06注会教材《审计》课程讲义sj1601

第十六章　与审计相关的其他鉴证业务 

  　　本章考情分析

 

　　本章的验资也是比较重要的审计实务的内容，在历年的考试中必定要考查的内容。它不仅会考客观题，还经常以简答题，甚至综合题的形式出现。近年在本章的分数分布为： 2003年5分，2004年18.5分，2005年10.5分。客观题的主要考点是：对出资者具体出资的确认；盈利预测审核的目的；内部控制审核发表意见的对象等。简答题主要考点为：出资者具体出资的确认；内部控制审核报告挑错改错。2006年教材在本章无变化。

　　具体要求：
　　1.掌握审验范围与程序
　　2.掌握验资报告
　　3.理解盈利预测审核
　　4.理解内部控制审核

　　第一节　验资

　　一、验资概述
　　验资是指注册会计师依法接受委托，按照独立审计准则的要求，对被审验单位的注册资本的实收或变更情况进行审验，并出具验资报告。验资包括设立验资和变更验资。
　　（一）验资的性质与作用
　　（二）验资类型
　　1.设立验资
　　2.变更验资

　　二、接受业务委托与编制验资计划
　　（一）接受委托与签订业务约定书
　　（二）编制验资计划

　　三、审验范围与程序
　　1.审验范围
　　设立验资的审验范围一般应限于与被审验单位注册资本实收情况有关的事项，包括出资者、出资金额、出资方式、出资比例、出资期限和出资币种等。
　　变更验资的审验范围一般应限于被审验单位注册资本和实收资本（股本）增、减变动情况有关的事项。
　　2.审验程序
　　（1）货币出资的审验
　　审验目标——审验出资者是否按照协议、合同、章程的规定将其认缴的货币资金如期，足额存入被审验单位与其所在地银行开设的账户。
　　审验程序——以货币出资的，应当在检查被审验单位开户银行出具的收款凭证、对账单及银行函证等的基础上审验出资者的实际出资金额。对于股份有限公司向社会公开募集的股本，还应当检查承销协议、募股清单和股票发行费用清单等。
　　 对于外商投资企业，还应审验是否以外币出资；以人民币出资是否符合规定；若将出资款汇入境外开户行的是否有外汇管理部门的批准。
　　（2）实物出资的审验
　　审验目标——审验出资者是否按照协议、合同、章程的规定将其认缴的实物资产如期、足额投入被审验单位，并办理有关财产权转移手续。
　　审验程序——以房屋、建筑物、机器设备和材料等实物出资的，应当观察、监盘实物，验证其产权归属，并按照国家有关规定在资产评估或各出资者商定的基础上审验其价值。
　　对于以进口实物出资的，应验证财产价值鉴定证书。
　　（3）知识产权，非专利技术、土地使用权出资的审验
　　审验目标——审验出资者是否按照协议、合同、章程的规定将其认缴的知识产权、非专利技术、土地使用权等无形资产如期、足额投入被审验单位，并办理有关财产权转移手续。
　　审验程序——以知识产权、非专利技术和土地使用权等无形资产出资的，应当验证其产权归属，并按照国有有关规定在资产估或各出资者商定的基础上审验其价值。
　　（4）净资产出资的审验
　　对以净资产出资的即以净资产折合实收资本（股本）的，注册会计师应当按照国家有关规定，在审计的基础上验证其价值。
　　（5）以资本公积、盈余公积，未分配利润、出资者的债权等转增注册资本及因合并、分立、注销股份等变更注册资本的审验。
　　注册会计师在验资过程中应注意的问题：
　　第一，对于尚未办理产权转移手续的应获取财产权转移手续承诺函；
　　第二，需要利用专家协助工作时应对利用专家工作形成的审验结论负责；
　　第三，关注被审验单位以前的注册资本实收情况
　　（1）对于分期出资或变更注册资本，注册会计师在审验时应当关注被审验单位以前的注册资本实收情况。
　　（2）对于设立验资中的非首期出资或变更验资，注册会计师应关注前期注册资本实收情况和增资前的净资产状况。
　　（3）对于分期出资或增加注册资本的审验，注册会计师仅对本期注册资本实收情况发表意见
　　[例题]
　　A注册会计师在ABC会计师事务所承担验资工作底稿的复核职责。在2002年度承办的5项验资业务的相关验资工作底稿中，存在以下事项：
　　（1）甲公司为有限责任公司，拟整体变更为股份有限公司。甲公司原注册资本为2000万元，审计确认的资产总额为10000万元，负债总额为6500万元，净资产为3500万元。注册会计师根据审计确认的净资产验证确认股东交纳的注册资本合计为3000万元，资本公积为500万元。
　　（2）乙公司为中外合资经营企业，其外方股东以从乙公司分得的人民币利润1000万元出资设立注册资本为人民币1000万元的外商独资企业。注册会计师按照货币资金出资的一般要求审验了外方股东的货币资金出资，并在对乙公司已审计会计报表和审计报告、董事会有关利润分配的决议、主管税务机关出具的完税凭证审验无误后，验证确认该外商独资企业实收的注册资本为人民币1000万元。
　　（3）丙公司经国家批准实施债转股，其原注册资本为3000万元，审计后的资产总额为11100万元，负债总额为8000万元，净资产为3100万元（其中资本公积为50万元），评估确认的净资产为3600万元。实施债转股的相关批准文件规定：债权人将债权1000万元中的40万元给予豁免，960万元转为股权，债权转股权的比例为1.2:1。注册会计师验证确认丙公司实施债转股后的注册资本为3800万元，资本公积为750万元。
　　（4）丁公司为有限责任公司，原注册资本为600万元，资产总额为1200万元，负债总额为300万元，净资产为900万元。经股东会决议，丁公司申请减少注册资本200万元。在对与减少注册资本有关的法律文件和与支付300万元货币资金相关的凭证等审验无误后，注册会计师验证确认丁公司减资后的净资产为600万元，其中注册资本为400万元。
　　（5）中方戊公司拟与外方乙公司合资设立中外合资经营企业。该中外合资经营企业的注册资本币种和记账本位币均为人民币。戊公司以经评估确认的土地使用权作价2000万元出资，乙公司以货币资金美元500万元出资。美元对人民币的合同约定汇率为1:8.23，出资当月1日汇率为1:8.21，出资当日汇率为1:8.24。注册会计师审验了中外双方的实际出资情况，验证确认中外双方缴纳的注册资本为人民币6120万元。（2003年）
　　要求：
　　请分别上述5种情况，说明注册会计师的审验结论是否正确，并简要说明理由。
 
　　答案：
　　（1）不正确。有关法律规定，有限责任公司依法经批准变更为股份有限公司时，折合的股份总额应当相等于公司净资产额，即3500万元。
　　（2）不正确。外方出资者用其从中国境内举办的其他外商投资企业获得的人民币利润出资的，还需取得利润获取地外汇管理部门的同意，因此，注册会计师还应验证利润获取地外汇管理部门的批准文件。
　　（3）不正确。国家批准的债转股企业在进行债转股时，只需按照债权的账面价值转换为股份。债转股后资本公积应为250万元。
　　（4）不正确。注册会计师应当在审验减少后的注册资本，审计减资日的资产负债表后，才能验证确认减资后的实收资本是否真实。
　　（5）不正确。按照国家有关规定，合同有约定汇率的，应当按照合同约定汇率将缴纳的外币折合为人民币。因此，注册会计师审验确认的注册资本实收金额为人民币6115万元。

　　四、验资报告
　　1.验资报告的内容
　　验资报告的要素包括：
　　（1）标题，统一规范为“验资报告”
　　（2）收件人。
　　收件人为验资业务的委托人，验资报告应当载明收件人全称。拟设立的企业，应当以企业登记机关预先核准的名称并加“（筹）全体股东”作为收件人全称。
　　（3）范围段。
　　（4）意见段。
　　意见段应当说明注册会计师的审验意见。注册会计师在发表审验意见时，应当说明已验证的被审验单位注册资本的实收或变更情况。
　　（5）说明段
　　说明段应当说明验资报告的用途、使用责任及注册会计师认为应当说明的其他重要事项。
　　验资报告的用途、使用责任是指验资报告供被审验单位申请设立登记或变更登记及变更登记及据以向出资者签发出资证明时使用，不应将其视为是对被审验单位验资报告日后资本保全、偿债能力和持续经营能力等的保证，因使用不当所造成的后果，与执行验资业务的注册会计师及其所在的会计师事务所无关。
　　（6）附件。
　　附件应当包括已验证的注册资本实收情况明细表或注册资本变更情况明细表和验资事项说明等。
　　（7）会计师事务所地址。注册会计师签名盖章，事务所加盖公章，标明地址。
　　（8）报告日期。验资报告日期是指注册会计师完成外勤审验工作的日期。
　　2.应当拒绝出具验资报告的情形
　　（1）被审验单位或其出资者不提供真实、合法、完整的验资资料的；
　　（2）被审验单位或其出资者对注册会计师应当实施的审验程序不予合作，甚至阻挠审验的；
　　（3）被审验单位或其出资者坚持要求注册会计师作不实证明的。
　　（4）出资者投入的实物、知识产权、非专利技术等资产的价值难以确定。
　　（5）被审验单位及其出资者不按国家规定进行资产评估、价值鉴定、办理有关财产权转移手续。
　　（6）被审验单位减少注册资本或合并、分立时，不按国家规定进行公告、债务清偿或提供债务担保。
　　（7）拟设立企业及其出资者拒绝签署办理有关财产权转移手续的承诺函。
　　（8）前期出资的实物、无形资产未按规定办理有关财产权转移手续。
　　[例题1]
　　当注册会计师与被审单位在实收资本及相关的资产、负债的确认方面存在异议，且无法协商一致时注册会计师应（　）。
　　A.出具保留意见的验资报告
　　B.出具无法表示意见的验资报告
　　C.在验资报告意见段后增列说明段，说明理由
　　D.在验资报告意见段前增列说明段，说明理由
 
　　 [答案] C
　　 [解析]验资报告的意见是经审验而确认的相关数额，它并无类型之分，因此不能选A、B，其说明段应列示于意见段之后。
　　[例题2]
　　下列各项中，应在验资报告说明段中予以说明的有（　）。
　　A.验资报告的用途和使用责任
　　B.由于严重亏损导致增资前的净资产小于注册资本的
　　C.本次验资以前，已经其他注册会计师审验的注册资本实收情况
　　D.由于被审验单位阻挠未能实施审验程序的
 
　　答案：ABC
　　解析：D属于应拒绝出具验资报告。
　　[例题3]
　　下列情况中，注册会计师应当拒绝出具验资报告的是（　）。
　　A.被审验单位不能提供真实、合法、完整的验资资料
　　B.出资者以存货出资，被审验单位拒绝配合注册会计师监盘存货
　　C.被审验单位由于严重亏损导致增资前净资产小于注册资本
　　D.出资者以非专利技术出资但其价值难以确定
 
　　答案：ABD
　　解析：被审验单位由于严重亏损导致增资前净资产小于注册资本的注册会计师应在验资报告中增加说明。
　　[例题4]
　　ABC有限责任公司经批准，由甲公司、乙公司和丙公司共同出资组建（丙公司为外方）。根据经批准的协议、合同和章程的规定，注册资本人民币5000万元，由出资各方在2004年8月31日前一次缴足。甲公司应出资1500万元，占注册资本的30%，其中，房屋、建筑物等出资1300万元，土地使用权出资200万元。乙公司应出资1500万元，占注册资本的30%，其中货币资金1000万元，专有技术500万元。丙公司应出资2000万元（折合美元250万元），占注册资本的40%，其中，进口设备美元150万元，货币资金100万美元。合同约定汇率为1:8.0。ABC有限责任公司的记账本位币与注册资本币别相同。
　　甲公司出资的房屋、建筑物的会计账面价值为1500万元，经评估确认价值为1300万元，土地使用权的评估价为350万元，该评估价值已得到投资各方的确认。
　　乙公司2004年6月1日缴存开户银行人民币800万元，出资的专有技术的评估价为505万元。
　　丙公司出资的设备于2004年7月8日运抵公司，国家商检部门的鉴定价值为美元130万元，当日汇入ABC有限责任公司开户银行美元100万元，出资当日汇率为1:8.2。
　　假定：
　　（1）经出资三方同意，报经有关部门批准，各方实际出资超出合同规定的按资本公积处理。
　　（2）经投资各方同意，并由ABC有限责任公司和出资者
确认签署的“财产权转移手续承诺函”，出资者缴付的实物资产和无形资产在2004年10月31日前办理产权转移手续。
　　（3）XYZ会计师事务所注册会计师X、Y与2004年9月5日完成了外勤工作，现正草拟验资报告。
　　要求：根据上述资料代注册会计师X、Y编制“注册资本实收情况明细表”和“验资报告”。
　
　　答案：
　　（1）注册资本实收情况明细表如下：
　　　　　　　　　　　　　　　注册资本实收情况明细表
　　公司名称：ABC有限责任公司　截至2004年8月31日止　注册资本币种：人民币
　　货币单位：人民币万元

股东 名称	认缴注册 资本金额	实际出资情况
		货币		实物		无形资产		其他	合计 （注册资本币种）	其中：实缴注册资本
		原币 金额	按注册资本币种折算的金额	原币 金额	按注册资本币种折算的金额	原币 金额	按注册资本币种折算的金额			金额	占本期认缴注册资本比例
甲公司 乙公司 丙公司	1500 1500 2000	800 $100	800 800	1300 $130	1300 1040	200 500	200 500		1500 1300 1840	1500 1300 1840	30% 26% 36.8%
合计	5000		1600		2340		700		4640	4640	92.8%

　　会计师事务所（公章）　　　　　　　　　　　　　中国注册会计师X、Y
　　（2）验资报告：
　　　　　　　　　　　　　　　　　　验资报告
　　ABC有限责任公司：
　　我们接受委托，审验了贵公司截至2004年8月31日止申请设立登记的注册资本实收情况。按照国家相关法律、法规的规定和协议、合同、章程的要求出资，提供真实、合法、完整的验资资料，保护资产的安全、完整是全体股东及贵公司的责任。我们的责任是对贵公司注册资本的实收情况发表审验意见。我们的审验是依据《独立审计实务公告第1号——验资》进行的，在审验过程中，我们结合贵公司的实际情况，实施了检查等必要的审验程序。
　　根据协议、合同、章程的规定，贵公司申请登记的注册资本的（人民币）5000万元，由甲公司、乙公司和丙公司于2004年8月31日前一次缴足。经我们的审验，截止2004年8月31日止，贵公司已收到甲公司、乙公司和丙公司缴纳的注册资本合计（人民币）肆仟陆佰肆拾万元整。各股东以货币出资（人民币）1600万元，实物出资（人民币）2340万元，土地使用权及非专利技术出资（人民币）700万元。其中，非专利技术出资金额占注册资本的比例为10%
　　根据经批准的贵公司的章程规定， 乙公司应于2004年8月31日前缴付货币资金1000万元，实际缴付800万元，未按规定缴足金额为200万元；丙公司应于2004年8月31日前缴付设备1200万元（美元150万元），实际缴付1040万元（美元130万元），未按规定缴足金额为160万元（美元20万元）。
　　甲、乙公司以实物资产和无形资产出资，尚未办理产权转移手续，但ABC有限责任公司
已确认签署“财产权转移手续承诺函”，出资者缴付的实物资产和无形资产在2004年10月31日前办理产权转移手续。
　　本验资报告供贵公司申请注册资本登记及据以向全体股东签发出资证明时使用，不应将其视为是对贵公司验资报告日后资本保全、偿债能力和持续经营能力等的保证。因使用不当造成的后果，与执行本验资业务的注册会计师及会计师事务所无关。
　　
　　附件：
　　1.注册资本实收情况明细表。
　　2.验资事项说明。
　　
　　XYZ会计师事务所（公章）　　　　　　中国注册会计师 X
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 中国注册会计师 Y
　　（中国、北京）　　　　　　　　　　　　2004年9月5日

　　第二节　盈利预测审核

　　一、盈利预测审核的目的
　　注册会计师进行盈利预测审核的目的，是对被审核单位盈利预测所依据的基本假设、选用的会计政策及其编制基础进行审核，并发表审核意见。具体的说：
　　1.对基本假设进行审核。注册会计师审核盈利预测的第一个目的，是要对被审核单位编制盈利预测所依据的基本假设进行审核，以判定被审核单位是否充分披露这些基本假设，并且寻找有无证据表明这些基本假设是不合理的。
　　2.对选用的会计政策进行审核。注册会计师审核盈利预测的第二个目的，是要对被审核单位编制盈利预测时所选用的会计政策进行审核，以判定所选用的会计政策是否与已审计的会计报表所采用的会计政策一致。
　　3.对编制基础进行审核。注册会计师审核盈利预测的第三个目的，是要对被审核单位盈利预测的编制基础进行审核。注册会计师，进行盈利预测审核，就是要判定被审核单位是否按照确定的编制基础编制盈利预测。
　　4.发表审核意见。这是注册会计师执行盈利预测审核业务的最终目的。
　　注册会计师如认为盈利预测所依据的基本假设明显不切实际，或所做预测将偏离原定的使用目的，应当明确告知被审核单位予以纠正。被审核单位坚持不改的，注册会计师应当拒绝接受委托或解除业务约定。

　　二、盈利预测审核报告
　　1.标题。统一规范为“盈利预测审核报告”。
　　2.收件人。指审核业务的委托人，且载明全称。
　　3.范围段。
　　4.意见段。应明确说明注册会计师关于盈利预测的审核意见，即盈利预测依据的基本假设是否充分披露，是否有证据表明这些基本假设是不合理的；盈利预测选用的会计政策与实际采用的相关会计政策是否一致；盈利预测是否按确定的编制基础编制。
　　5.签章和会计师事务所地址。
　　6.报告日期。
　　附送包括被审核单位编制的“盈利预测表”和“盈利预测的基本假设和编制基础”以及注册会计师认为必要的其他条件。
　　[例题1]判断题：
　　A注册会计师负责审核L公司为申请发行公司债券而编制的2005年度盈利预测。假定不考虑其他因素的影响，请依据《独立审计实务公告第4号盈利预测审核》，判断A注册会计师针对下列情况进行审核的内容及得出的相关审核结论是否正确。（2005年）
　　（1）在L公司编制的盈利预测中，2005年度某产品的销售毛利率较2004年度有大幅度提高。原因是：L公司拟使用国产原材料替代以前使用的进口材料，国产原材料的价格仅为进口材料价格的一半。A注册会计师在对L公司提供的国产原材料性能、定价等相关资料进行审阅，并证实其可靠性后，得出以下审核结论：没有证据表明L公司关于该产品销售毛利率大幅度提高的假设是不合理的（　）。
　
　　答案：×
　　解析：审核的程序不全面，不能仅仅审核原材料的价格，还应当审核产品的售价等资料。
　　（2）在L公司编制的盈利预测中，2005年度的营业费用较2004年度下降250万元。原因是：预计在债券募集资金到位后，L公司通过购入原销售部门租用的仓库，将自2005年8月起不再支付仓库租赁费用。2004年度L公司支付上述仓库的租赁费用为600万元。A注册会计师在对公司债券发行申请和批准文件、仓库租赁协议和仓库转让意向书进行审阅，并证实其可靠性后，得出以下审核结论：没有证据表明L公司关于营业费用下降的假设及估计的金额是不合理的（　）。
 
　　答案：×
　　解析：购入仓库后虽可省去租赁费，但增加折旧费，因此，L公司预测2005年度营业费用下降250万元的假设和估计的金额是不合理的。

　　第三节　内部控制审核

　　一、内部控制审核的含义
　　内部控制审核：注册会计师接受委托，就被审核单位管理当局对特定日期与会计报表相关的内部控制有效性的认定进行审核，并发表审核意见。

　　二、审核程序
　　审核程序包括：了解内部控制的设计；评价内部控制设计的合理性；测试和评价内部控制执行的有效性。

　　三、审核报告
　　（1）审核报告的基本内容包括：标题；收件人；引言段；范围段；固有限制段；意见段；签章和会计师事务所地址；报告日期。
　　（2）审核报告意见类型包括：无保留意见；保留意见；否定意见和无法表示意见。
　　[例题1]单选题：
　　根据《内部控制审核指导意见》，注册会计师可以接受委托对特定日期与会计报表相关的内部控制进行审核，其发表审核意见的对象是（　）。
　　A.内部控制的合理性
　　B.内部控制的一贯性
　　C.内部控制的有效性
　　D.内部控制的完整性
　　
　　答案：C
　　解析：根据内部控制审核的含义，就是指注册会计师接受委托，就被审核单位管理当局对特定日期与会计报表相关的内部控制有效性的认定进行审核，并发表审核意见。
　　[例题2]单选题：
　　注册会计师在对被审核单位内部控制进行审核时，发现其内部控制存在重大缺陷，但管理当局未在其书面声明及认定中说明内部控制的重大缺陷及其对实现控制目标的影响，则注册会计师应出具的审核报告类型为（　）。
　　A.无保留意见
　　B.保留意见
　　C.否定意见
　　D.无法表示意见
　　
　　答案：C
　　解析：如果注册会计师认为被审核单位内部控制存在重大缺陷，而管理当局未在其书面声明及认定中说明内部控制的重大缺陷及其对实现控制目标的影响，或虽已说明重大缺陷，却认为其内部控制依然有效，注册会计师应当发表否定意见。
　　[例题3]
　　A和B注册会计师在对X股份有限公司2003年6月30日的内部控制进行审核后，并草拟了下述内部控制审核报告。请指出其中存在的不恰当之处，并予以改正。内部控制审核报告X股份有限公司董事会：我们接受委托，审核了贵公司管理当局对2003年1月1日至2003年6月30日止的内部控制有效性的认定。贵公司管理当局的责任是建立健全内部控制并保持其有效性，我们的责任是对贵公司内部控制的有效性发表意见。我们的审核是依据《中国注册会计师独立审计准则》进行的。在审核过程中，我们实施了包括了解、测试和评价内部控制设计的合理性和执行的有效性，以及我们认为必要的其他程序。我们相信，我们的审核为发表意见提供了合理的基础。内部控制具有固有限制，存在由于错误或舞弊而导致错报发生和未被发现的可能性。此外，由于情况的变化可能导致内部控制变得不恰当，或降低对控制政策、程序遵循的程度，根据内部控制评价结果推测未来内部控制有效性具有一定的风险。（说明段省略）我们认为，除上述内部控制的重大缺陷及其对实现控制目标的影响外，未发现贵公司按照XX标准于2003年1月1日至2003年6月30日止在所有重大方面未保持有效的内部控制。
　　ABC会计师事务所　　　　　　　中国注册会计师A（签名并盖章）
　　中国XX市　　　　　　　　　　 中国注册会计师B（签名并盖章）
　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　2003年8月15日
 
　　答案：
　　内部控制审核报告　　
　　X股份有限公司董事会：
　　我们接受委托，审核了贵公司管理当局对2003年1月1日至2003年6月30日止的
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2003年6月30日
　　内部控制有效性的认定。贵公司管理当局的责任是建立健全内部控制并保持其有效性，我
　　与会计报表相关的内部控制有效性的认定
　　们的责任是对贵公司内部控制的有效性发表意见。
　　我们的审核是依据《中国注册会计师独立审计准则》进行的。在审核过程中，我们实施
　　 　　　　　　　　《内部控制审核指导意见》
　　了包括了解、测试和评价内部控制设计的合理性和执行的有效性，以及我们认为必要的其他
　　程序。我们相信，我们的审核为发表意见提供了合理的基础。
　　内部控制具有固有限制，存在由于错误或舞弊而导致错报发生和未被发现的可能性。此外，由于情况的变化可能导致内部控制变得不恰当，或降低对控制政策、程序遵循的程度，根据内部控制评价结果推测未来内部控制有效性具有一定的风险。
　　（说明段省略）
　　我们认为，除上述内容控制的重大缺陷及其对实现控制目标的影响外，未发现贵公司按照
　　 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（删除）
　　XX标准于2003年1月1日至2003年6月30日止在所有重大方面未保持有效的内部控制。
　　2003年6月30日在所有重大方面保持了与会计报表相关有效的内部控制
　　
　　ABC会计师事务所（公章） 　　　　　　中国注册会计师A（签名并盖章）
　　中国 XX市　　　　　　　 　　　　　　中国注册会计师B（签名并盖章）
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2003年8月15日