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企业会计准则第7 号——非货币性资产
发布时间：2007/2/25 来源：北京财科学校 作者：caike 点击数：| 企业会计准则第7 号——非货币性资产 第一章 总则 第一条 为了规范非货币性资产:)的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。 第二条 非货币性资产:)，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资（应该包括生物资产）等非货币性资产进行的:)。该:)不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。 其目的是以满足各自生产经营的需要，同时减少货币性资产的流入和流出。 例如，某企业需要另一个企业拥有的设备，另一个企业需要上述企业生产的产品，双方在货币性资金短缺的情况下，可能会出现非货币性资产:)的交易行为。 非货币性资产:)一般只涉及少量货币性资产即补价。认定涉及少量货币性资产的:)为非货币性资产:)，通常以补价占整个资产:)金额的比例低于25%作为参考。 支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的非货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产:)，适用本准则；高于25% （含25%）的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用《企业会计准则第14 号——收入》等相关准则。 货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。 非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。 第二章 确认和计量 第三条 非货币性资产:)同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益： （一）该项:)具有商业实质； （二）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。 换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。 如何判断公允价值能够可靠计量？ 换入资产或换出资产的公允价值能够可靠确定的，非货币性资产:)才能以公允价值计量，确认产生的损益。 （一）换入或换出资产存在活跃市场的，表明该资产的公允价值能够可靠计量。 对于存在活跃市场的交易性证券、存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以资产的市场价格为基础确定其公允价值。 （二）换入或换出资产本身不存在活跃市场、但类似资产存在活跃市场的，表明该资产的公允价值能够可靠计量。 对于类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以调整后的类似资产市场价格为基础确定其公允价值。 （三）对于不存在同类或类似资产可比市场交易的长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当参照《企业会计准则第22 号――金融工具确认和计量》等，采用估值技术确定其公允价值。 采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。 第四条 满足下列条件之一的非货币性资产:)具有商业实质： 货币性资产:)应当具有商业实质，判断非货币性资产:)是否具有商业实质应当遵循实质重于形式的原则，根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等因素，换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的作用，使换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同，表明该两项资产的:)具有商业实质。 （一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。 1．未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间不同。 例如，某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，上述存货与固定资产产生的未来现金流量显著不同。 2．未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。风险不同是指企业获得现金流量的不确定性程度的差异。 例如，某企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租，该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同，但是国库券利息通常风险很小，租金的取得需要依赖于承租人的财务及信用情况等，两者现金流量的风险或不确定性程度存在明显差异，上述国库券与房屋的未来现金流量显著不同。 3．未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。换入资产和换出资产的现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。 例如，某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显，上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同。 （二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。 本准则所指资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。 例如，某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但对换入企业而言，换入该项长期股权投资使该企业对被投资方由重大影响变为控制关系，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异；另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资存在明显差异，因而两项资产的:)具有商业实质。 第五条 在确定非货币性资产:)是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产:)不具有商业实质。 第六条 未同时满足本准则第三条规定条件的非货币性资产:)，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。 第七条 企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理： （一）支付补价的，换入资产成本，与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。 （二）收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和，与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。 非货币性资产:)具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，在发生补价的情况下，支付补价方应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（即换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；收到补价方，应当以换入资产的公允价值（或换出资产的公允价值减去补价）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本。 换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别情况处理： 1．换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14 号——收入》按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。 2．换出资产为固定资产、无形资产的，换入资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。 3．换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换入资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。 第八条 企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理： （一）支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。 （二）收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。 第九条 非货币性资产:)同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应当分别下列情况处理： （一）非货币性资产:)具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。 （二）非货币性资产:)不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。 第三章 披露 第十条 企业应当在附注中披露与非货币性资产:)有关的下列信息： （一）换入资产、换出资产的类别。 （二）换入资产成本的确定方式。 （三）换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值。 （四）非货币性资产:)确认的损益。 主要会计分录举例： 例1设有A、B两公司，A公司决定以账面价值为9000元、公允价值为10000元的甲材料，换入B公司账面价值为11000元，公允价值为10000元的乙材料，A公司支付运费300元，B公司支付运费500元。A、B两公司均未对存货计提跌价准备，增值税率均为17%。取得正规运费发票。 （1）双方进行非货币交易，假设双方交易具有商业实质，且甲、乙材料公允价值是可靠的，采用公允价值计价： 则A公司应进行如下处理： 借：原材料―乙材料 10279 （＝10000+300*93%） 应交税费―应交增值税（进项税） 1721 贷：原材料―甲材料 9000 应交税费―应交增值税（销项税） 1700（按公允价计算的） 银行存款 300 其他业务收入―材料销售收入 1000 B公司： 借：原材料―甲材料 10465 （＝10000+500*93%） 应交税费―应交增值税（进项税） 1735 其他业务支出 1000 贷：原材料―乙材料 11000 应交税费―应交增值税（销项税） 1700 （换出乙材料增值税） 银行存款 500 （2）假设A公司换入乙材料非其所用，双方交易不具有商业实质，采用账面价值计价。 A公司： 借：原材料―乙材料 9279 （9000+300*93%） 应交税费―应交增值税（进项税） 1721 （换入乙材料增值税） 贷：原材料―甲材料 9000 应交税费―应交增值税（销项税） 1700 （换出甲材料增值税） 银行存款 300 B公司： 借：原材料―甲材料 11465 （10000+500*93%） 应交税费―应交增值税（进项税） 1735 （换入甲材料增值税） 贷：原材料―乙材料 11000 应交税费――应交增值税（销项税） 1700 （换出乙材料增值税） 银行存款 500 即A、B公司均不确认非货币性交易损益。 （二）涉及补价情况下： 例2：A公司以一台设备换入B公司的一辆小轿车，该设备的账面原值为50万元，累计折旧为20万元，公允价值为35万元，B公司小轿车的公允价值为30万元，账面原值为35万元，已提折旧3万元。双方协议，B公司支付A公司5万元补价，A公司负责把该设备运至B公司。在这项交易中，A公司支付运杂费2万元，支付营业税及附加1.925万元，即应支付的相关税费为3.925万元。B公司支付相关税费1.65万元。A公司未对该设备提减值准备。B公司小轿车已提减值准备1万元。 从收到补价的A公司看，收到的补价5万元占换出资产的公允价值35万元的比例为14.25％（5/35＝14.25％），该比例小于25％，属非货币性交易，应按照非货币性交易会计准则核算。 该设备日累计折旧为20万元，则换出资产的账面价值为30万元。 （1） 该交易具有商业实质，可靠公允价值，采用公允价值计价： A公司换入小汽车入账价值=350000-50000=300000（元） 会计分录： 1、换出设备转入清理： 借：固定资产清理 300000 累计折旧—设备 200000 贷：固定资产——某设备 500000 2、支付相关税费： 借：固定资产清理 39250 贷：银行存款 39250 （＝20000+19250） 3、换入小轿车并收到补价： 借：固定资产——小轿车 300000 （按公允价值入账，外购小轿车，A公司未纳税） 银行存款 50000 贷：固定资产清理 350000 4、确认收益： 借：固定资产清理 10750（=50000-39250） 贷：营业外收入——非货币性交易利得 10750 （2） 设交易双方的公允价值均不可靠，采用账面价值计价： 换入资产小轿车入账价值＝300000-50000＝250000（元） 设备清理： 借：累计折旧 20万 固定资产清理 30万 贷：固定资产—某设备 50万 支付税金和运费： 借：固定资产清理 39250 贷：银行存款 39250 借：固定资产—小轿车 250000 贷：固定资产清理 250000 借：银行存款 50000 贷：固定资产清理 50000 借：固定资产清理 39250 贷：营业外支出—非货币性交易损失 39250 （三）同时换入多项资产的情况 例3：A公司以一项股权投资，账面余额250万元，计提减值准备30万元，公允价值200万元，换入B公司一辆小轿车，账面价值50万元，公允价值60万元，一批产品，账面价值170万元，公允价值150万元，A公司支付B公司补价10万元，A公司支付相关运费5000元。假设不考虑其他税费。 在A公司的角度： 分析：支付补价10万元占换出资产公允价值与支付补价之和210万元的4.76%，小于25%，则按照非货币性交易准则核算。 假设交易双方具有商业实质，且公允价值是可靠的。 换入资产入账价值总额＝200＋10＋0.5＝210.5万元；（A公司支付购入物资的运费） 小轿车公允价值的比例＝60/（60+150）=28.57%， 则换入资产小轿车的入账价值=210.5*28.57%，=60.142857万元； 产品公允价值的比例＝150/（60+150）＝71.43% 换入资产库存商品的入账价值＝210.5×71.43%＝150.357143万元 借：固定资产——小轿车 601428.57 库存商品——×产品 1503571.43 长期股权投资减值准备 300000 营业外支出——非货币性交易损失 200000 贷：长期股权投资 2500000 银行存款 105000 （二）不涉及补价和涉及补价两种情况下的非货币性资产:)的纳税调整。 1、不涉及补价 例1：甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，增值税率为17%。2007年9月，甲公司以其生产的A产品与乙公司的B商品进行:)，双方对换入的资产均作为库存商品核算，并取得对方开具的增值税专用发票。A产品的账面价值为40000元，公允价值（与市场价格相同，不含增值税，下同）为60000元。B商品的账面价值为70000元，公允价值为60000元。2008年5月，甲公司将换入的B商品出售，价款为80000元（不含增值税）。 假设上述交易不具有商业实质，甲、乙公司未对换入、换出的资产计提减值准备，上述业务过程中不考虑城建税、教育费附加等因素。 甲公司的会计与税务处理： 1、2007年9月，甲公司用A产品换入B商品。根据《增值税暂行条例》的规定，应作为销售计算增值税销项税额＝60000×17%＝10200（元）。因存货:)不具有商业实质，会计上不确认收益。 借：库存商品——B商品 40000 应交税费——应交增值税（进项税额） 10200 贷：库存商品——A产品 40000 应交税费——应交增值税（销项税额） 10200 2007年，会计上对上述交易不确认收益，而税务上确认产品销售收入60000元，产品销售成本40000元，即确认:)所得20000元。因此，甲公司在申报2006年企业所得税时，应调增应纳税所得额20000元。 此时，换入B商品的账面价值是40000元，计税基础（成本）是60000元，根据《企业会计准则第18号——所得税》的规定，两者之间的差额属于可抵扣暂时性差异。如果甲公司2006年实现盈利100000元（无其他纳税调整项目），所得税率为33%，且在2007年12月31日，甲公司有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异，这时应当确认递延所得税资产6600元[（60000－40000）×33%]。 借：所得税 33000 递延所得税资产 6600 贷：应交税费——应交所得税 39600 2、2008年5月，甲公司将B商品出售，增值税销项税额＝80000×17%＝13600（元）。 借：银行存款（应收账款等） 93600 贷：主营业务收入 80000 应交税费——应交增值税（销项税额） 13600 同时，结转相应的成本： 借：主营业务成本 40000 贷：库存商品——B商品 40000 2007年，会计上对这笔业务确认产品销售收入80000元，产品销售成本40000元，即确认销售利润40000元；而税务上确认销售收入80000元，计税成本60000元，即确认商品转让所得20000元。会计处理比税务处理多计收益20000元（40000－20000）。因此，甲公司在申报2008年企业所得税时，应调减应纳税所得额20000元。 如果甲公司2008年也实现盈利100000元，无其他纳税调整项目。 借：所得税 33000 贷：应交税费——应交所得税 26400 递延所得税资产 6600 乙公司的税务处理与甲公司的处理相同。 2、涉及补价 例2：2007年2月，甲公司与乙公司协商，甲公司以其账面的一项土地使用权与乙公司的一间门面房:)。甲公司土地使用权的账面价值为400000元，公允价值为500000元。乙公司门面房的账面原值为500000元，已提折旧100000元，公允价值为450000元。乙公司在资产:)过程中支付给甲公司50000元。 假设上述交易不具有商业实质，甲、乙公司均未对换入、换出的资产计提减值准备，不考虑城建税、教育费附加等税费。 甲公司的会计与税务处理：收到的补价÷换出资产公允价值＝50000÷500000＝10%＜25%，补价占整个交易比例小于25%，属于非货币性资产:)。 根据《营业税暂行条例》的规定，甲公司以土地使用权换取门面房应按'转让无形资产'税目缴纳营业税＝500000×5%＝25000（元）。 因土地使用权与门面房:)不具有商业实质，会计上不确认收益。 换入门面房的入账成本＝400000－50000＝350000（元）。 借：固定资产 350000 银行存款 50000 贷：无形资产 400000 借：营业外支出—非货币性资产交易损失 贷：应交税费——应交营业税 25000 2006年，会计上对这项业务不确认收益，但税务上确认土地使用权转让收入500000元，成本400000元，营业税金25000元，即确认:)所得75000元（500000－400000－25000）。因此，甲公司在申报2006年企业所得税时，应调增应纳税所得额100000元（50万-40万）。 有关所得税的会计处理同例1，略。 乙公司的会计与税务处理：将门面房转入固定资产清理： 借：固定资产清理 400000 累计折旧 100000 贷：固定资产 500000 乙公司以门面房换取土地使用权，应按“销售不动产”税目缴纳营业税＝450000×5%＝22500（元）。 借：无形资产 450000 贷：固定资产清理 400000 银行存款 50000 借：营业外支出—非货币性资产:)损失 22500 贷： 应交税费——应交营业税 22500 2007年，会计上对这项业务不确认收益，而税务上确认房产转让收入450000元，房产成本400000元，营业税金22500元，即确认:)所得27500元（450000－400000－22500）。因此，乙公司在申报2007年企业所得税时，应调增应纳税所得额50000元。（22500税金已经记入） |