收入的披露是否恰当。

1、主营业务收入的确认与计量（教材P187-188，8种方式下收入的确认与计量，属于会计知识）

确认为收入的四个条件：
　　1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
　　2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；
　　3.与交易相关的经济利润能够流入企业；
　　4.相关的收入和成本能够可靠地计量。
不同的销售方式或结算方式，销售实现的标志不同：

销售或结算方式	收入实现标志
交款提货（现销）	开出发票、提货单
预收货款	产品发出
托收承付	产品发出,办妥收款手续
委托代销(买断，协议价收入要实现)	商品已销售并收到代销清单
分期收款	实际或合同规定本期收到货款
长期工程 条件：a.能够确定总收入；       b.能够确定总成本；       c.技术上能确定完工百分比；       d.收到部分货款	完工进度
委托外销	收到代办发运凭证和银行交款单
转让房地产、商品房	办理移交、提交发票结账单

2005年单项选择题第11小题

M公司存在以下与收入确认相关的交易处理情况，其中，不正确的是(  )

A.M公司拟在2004年12月按合同约定以离岸价向某外国公司出口产品时，对方告知由于其所在国开始实施外汇管制，无法承诺付款。为了开拓市场，M公司仍于2004年末交付产品，但在2004年未确认相应的主营业务收入

B.M公司于2004年末委托某运输公司向某企业交付一批产品。由于验收时发现部分产品有破损，该企业按照合同约定要求M公司采取减价等补偿措施或者全部予以退货，M公司以产品破损是运输公司责任为由而拒绝对方要求。由于发货前已收到该企业预付的全部货款，M公司于2004年确认了相应主营业务收入

C.M公司于2004年12月初以每件500元（不含增值税）的价格向某公司交付了1000件产品。双方约定，在该公司付清货款前，尽管M公司不再对所交付的产品实施继续管理和控制，但仍对尚未收款的该部分产品保留法定所有权，截止2004年末，M公司收取了该公司支付的其中800件产品的货款，确认了主营业务收入500000元

D.M公司于2004年向某公司转让了一项软件的使用权，使用费为500000元，M公司不提供后期服务。合同约定，该公司在2004年和2005年各支付250000元。M公司于2004年实际收到200000元，但仍在当年确认了250000元收入

【答案】B

分析：

对于选项A，由于向外国公司出口产品无法承诺付款，即销售商品的报酬不能转移，经济利益不能够流入企业，因此M公司在2004年未确认相应的主营业务收入是恰当的；

对于选项B，M公司虽然在销售前已预收到全部货款，但因为该批产品通过某运输公司交付运输途中破损，M公司没有与运输公司签订破损的赔款合同，购货方的减价或退货条件成立，M公司销售的该批产品的主要风险没有转移，因此，M公司在2004年确认该批产品的主营业务收入是不恰当的；

选项C，M公司销售的1000件商品的主要风险和报酬已转移，符合收入确认条件；

选项D，M公司转让的软件的使用权符合分期收款结算方式收入确认条件，即在合同约定的日期按约定的金额确认收入。

 

2.主营业务收入的分析性复核（教材P188，审计方法）

（1）将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因；

（2）比较本期各月主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，并查明异常现象和重大波动的原因；

（3）计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期各类产品毛利率的变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因；

（4）计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。

 

例3：2003年综合题第1小题

X公司系公开发行A股的上市公司，主要经营计算机硬件的开发、集成与销售，其主要业务流程通常为：向客户提供技术建议书→签署销售合同→结合库存情况备货→委托货运公司送货→安装验收→根据安装验收报告开具发票并确认收入。注册会计师于2003年初对X公司2002年度会计报表进行审计。经初步了解，X公司2002年度的经营形势、管理及经营架构与2001年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。其他相关资料如下(金额单位：万元)

资料一：X公司2002年度未审利润表及2001年度已审利润表如下：

 

资料二：X公司2002年度1-12月份未审主营业务收入、主营业务成本列示如下：

 

【要求】

为确定重点审计领域，注册会计师拟实施分析性复核程序。请对资料一进行分析后，指出利润表中的重点审计领域，并简要说明理由；对资料二分析后，指出主营业务收入和主营业务成本的重点审计领域，并简要说明理由。(不要求列示分析过程)

【答案】

根据资料一：

在实施分析性复核程序后，应将以下会计报表项目作为重点审计领域：

——主营业务收入。主营业务收入在2001年度的基础上增长了(104300-58900)÷58900=77.08％(或是发生了较大变化)，而2002年度经营形势与2001年相比并未发生重大变化。

——主营业务成本。主营业务成本在2001年度的基础上增长了(91845-53599)÷53599=71.35％（其实应该是71.36％）或是发生了较大变化，或是毛利率有较大幅度的提高)，而2002年度经营形势与2001年度相比并未发生重大变化。

——管理费用。在机构、人员亦未发生重大变化，且在销售收入大幅增长的情况下，管理费用由3260万元下降到2380万元，下降了（2380-3260）÷3260=26.99%(或是大幅下降)。

——补贴收入。2001年度公司并未取得补贴收入，2002年度取得大额补贴收入。

——所得税。所得税占利润总额比例(为10.82%)与33%的所得税税率存在较大差异。

根据资料二：

在实施分析性复核程序后，应将以下月份主营业务收入和主营业务成本作为重点审计领域：

——1月份。该月份毛利率(为（7800-7566）÷7800=3%)远远低于全年平均毛利率和其他各月毛利率。

——12月份。该月份主营业务收入占全年主营业务收入比例较高(达18.12%)；毛利率相对较高(达19.90%)。

 

例4：2004年综合题第2小题

ABC会计师事务所指派X注册会计师对Y股份有限公司（以下简称Y公司）2002年度会计报表进行审计，出具了无保留意见审计报告。X注册会计师于2004年初对Y公司2003年度会计报表进行审计时初步了解到，Y公司2003年度的经营形势、管理及组织架构与2002年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。相关资料如下：

资料一：Y公司2003年度利润表和2002年度利润表如下（金额单位：人民币万元）：

 

资料二：Y公司2003年度及2002年度营业费用明细如下（金额单位：人民币万元）

 

【要求】

（1）为确定重点审计领域，X注册会计师拟实施分析性复核程序。请对资料一进行分析后，指出利润表中的异常波动项目；对资料二进行分析后，指出需重点审计的营业费用项目。

（2）在对主营业务收入实施实质性测试程序时，X注册会计师拟实施分析性复核程序，请列出对主营业务收入进行分析性复核的内容。

【答案】

根据资料一：

利润表的异常波动项目有：主营业务收入、主营业务成本、其他业务利润、管理费用、投资收益、所得税。需重点审计的营业费用项目为产品质量保证费用。

根据资料二：

X注册会计师应实施以下主营业务收入的分析性复核程序：

①分析比较本年度与上年度的主营业务收入变化情况；

②分析比较本年度各月各种主营业务收入的变化情况；

③分析比较本年度与上年度同类产品毛利率的变化情况；

④分析比较本年度与上年度重要客户销售额及其产品毛利率的变化情况。

4．根据普通发票或增值税发票申报表，估算全年收入，与实际入帐收入金额核对，并检查是否存在虚开发票或销售而未开发票的情况。（真实性、完整性）


5．获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入的现象。（估价）
6．抽取企业被审计期间内一定数量的销售发票，审查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售合同等一致，编制测试表。（估价）

7.主营业务收入的截止测试（重点掌握）

（1）目的：对主营业务收入项目实施截止测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确；应计入本期或下期的主营业务收入有否被推迟至下期或提前至本期；

（2）三个日期：一是发票开具发票日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期；

（3）审查关键：检查三者是否归属于同一适当会计期间是主营业务收入截止测试的关键；

（4）销售收入截止性测试的三条审计路线对比

起点	路线	缺点	优点	目的
账簿	从报表日前后若干天的帐簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发货凭证	缺乏全面性和连贯性，只能查多记，无法查漏记	比较直观，容易追查至相关凭证记录	证实已入帐收入是否在同一期间已开具发票发货，有无多记收人，防止高估营业收入
记录
逆查法
销售	从报表日前后若干天的发票存根查至发货凭证与帐簿记录	较费时费力，尤其是难以查找相应的发货及帐簿记录，不易发现多记收人	较全面，连贯，容易发现漏记收入	确认已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入，防止低估收入
发票
顺查法
发运	从报表日前后若干天的发货凭证查至发票开具情况与账簿记录	较费时费力，尤其是难以查找相应的发货及帐簿记 录，不易发现多记收入	较全面，连贯，容易发现漏记收入	确认收入是否已计入适当的会计期间，防止低估收入
凭证顺查法

 

三条线路：一是以账簿记录为起点。从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。使用这种方法主要是为了防止高估主营业务收入。

二是以销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。具体做法是抽取在报表日前后使用的若干张发票存根，追查至发运凭证和账簿记录，查明有无漏记收入现象。使用这种方法主要是为了防止低估主营业务收入。

三是以发运凭证为起点。从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。使用这种方法主要也是为了防止低估主营业务收入。

8．结合对决算日应收账款的函询程序，观察有无未经认可的巨额销售。（真实）
　　9．检查销货退回手续是否符合规定，会计处理是否正确。取得被审计单位有关销售折扣和折让的文件资料，将折扣与折让的具体规定与实际执行情况进行核对，并择要抽查较大的折扣与折让发生额的授权批准情况，确认其合法性、真实性和会计处理的正确性。（五大认定）
　　10．检查外币收入折算汇率是否正确。（机械准确性）
    11．检查有无特殊的销售行为，如委托代销、分期收款销售、售后回购、以旧换新、出口销售等，确定恰当的审计程序并进行审核：（表达与披露）
　　（1）附有销售退回条件的商品销售，如果对退货部分能作合理估计的，确定其是否按估计不会退货部分确认收入；如果对退货部分不能作合理估计的，确定其是否在退货期满时确认收入。
　　（2）委托代销商品，确定被审计单位对委托代销商品是否在收到受托方的代销清单时才确认收入。
　　（3）售后回购，分析特定售后回购的实质，判断其是属于真正的销货交易，还是属于融资行为。
　　（4）以旧换新销售，确定销售的商品是否按照商品销售的方法确认收入，回收的商品是否作为购进商品处理。
　　（5）分期收款销售，确定其是否按合同约定的收款日期分期确认收入。
　　（6）出口销售，确定其是否按离岸价、到岸价或成本加运费价格等不同的成交方式，确认收入的时点和金额。
　　（7）售后回租，若商品售价和以后租回该商品的租金均是按公允价值确定的，确定其是否按实际售价确认当期收入；若商品售价高于公允价值，确定其是否按公允价值确认当期收入，并将售价与公允价值的差额作为递延收入，分期计入租赁期内的各个会计期间；若商品售价低于公允价值，确定其是否按售价确认当期收入；如果租回商品的租金低于商品的公允价值，并且能够弥补销售损失，确定其是否按公允价值确认当期收入，同时将售价低于公允价值的差额通过“递延损益”科目核算，并按以后各期支付租金的比例在租赁期内分摊。
12．调查集团内部销售的情况，记录其交易价格、数量和金额；并追查在编制合并会计报表时是否已予以抵销。（表达与披露）
13．调查向关联方销售的情况，记录其交易品种、数量、价格、金额以及占营业收入总额的比例。（表达与披露）
14．检查主营业务收入在利润表上的披露是否恰当。（表达与披露）

（一）应收账款的审计目标
1．确定应收账款是否存在；
2．确定应收账款是否归被审计单位所有；
3．确定应收账款增减变动的记录是否完整；
4．确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提是否恰当；
5．确定应收账款期末余额是否正确；
6．确定应收账款在会计报表上的披露是否恰当。

1．取得或编制应收账款明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符（机械准确性）

2、分析应收账款账龄（表10-4）

                         应收帐款帐龄分析表

                                           年  月  日                       货币单位：

顾客名称	期末 余额	帐       龄
		6个月以下	6-12个月	1-2年	2-3年	3年以上
xx客户	xxx		Xx		xx	xx
xx客户	xxx	Xx	Xx	Xx
xx客户	xx					xx
合计	xxxx	Xx	Xxx	Xxx	xxx	xxx

  作用：
    （1）核对明细帐与总帐；
    （2）确定审查重点：(1)金额大；(2)帐龄长；(3)帐帐不符；
    （3）分析坏帐准备合理性。

3、函证应收账款（全部重点掌握）

应收账款函证就是直接发函给被审计单位的债务人，要求核实被审计单位应收账款的记录是否正确的一种审计方法。

（1）函证的目的是为了证实应收账款账户余额的真实性、正确性，通过函证，就可以较有力地证明债权人的存在和被审计单位的可靠性；

（2）函证的范围和对象：

函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有：

第一，应收账款在全部资产中的重要性；

第二，被审计单位内部控制的强弱；

第三，以前年度的函证结果；

第四，函证方式的选择。若执行积极式函证，可以相应减少函证量；若执行消极式函证，则要相应增加函证量。

一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：
　　（1）大额或账龄较长的项目；
　　（2）与债务人发生纠纷的项目；
　　（3）关联方［包括持股5％（含）以上股东］项目；
　　（4）主要客户（包括关系密切的客户）项目；
　　（5）交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目；
　　（6）非正常的项目。

（3）函证的方式：

比  较	肯定式函证	否定式函证
1．要求	无论是否一致均需回函	不一致才需回函
2．适用	重要项目 （1）金额大 (2)有争议(纠纷) (3)内控差、差错多 (4)对方可能不重视	一般项目 （1）金额不大 (2)内控有效 (3)预计错误少 (4)对方有信用
3.可靠性	较强	相对较差
4.审计成本	较高	较低
5.数量	较少	欠款余额小的债务人数量很多
6.无回函	发第二或第三封函	认为正确

 

采用积极式函证的情形：个别账户的欠款金额较大；有理由相信欠款可能会存在争议、差错等问题。

采用消极式函证的情形：相关的内部控制是有效的；预计差错率较低；欠款余额小的债务人数量很多；注册会计师有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，并对不正确的情况做出反映。

（4）函证时间的选择：发函的最佳时间应是与资产负债表日接近的时间，并同时考虑对方复函的时间，尽可能做到在注册会计师的审计工作结束前取得函证的全部资料。

（5）函证的控制：

注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。

第一，   对于无法投递退回的询证函要进行分析，查明原因；

查明是由于被函证者地址迁移、差错而致信函无法投递，还是这笔应收账款本来就是一笔假账

第二，对于采用积极式函证方式而没有得到答复的，应采用追查程序，发第二、三封询证函；

第三，若得不到答复，注册会计师应采用替代程序，检查与销售有关的文件，以验证这些应收账款的真实性。

（6）函证结果差异的分析（教材P194表10-5）：

收回的询证函若有差异，注册会计师要进行分析，查找原因。产生差异的原因主要有：

第一，购销双方登记入账的时间不同；

因登记入账的时间不同而产生的差异，主要表现为：
（1）询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款。（收款在途）
（2）询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已做销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物。（销货在途）
（3）债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到。（退货在途）
（4）债务人对收到的货物的数量、质量及价格等有争议而全部或部分拒付。（拒付在途）

第二，一方或双方记账错误；

第三，被审计单位的弄虚作假或舞弊行为。

（7）对函证结果的总结和评价：

第一，注册会计师应重新考虑：过去对内部控制的评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析性复核的结果是否适当；相关的风险评价是否适当等等。,

第二，若函证结果表明无审计差异，则可合理推论全部应收账款总体是正确的；

第三，如果存在差异，则注册会计师应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。

同时需要指出的是，注册会计师应当将询证回函作为审计证据，纳入审计工作底稿管理，询证函回函的所有权归所在的会计师事务所。除法院、检察院及其他部门依法查阅审计工作底稿、注册会计师协会对执业情况进行检查以及前后任注册会计师沟通等情况外，会计师事务所不得将询证函回函提供给被审计单位作为法律诉讼证据。

4．请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出至审计时已收回的应收账款金额
对已收回金额较大的款项进行常规检查，如核对收款凭证、银行对账单、销售发票等，并注意凭证发生日期的合理性。

5、审查未函证的应收账款

对未函证的应收账款，注册会计师应抽查有关原始凭据，如销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证与其相关的应收账款的真实性，即执行函证的替代审计程序。

6．审查坏账的确认和处理（估价）
（1）检查坏账确认的条件。注册会计师应检查有无债务人破产或者死亡的，以及破产或遗产清偿后仍无法收回的，或者债务人长期未履行清偿义务的应收账款；
（2）检查授权批准。应检查被审计单位坏账的处理是否经授权批准，有关会计处理是否正确。

7．抽查有无不属于结算业务的债权（分类）
   对于不属于结算业务的债权，不应在应收账款中进行核算。如有此情况，注册会计师应做记录或建议被审计单位作适当调整。

8．检查应收帐款是否已用于贴现，判定应收帐款贴现业务属质押还是出售，其会计处理是否正确。

9．检查外币应收账款的折算
重点审查：
　　（1）外币应收账款的增减变动是否按业务发生时的市场汇率或期初市场汇率折合为记账本位币金额；
　　（2）所选折合汇率前后各期是否一致；
　　（3）期末外币应收账款余额是否按期末市场汇率折合为记账本位币金额；
　　（4）折算差额的会计处理是否正确。

10、应收账款的重分类调整

应收账款明细账的余额一般在借方，表示被审计单位应收而未收的债权。如果某一应收账款明细账的余额在贷方，此时其性质不是应收债权，而是预收账款。

假设应收账款各明细账情况如下：

应收账款——A   200万

——B   700万

——C   1000万

——D   -500万

——E    800万

应当注意，应收账款——D公司“-500万”不是应收未收债权，而是预收账款，因此被审计单位应在编制会计报表时作重分类调整，即

借：应收账款——D公司     500万

贷：预收账款——D公司      500万

补记：借：管理费用——计提坏账准备     25万

贷：应收账款——坏账准备          25万（注：按照会计分录，这里是应该直接写“贷：坏账准备”。老师这样写分录的目的，是因为会计报表应收账款的数字其实是净额，即应收账款余额-坏账准备所得数字，填在报表中。）

如果被审计单位不作该笔重分类调整，则资产负债表中应收账款会计报表项目少计了500万，预收账款会计报表项目少计了500万。被审计单位未作重分类调整属于审计差异（教材P339）。

同样的道理，如果被审计单位单独设置了预收账款，假定年末“预收账款”各明细账出现以下类似的情况：

预收账款——A    200万

——B    400万

——C   -100万

——D     80万

那么被审计单位对预收C公司“-100万”应作重分类调整，因为此时预收账款贷方“-100万”，其性质不是预收账款而是应收账款，被审计单位应作以下重分类调整，即：

借：应收账款——C公司    100万

贷：预收账款——C公司     100万

补记：借：管理费用——计提坏账准备     5万

贷：应收账款——坏账准备          5万

如果被审计单位对该笔业务不作重分类调整，那么注册会计师应当认定其为审计差异。

 

举一反三，审计应付账款时，同样会遇到应付账款某一明细账贷方余额是负数的情况，当讲到“预付账款”时我们已可能会遇到预付账款某一明细账借方余额是负数的情况。我们知道“应付账款”某一明细账贷方负数余额应放到“预付账款”报表项目填列，而“预付账款”某一明细账借方负数余额应放到“应付账款”报表项目填列。正如我们在讲到应收账款和预收账款道理相类似，预付账款和应付账款同处在“购货与付款”业务循环，只不过是预付账款是购货前已付款，而应付账款是购货后款项仍未支付而已。

除此之外，在教材P343表15-4“试算平衡表工作底稿”中，除应收账款与预收账款，应付账款与预付账款这两组外，还有长期债权投资中属于“一年内到期的长期债权投资”在填列会计报表项目时，应从“长期债权投资”中扣除，填列在流动资产类“一年内到期的长期债权投资”这个报表项目内；同样，在长期负债“长期借款、应付债券”中，属于一年内将要还款或者承兑时，就应从“长期借款”或“应付债券”项目中扣除，放在流动负债类的“一年内到期的长期负债”内填列。

另外，货币资金中被审计单位银行存款中如果存在一年以上定期存款，不应放在流动资产货币资金中填列报表项目，而应放在“其他长期资产”中填列。

综上所述，关于会计报表项目的重分类调整总共涉及到有五组，分别是应收账款与预收账款，应付账款与预付账款，一年内到期的长期债权投资，一年内到期的长期负债，银行存款与其他长期资产。不管我们讲到哪一组中的某一个项目的重分类调整，大家都应把它作为同一类问题处理。

11．确定应收账款在资产负债表上是否已恰当披露（披露）
如果被审计单位为上市公司，则其会计报表附注通常应披露期初、期末余额的账龄分析，期末欠款金额较大的单位账款，持有5％（含5％）以上股份的股东单位欠款等情况。

5、计提的应收账款的坏账准备（教材P197）

坏账准备的审计目标
一般包括：
　　1．确定计提坏账准备的方法和比例是否恰当，坏账准备的计提是否充分；
　　2．确定坏账准备增减变动的记录是否完整；
　　3．确定坏账准备期末余额是否正确；
　　4．确定坏账准备的披露是否恰当。

实质性测试的一般程序一般包括：

1、检查坏账准备的计提

（1）计提方法

主要应查明坏账准备的计提方法和比例是否符合制度规定，计提的数额是否恰当，会计处理是否正确，前后期是否一致。

（2）计提比例

①全额计提坏账准备的情形；

债务单位破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务的，以及其他足以证明应收款项可能发生损失的证据和应收款项逾期3年以上

②不能全额计提坏账准备的情形；

（1）当年发生的应收款项，以及未到期的应收款项；
　　（2）计划对应收款项进行债务重组，或以其他方式进行重组的；
　　（3）与关联方发生的应收款项，特别是母子公司交易事项产生的应收款项；
　　（4）其他已逾期，但无确凿证据证明不能收回的应收款项。

2、检查坏帐损失
重点查明坏账损失的原因是否清楚，是否符合有关规定，有无授权批准，有无已作坏账处理后又重新收回的应收款项，相应的会计处理是否正确。

3、检查长期挂帐应收款项
注册会计师应检查应收款项明细账及相关原始凭证，查找有无资产负债表日后仍未收回的长期挂帐应收款项，如有，应提请被审计单位作适当处理。

4、检查函证结果
对债务人回函中反映的例外事项及存在争执的余额，注册会计师应查明原因并做记录，必要时，应建议被审计单位作相应的调整。

5、分析性复核
通过计算坏账准备余额占应收款项余额的比例，并和以前期间的相关比例核对，检查分析其重大差异，以发现有重要问题的审计领域。

6、确定坏帐准备披露是否恰当
　　尤其是对上市公司，除按会计制度规定应披露坏账准备的计提方法等外，还应在会计报表附注中分项披露如下事项：
　（1）本期全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的（计提比例超过40％及以上的，下同），应说明计提的比例以及理由；
　 （2）以前期间已全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的，但在本期又全额或部分收回的，或通过重组等其他方式收回的，应说明其原因，原估计计提比例的理由，以及原估计计提比例的合理性；
　 （3）对某些金额较大的应收款项不计提或计提坏账比例较低（一般为5％或低于5％）的理由；
   （4）本期实际冲销的应收款项及其理由，其中，实际冲销的关联交易产生的应收款项应单独披露。
特别要注意的是：检查坏帐准备披露是否恰当，除了关注其在会计报表附注披露上的恰当性以外，还应当关注企业资产减值准备明细表中有关坏帐准备内容披露是否恰当。

例5：2005年单项选择题第12小题

L注册会计师在审计坏账准备时注意到以下事项，其中，正确的是(  )。

A.M公司于2001年应收某公司的货款逾期至今，双方正在讨论该应收账款的重组事宜。考虑到重组前景不明，M公司在2004年末对该应收账款全额计提坏账准备

B.M公司于2004年向某公司预付了材料采购款。由于该公司因停产而无法履行交货义务，M公司将该预付账款转为应收账款并计提相应坏账准备

C.M公司获知某公司已经严重资不抵债，收款无望，因此，对应收该公司尚未逾期的货款全额计提坏账准备

D.M公司应收某关联公司的货款截止2004年末已逾期3年以上，原因是对方长期处于停产状态而无力偿还。考虑到该公司为关联方，M公司未全额计提坏账准备

【答案】C

分析：在选项A中，对计划重组公司的应收账款不能全额计提坏账准备；在选项B中，预付账款应转为“其他应收款”而不是“应收账款”再计提坏账准备；在选项C中，债务单位某公司已经严重资不抵债，收款无望，应当全额计提坏账准备；在选项D中，M公司与关联方之间发生的应收账款一般不能全额计提坏账准备，但如果有确凿证据表明关联方（债务单位）已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等，并且不准备对应收账款进行重组或无其他收回方式的，则对预计无法收回的应收关联方的款项也可以全额计提坏账准备。综上所述，选项A、B、D的坏账准备计提比例均不恰当。

 

例6：2004年单项选择题第6小题

在对坏账损失进行审计时，A注册会计师发现K公司存在以下处理情况，其中不正确的是(  )。

A.某债务人失踪，在取得相关法律文件予以证实后，确认坏账损失

B.某债务人被撤销，尽管尚未完成清算，但根据政府相关部门责令关闭的文件等有关资料，确认坏账损失

C.对某债务人提起诉讼，虽然胜诉但因无法执行被裁定终止执行，确认坏账损失

D.某债务人已经注销，在取得相关法律文件予以证实后，确认坏账损失

【答案】B

分析：将一项应收账款确认为坏账损失是有条件的。除有确凿证据表明某项应收账款不能收回时，才能将其确认为坏账损失，比如：债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等。本题四个选项中，选项A、C、D都有确凿证据表明该项债权不能收回，而选项B中还未完成清算程序，不能确认为坏账损失。

 

补充第6节内容

（一）应收票据的实质性测试程序
　　1．获取或编制应收票据明细表，复核加计正确，并核对其期末余额合计数与报表数、总账数和明细账合计数是否相符。
　　2．监盘库存票据。
　　3．必要时，抽取部分票据向出票人函证，证实其存在性和可收回性，编制函证结果汇总表。
　　4．检查有疑问的商业票据是否曾经转期，或向出票人函询以确定其兑现能力。
　　5．验明应收票据的利息收入是否正确入账。
　　6．于已贴现的应收票据，注册会计师应审查其贴现额与利息额的计算是否正确，会计处理方法是否适当。复核、统计已贴现以及已转让但未到期的应收票据的金额。
   7．请被审计单位协助，在应收票据明细表上标出至外勤审计时已兑现或已贴现的应收票据，核对收款凭证等资料，以确认其资产负债表日的真实性。
   8．对以非记账本位币结算的应收票据，应检查其采用的折算汇率和汇兑损益处理的正确性。
   9．检查应收票据在会计报表上的披露是否恰当。注册会计师应检查被审计单位资产负债表中应收票据项目的数额是否与审定数相符，是否剔除了已贴现票据。如果被审计单位是一般企业，其已贴现的商业承兑汇票应在报表下端补充资料内的“已贴现的商业承兑汇票”项目中加以反映；如果被审计单位是上市公司，其会计报表附往通常应披露贴现或用作抵押的应收票据的情况和原因说明，以及持有其5％（含5％）以上股份的股东单位欠款情况。
　（二）预收账款的实质性测试程序
　　1．获取或编制预收账款明细表，复核加计正确，并核对其期末余额合计数与报表数、总账数和明细账合计数是否相符。
　　2．请被审计单位协助，在预收账款明细表上标出至审计日止已转销的预收账款，对已转销金额较大的预收账款进行检查，核对记账凭证、仓库发运凭证、销售发票等，并注意这些凭证发生日期的合理性。

　　3．抽查预收账款有关的销售合同、仓库发运凭证、收款凭证，检查已实现销售的商品是否及时转销预收账款，确保预收账款期末余额的正确性和合理性。
　　4．选择预收账款的若干重大项目函证，根据回函情况编制函证结果汇总表。
　　5．检查预收账款是否存在借方余额，决定是否建议作重分类调整。
　　6. 检查预收账款长期挂账的原因，并做出记录，必要时提请被审计单位予以调整。
　　7．对以非记账本位币结算的预收货款，检查其采用的折算率和汇兑损益处理的正确性。
　　8．对税法规定应予纳税的预收销售款，结合应交税金项目，检查是否及时、足额计缴有关税金。
　　9．确定预收货款是否已在资产负债表上作恰当披露。如果被审计单位是上市公司，其会计报表附注通常应披露持有其5％（含5％）以上股份的股东单位账款情况。并说明账龄超过1年的预收账款未结转的原因。
　　（三）应交税金的实质性测试程序
　　1．获取或编制应交税金明细表，复核其加计数是否正确，并核对其期末余额与报表数、总账数和明细账合计数是否相符。注意印花税、耕地占用税等有无误入应交税金项目。
　　2．查阅被审计单位纳税鉴定或纳税通知及征、免、减税的批准文件，了解被审计单位适用的税种、计税基础、税率，以及征、免、减税的范围与期限，确认其在被审计期间内的应纳税的内容。
　　3．核对期初未交税金与税务机关的认定数是否一致，如有差额，应查明原因并做出记录，必要时建议作适当调整。
　　4．取得税务部门汇算清缴或其他确认文件、有关政府部门的专项检查报告、税务代理机构的专业报告、企业纳税申报有关资料等，分析其有效性，并与上述明细表及账面情况进行核对。
　　5．检查应缴增值税的计算是否正确：
　  （1）获取或编制应交增值税明细表，加计复核其正确性，并与明细账核对相符。
　 （2）将“应交增值税明细表”与“企业增值税纳税申报表”核对，检查进项、销项的入账与申报期间是否一致，金额是否相符，增值税纳税申报表是否经税务机关认定。
      （3）抽查一定期间的进项税抵扣汇总表，与应交增值税明细表相关数额合计数核对，如有差异查明原因并作适当处理。
     （4）抽查重要进项税发票，注意进口货物、购进的免税农产品、接受投资或捐赠、接受应税劳务等应计的进项税额是否按规定进行了会计处理；因存货改变用途或发生非常损失应计的进项税额转出数的计算是否正确，是否按规定进行了会计处理。
    （5）复核存货销售，或将存货用于投资、无偿馈赠他人、分配给股东（或投资者）应计的销项税额，以及将自产、委托加工的产品用于非应税项目应计的销项税额的计算是否正确，是否按规定进行了会计处理。
    （6）检查适用税率是否符合税法规定。
    （7）根据已审定的主营业务收入，其他业务收入及税法规定视同销售应税行为的有关记录，复核销项税额。注意计税依据的确定；在将自产、委托加工的货物用于非应税项目集体福利、个人消费等视同销售情况下，税基计算是否正确；将自产、委托加工或外购的货物用于投资、捐赠时，是否分别按货物的合同价、不含税捐赠价计算；将自产、委托加工或外购的货物分配给股东或投资者及其他情况下是否按不含税销售额计算。
    （8）取得《出口货物退（免）税申报表》及办理出口退税有关凭证，复核出口退税的计算是否正确，是否按规定进行了会计处理。
    （9）对经主管税务机关批准实行核定征收率征收增值税的被审计单位，应检查其是否按照有关规定正确执行。如果申报增值税金额小于核定征收率计算的增值税金额，应注意超过申报额部分的会计处理是否正确。
    （10）抽查本期已交增值税资料，确定已交数的正确性。
　　6．检查应缴营业税的计算是否正确。结合主营业务税金及附加和其他业务支出等项目，根据审定的当期营业额，检查营业税的计税依据是否正确，适用税率是否符合税法规定，是否按规定进行了会计处理，并分项复核本期应交数。
　　7．检查应缴消费税的计算是否正确。结合主营业务税金及附加等项目，根据审定的应税消费品销售额（或数量），检查消费税的计税依据是否正确。适用税率（或单位税额）是否符合税法规定，是否按规定进行了会计处理，并分项复核本期应交消费税税额。
　　8．检查应缴资源税的计算是否正确，是否按规定进行了会计处理。
　　9．检查应缴土地增值税的计算是否正确，是否按规定进行了会计处理：
　 （1）根据审定的土地使用权及其他上物（或称房地产）转让收入与其规定的扣除金额，复核计算房地产转让增值额，并与有关明细账核对；
   （2）结合主营业务税金及附加等项目，根据房地产转让增值额和按规定适用的税率计算复核被审计单位应交土地增值税，并与应交税金的有关明细账核对。
   （3）抽查本期已交土地增值税资料，确定已交数的正确性。
　　10．检查应缴城市维护建设税的计算是否正确。结合主营业务税金及附加和其他业务支出等项目，根据审定的计税基础和按规定适用的税率，计算复核被审计单位本期应缴城市维护建设税税额。
　　11．检查应缴车船牌照税和房产税的计算是否正确。
　　获取被审计单位自有车船数量、吨位（或座位）及自有房屋建筑面积、用途、造价（购入原价）、购建年月等资料，并与固定资产（含融资租入固定资产）明细账复核一致；了解其使用、停用时间及其原因等情况；通过审核本期完税单，检查其是否如实申报和按期交纳，是否按规定进行了会计处理。
　　12．结合所得税项目，确定应纳税所得额及企业所得税税率，复核应缴企业所得税的计算是否正确，是否按规定进行了会计处理。
　　13．检查除上述税项外的其他税项及代扣税项的计算是否正确，是否按规定进行了会计处理。抽查本期已交所得税资料，确定已交数的正确性。
　　14．确定本期应缴纳的税款。检查有关账簿记录和缴税凭证，确认本期已缴税款和期末未缴税款。
　　15．确定应交税金是否已在资产负债表上作恰当披露。如果被审计单位是上市公司，在其会计报表附注中应按税种分项列示应交税金金额，并说明本期执行的法定税率。对于超过法定纳税期限的，应列示主管税务部门的批准文件。
　　（四）其他应交款的实质性测试程序
　　1．获取或编制其他应交款明细表，复核其加计数是否正确，并核对其期末余额与报表数、总账数和明细账合计数是否相符。


　　2．了解被审计单位应交款的种类、计算基础与税费率，注意其前后期是否一致。
　　3、结合主营业务税金及附加和其他业务支出等项目，检查教育费附加等的计算是否正确，是否按规定进行了会计处理。
　　4．抽查上交款项是否与银行付款通知、税务机关缴款单或收款单位收据相符，确定相关的会计处理是否正确。
　　5．确定其他应交款在资产负债表上的披露是否恰当。如果被审计单位是上市公司，在其会计报表附注中应分项列示其他应交款的期未余额、性质及计缴标准。
　　（五）主营业务税金及附加实质性测试程序
　　主营业务税金及附加是指企业由于销售产品、提供工业性劳务等负担的税金及附加，包括消费税、营业税、城市维护建设税和教育费附加等。
　　主营业务税金及附加的实质性测试审计程序
　　1．取得或编制主营业务税金及附加明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。
　　2．确定被审计单位的纳税范围与税种是否符合国家规定。
　　3．根据审定的当期应纳营业税的主营业务收入，按规定的税率，分项计算、复核本期应纳营业税税额。
　　4．根据审定的应税消费品销售额（或数量），按规定适用的税率，分项计算、复核本期应纳消费税税额。
　　5．根据审定的应税资源税产品的课税数量，按规定适用的单位税额，计算、复核本期应纳资源税税额。
　　6．检查城建税、教育费附加等项目的计算依据是否和本期应纳增值税、营业税、消费税合计数一致，并按规定适用的税率或费率计算、复核本期应纳城建税、教育费附加税费额。
　　7．复核各项税费与应交税金、其他应交款等项目的勾稽关系。
　　8．确定被审计单位减免税的项目是否真实，理由是否充分，手续是否完备。
   9．确定主营业务税金及附加是否已在利润表上恰当披露。如果被审计单位是上市公司，在其会计报表附注中应分项列示本期主营业务税金及附加的计缴标准及余额。
　　（六）营业费用的实质性测试程序
　　营业费用是指企业在销售商品过程中发生的各项费用。
　　1．获取或编制营业费用明细表，复核加计正确，与报表数、总账数及明细账合计数核对相符，并检查其明细项目的设置是否符合规定的核算内容与范围。
　　2．确定营业费用的项目设置和开支标准是否符合有关规定，查明其项目设置是否划清了营业费用与其他费用的界限。有关费用支出是否按规定标准列支。
　　3．将本期营业费用与上期营业费用进行比较，并将本期各月的营业费用进行比较，如有重大波动和异常情况应查明原因，并作适当处理。
　　4．选择重要或异常的营业费用，检查其原始凭证是否合法，会计处理是否正确，必要时，对营业费用实施截止期测试，检查有无跨期入账的现象，对于重大跨期项目应建议作必要调整。
    5．核对营业费用有关项目金额与累计折旧、应付工资、预提费用等项目相关金额的勾稽关系，如有不符，应查明原因并作适当处理。
    6．确定营业费用的结转是否正确、合规，查明有无多转、少转或不转销营业费用，人为调节利润的情况。
　　7.确定营业费用是否已在利润表上恰当披露。
　　（七）其他业务利润的实质性测试程序
　　1．获取或编制其他业务收支明细表，复核加计正确，与报表数、总账数和明细账合计数核对相符，并注意其他业务收入是否有相应的业务支出数。
　　2．与上期其他业务利润比较，了解重大波动的原因，分析其合理性。
　　3．抽查大额其他业务收支项目。注册会计师应根据其他业务收支明细表，抽查大额其他业务收支项目，检查其原始凭证是否齐全，有无授权批准，会计期间划分是否恰当，会计处理是否正确。注意其他业务收入的内容是否真实、合法，是否符合收入实现原则；其他业务支出的内容（包括相关的成本、税金、费用）是否真实，计算是否正确，是否符合配比原则。
　　4．审查异常的其他业务收支项目，追查其入账依据及有关法律性文件是否充分。
　　5．必要时，实施截止期测试，追踪到发票、收据，确定其截止期划分是否恰当，对于重大跨期项目作必要的调整。

    6．检查被审计单位是否存在技术转让等免税收益，若有，应调减应纳税所得额。
    7.检查其他业务利润是否已在利润表上恰当披露。如果被审计单位是上市公司，且其他业务利润占本期利润总额10%（含10%）以上，应在其会计报表附注中按业务种类分项列示本期其他业务收入数和成本数，并说明情况。