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06注会教材《审计》课程讲义sj1501
发布时间：2006/9/26 来源：北京财科学校 作者：caike 点击数：第十五章 终结审计与审计报告
本章考情分析
本章是会计报表审计实务中非常重要的内容。是历年考试的重点，是最有可能出综合题的所在之处。近三年在本章的试题分数分别为2003年21分；2004年27分，2005年20分。各种题型均已涉及。客观题主要考查了试算平衡的勾稽关系，期后发现的事实，会计报表组成部分的审计报告。简答题考查了审计报告类型的判断。综合题考查的是差异调整、确定审计报告类型和草拟审计报告。
2006年教材在本章无变化。针对2006年的考试，考生不仅要掌握好客观题，更要掌握综合题。
具体要求：
1.理解审计报告编制前的工作
2.掌握审计报告准则
3.掌握审计报告的基本类型
4.理解期后发现的事实
5.理解特殊目的的审计报告
第一节 审计报告编制前的工作
一、编制审计差异调整表和试算平衡表
1.编制审计差异调整表
（1）编制原则
注册会计师在划分建议调整的不符事项与未调整不符事项时，应当根据审计重要性，考虑核算误差的金额和性质两个因素。如果单笔错报金额超过账户余额层重要性水平或金额不大但性质严重则汇入调整分录汇总表。如果单笔错报金额和性质均不重要则汇入未调整不符事项汇总表。
注册会计师确定了建议调整的不符事项和重分类误差后，应以书面方式及时征求被审计单位对需要调整会计报表事项的意见。若被审计单位予以采纳，应取得被审计单位同意调整的书面确认；若被审计单位不予采纳，应分析原因，并根据未调整不符事项的性质和重要程度，确定是否在审计报告中予以反映，以及如何反映。
（2）调整分录的编制
2.试算平衡表
将被审单位的错账，通过调整分录调整成正确的账务处理。
被审单位将一项不应确认收入结转成本的销售业务确认了收入并结转了成本，该销售业务商品已经发出。被审单位错误的账务处理为：
借：应收账款
贷：主营业务收入
应交税金――应交增值税（销项税额）
同时：
借：主营业务成本
贷：存货（库存商品）
审计人员在审计时发现，应作调整分录：
借：主营业务收入
应交税金――应交增值税（销项税额）
贷：应收账款
同时：
借：存货（发出商品）
贷：主营业务成本
被审单位已经计提的坏账准备：
借：管理费用
贷：坏账准备
但被审单位计提的数额不对，少计提了，所以调整分录应是：
借：管理费用
贷：坏账准备 （应补提数）
例：审05年报表，首次接受委托，发现04年少提折旧100万元，05年少提折旧80万元。设备用在管理上。
对05年的错账调整：
借：管理费用 80
贷：累计折旧 80
对04年的错账调整：
借：未分配利润 100
贷：累计折旧 100
二、管理当局声明书
被审计单位管理当局的声明书是重要的审计证据；注册会计师应向被审计单位管理当局索取声明书，以明确会计责任与审计责任。被审计单位管理当局声明书注明的日期应为审计报告日，以确保其具有与期后事项和或有损失审计相关的声明。如被审计单位管理当局拒绝准备声明书并拒绝签名，注册会计师就应考虑签发保留意见或无法表示意见的审计报告。
例题1：
A注册会计师于2004年3月25日完成对Y公司2003年度会计报表的审计工作，2004年3月26日取得Y公司管理当局声明书，2004年3月27日编写完成审计报告，2004年3月28日将审计报告送交Y公司。Y公司管理当局声明书的日期通常应当是（ ）。
A.2004年3月25日
B.2004年3月26日
C.2004年3月27日
D.2004年3月28日
答案：A
解析：管理当局申明书的日期应当是审计报告日，审计报告日应为完成审计工作日。
三、律师声明书
律师声明书通常可提供充分有力的证据，帮助注册会计师解释并报告有关的期后事项或有事项；其内容也会直接影响注册会计师表示审计意见的类型。倘若律师声明书表明或暗示律师拒绝提供信息，或是隐瞒信息，或是对被审计单位叙述的情况不加修正，注册会计师一般应认为审计范围受到限制，就不能出具无保留意见的审计报告。
四、执行分析性复核程序
五、撰写审计总结
六、完成审计工作底稿的二级复核
七、评价审计结果
评价审计结果，须完成的工作具体包括：
1.对重要性和审计风险进行最终的评价；
2.对被审计单位已审会计报表进行技术性复核；
3.对被审计单位已审会计报表形成审计意见并草拟审计报告;
4.对审计工作底稿进行最终复核
八、与客户沟通
1.审计计划阶段的沟通事项
2.实施阶段的沟通事项
3.完成审计工作时沟通的内容
（1）有关会计报表的分歧
（2）重大审计调整事项
（3）会计信息披露中存在的可能导致修改审计报告的重大问题
（4）被审计单位面临的可能危及其持续经营能力等的重大风险
（5）审计意见的类型及审计报告的措辞
（6）注册会计师拟提出的关于内控方面的建议
（7）与已审计会计报表一同披露的其他信息的沟通
一方面，注册会计师如认为已审计会计报表和与其一同披露的其他信息存在重大不一致，应当与管理当局商讨重大不一致产生的原因和对已审会计报表的影响程度。
另一方面，注册会计师在检阅其他信息时，如果发现了其他信息中可能存在对事实的重大错报，应与管理当局商讨，确认该重大错报是否确实存在，商讨后如果仍然认为可能存在对事实的重大错报，注册会计师应当要求被审计单位管理当局向律师等第三者咨询，并对咨询意见进行研究评价。
第二节 审计报告概述
第三节 审计报告准则
一、总则
1.审计报告是指注册会计师根据独立审计准则的要求，在实施审计工作的基础上对被审计单位年度会计报表发表意见或无法发表意见的书面文件。
2.注册会计师应当复核与评价由审计证据得出的结论，以作为对会计报表发表审计意见的基础。
3.注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对会计报表整体的意见，并对出具的审计报告负责。
4.注册会计师出具的审计报告应当后附已审计的会计报表。
5.注册会计师应当将审计报告径送收件人，无须经其他单位审定。
二、审计报告的基本内容
审计报告应当包括下列基本内容：
1.标题。统一规范为“审计报告”。
2.收件人。收件人一般是指审计业务的委托人。审计报告应载明收件人的全称。
3.引言段。审计报告的引言段应当说明下列内容：
第一，已审计会计报表的名称、日期或涵盖的期间；
第二，会计报表的编制是被审计单位管理当局的责任，注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对会计报表发表意见。
4.范围段。审计报告的范围段应当说明以下内容：
第一，注册会计师按照独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。
第二，审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。
第三，审计工作为注册会计师发表意见提供了合理的基础。
5.意见段。审计报告的意见段应说明会计报表是否符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方面是否公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。
6.注册会计师的签名及盖章。
7.会计师事务所的名称、地址及盖章。
8.审计报告日期。审计报告日期是指注册会计师完成审计工作的日期，而且不应早于客户管理当局签署会计报表的日期。
注册会计师可以根据需要，在审计报告的意见段之前增加说明段。
格式：
标准无保留意见：引言段、范围段和意见段；
非标准无保留意见：引言段、范围段、意见段和强调段；
非无保留意见（保留意见、否定意见）：引言段、范围段、说明段和意见段。
三、审计报告的类型
1.无保留意见
如果认为会计报表同时符合下列情形时，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告：
第一，会计报表符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；
第二，注册会计师已按照独立审计准则计划和实施了审计工作，在审计过程中未受到限制；
第三，不存在应调整或披露而被审计单位未予调整或披露的重要事项。
当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师应当以“我们认为”作为“意见段” 的开头，并使用“在所有重大方面公允反映了”等专业术语。
无保留意见审计报告的格式举例说明如下（例1）
例1 无保留意见的审计报告
审计报告
ABC股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）20×1年12月31日的资产负债表以及20×1年度的利润表和现金流量表。这些会计报表的编制是ABC公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。
我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和做出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。
我们认为，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《××会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了ABC公司对20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。
××会计师事务所（盖章） 中国注册会计师（签名并盖章）
中国注册会计师（签名并盖章）
中国××市 20×2年×月×日
2.保留意见
如果认为被审计单位会计报表就其整体而言是公允的，但还存在下述情况之一时，应出具保留意见的审计报告：
第一，会计政策的选用、会计估计的作出或会计报表的披露不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；
第二，因审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。
当出具保留意见的审计报告时，注册会计师应当在意见段中使用“除…的影响以外”等专业术语。如因审计范围受到限制，注册会计师还应当在范围段中提及这一情况。
如会计报表附注×所述，ABC公司对20×1年10月购入的×类固定资产没有计提折旧。如果按照ABC公司固定资产折旧政策，应当计提折旧费用×万元。相应地，ABC公司20×1年12月31日累计折旧应当增加×万元，固定资产账面净值减少×万元，20×1年度净利润减少×万元。
我们认为，除了×类固定资产没有计提折旧对会计报表产生的影响外，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《××会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。
因审计范围受到限制而发表保留意见的审计报告
ABC公司20×1年12月31日的应收账款余额×万元，占资产总额的×%。由于ABC公司未能提供债务人地址，我们无法实施函证，且无法实施其他审计程序，以获取充分、适当的审计证据。
我们认为，除了未能实施函证可能产生的影响外，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《××会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。
3.否定意见
如果认为会计报表不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。
当出具否定意见报告时，注册会计师应当在意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等专业术语。
4.无法表示意见
如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至无法对会计报表发表意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。
当出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当删除引言段中对自身责任的描述以及范围段，并在意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述会计报表发表意见”等专业术语。
无法表示意见的审计报告：
审计报告
ABC股份有限公司全体股东：
我们接受委托，对后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）20×1年12月31日的资产负债表以及20×1年度的利润表和现金流量表进行审计。这些会计报表的编制是ABC公司管理当局的责任。
ABC公司未对20×1年12月31日的存货进行盘点，金额为×万元，我们无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序，以对期末存货的数量和状况获取充分、适当的审计证据。
由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对上述会计报表发表意见。
××会计师事务所（盖章） 中国注册会计师（签名并盖章）
中国注册会计师（签名并盖章）
中国××市 20×2年×月×日
5.带强调事项段的审计报告
审计报告除了上述四种基本类型外，注册会计师还可以出具带强调事项段的审计报告。
当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。
当存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当考虑在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。
注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒会计报表使用人关注，并不影响已发表的意见。
[例题1]
如对影响会计报表的重大事项无法实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，但已取得管理当局声明，在不考虑其他因素的情况下，注册会计师应当（ ）。
A.仍可发表无保留意见，但应增加重要事项说明
B.应当发表保留意见或否定意见
C.应当发表保留意见或无法表示意见
D.应当发表否定意见或无法表示意见
答案：C
解析：即使管理当局已作出声明，注册会计师仍然认为审计范围受到了限制。
[例题2]
A注册会计师作为ABC会计师事务所审计项目负责人，在审计以下单位2003年度会计报表时分别遇到以下情况：
（1）甲公司拥有一项长期股权投资，账面价值500万元，持股比例30%。2003年12月31日，甲公司与K公司签署投资转让协议，拟以450万元的价格转让该项长期股权投资，已收到价款300万元，但尚未办理产权过户手续，甲公司以该项长期股权投资正在转让之中为由，不再计减值准备。
（2）乙公司于2002年5月为L公司1年期银行借款1000万元提供担保，因L公司不能及时偿还，银行于2003年11月向法院提起诉讼，要求乙公司承担连带清偿责任。2003年12月31日，乙公司在咨询律师后，根据L公司的财务状况，计提了500万元的预计负债。对上述预计负债，乙公司已在会计报表附注中进行了适当披露。截止审计工作完成日，法院未对该项诉讼做出判决。
（3）丙公司在2003年度向其控股股东M公司以市场价格销售产品5000万元，以成本加成价格购入原材料3000万元，上述销售和采购分别占丙公司当年销售、购货的比例为30%和40%，丙公司已在会计报表附注中进行了适当披露。
（4）丁公司于2003年11月20日发现，2002年漏记固定资产折旧费用200万元。丁公司在编制2003年度会计报表时，对此项会计差错予以更正，追溯调整了相关会计报表项目，并在会计报表附注中进行了适当披露。
（5）戊公司于2003年末更换了大股东，并成立了新的董事会，继任法定代表人以刚上任不了解以前年度情况为由，拒绝签署2003年度已审会计报表和提供管理当局声明书。原法定代表人以不再继续履行职责为由，也拒绝签署2003年度已审计会计报表和提供的管理当局声明书。
要求：
假定上述情况对各被审计单位2003年度会计报表的影响都是重要的，且各被审计单位均拒绝接受A注册会计师提出的审计处理建议（如有）。在不考虑其他因素影响的前提下，请分别针对上述5种情况，判断A注册会计师应对2003年度会计报表出具何种类型的审计报告，并简要说明理由。（2004年）
答案：
（1）保留意见或否定意见的审计报告。由于对该项长期股权投资转让交易尚未完成，甲公司应计提而未计提减值准备，不符合企业会计准则和相关制度的规定。
（2）带强调事项段的无保留意见的审计报告（或标准无保留意见）。因担保而产生的诉讼可能给乙公司带来损失，属于重大不确定事项，应当考虑在意见段之后增加强调事项段。（或对未决诉讼已经进行适当的会计处理，且已适当披露，基本上确定该事项带来的损失，无需增加强调事项段）。
（3）标准无保留意见的审计报告。丙公司与关联方的交易价格公允，关联方关系及交易披露适当，符合企业会计准则和相关制度的规定。
（4）标准无保留意见的审计报告。丁公司对重大会计差错进行了追溯调整，并进行了适当披露，符合企业会计准则和相关制度的规定。
（5）无法表示意见的审计报告。由于管理当局对已审计会计报表未予认定，也未能提供管理当局声明书，注册会计师的审计范围受到极大限制。
[例题3]
Y公司系公开A股的上市公司，假定北京ABC会计师事务所的A和B注册会计师负责对其2003年度会计报表进行审计，2004年2月20日完成外勤审计工作。假定Y公司2003年度财务报告于2004年3月10日经董事会批准，并于同日报送证券交易所。
Y公司未经审计的2003年度会计报表中的部分会计资料如下：
1.理解审计报告编制前的工作
2.掌握审计报告准则
3.掌握审计报告的基本类型
4.理解期后发现的事实
5.理解特殊目的的审计报告
第一节 审计报告编制前的工作
一、编制审计差异调整表和试算平衡表
1.编制审计差异调整表
（1）编制原则
注册会计师在划分建议调整的不符事项与未调整不符事项时，应当根据审计重要性，考虑核算误差的金额和性质两个因素。如果单笔错报金额超过账户余额层重要性水平或金额不大但性质严重则汇入调整分录汇总表。如果单笔错报金额和性质均不重要则汇入未调整不符事项汇总表。
注册会计师确定了建议调整的不符事项和重分类误差后，应以书面方式及时征求被审计单位对需要调整会计报表事项的意见。若被审计单位予以采纳，应取得被审计单位同意调整的书面确认；若被审计单位不予采纳，应分析原因，并根据未调整不符事项的性质和重要程度，确定是否在审计报告中予以反映，以及如何反映。
（2）调整分录的编制
2.试算平衡表
将被审单位的错账，通过调整分录调整成正确的账务处理。
被审单位将一项不应确认收入结转成本的销售业务确认了收入并结转了成本，该销售业务商品已经发出。被审单位错误的账务处理为：
借：应收账款
贷：主营业务收入
应交税金――应交增值税（销项税额）
同时：
借：主营业务成本
贷：存货（库存商品）
审计人员在审计时发现，应作调整分录：
借：主营业务收入
应交税金――应交增值税（销项税额）
贷：应收账款
同时：
借：存货（发出商品）
贷：主营业务成本
被审单位已经计提的坏账准备：
借：管理费用
贷：坏账准备
但被审单位计提的数额不对，少计提了，所以调整分录应是：
借：管理费用
贷：坏账准备 （应补提数）
例：审05年报表，首次接受委托，发现04年少提折旧100万元，05年少提折旧80万元。设备用在管理上。
对05年的错账调整：
借：管理费用 80
贷：累计折旧 80
对04年的错账调整：
借：未分配利润 100
贷：累计折旧 100
二、管理当局声明书
被审计单位管理当局的声明书是重要的审计证据；注册会计师应向被审计单位管理当局索取声明书，以明确会计责任与审计责任。被审计单位管理当局声明书注明的日期应为审计报告日，以确保其具有与期后事项和或有损失审计相关的声明。如被审计单位管理当局拒绝准备声明书并拒绝签名，注册会计师就应考虑签发保留意见或无法表示意见的审计报告。
例题1：
A注册会计师于2004年3月25日完成对Y公司2003年度会计报表的审计工作，2004年3月26日取得Y公司管理当局声明书，2004年3月27日编写完成审计报告，2004年3月28日将审计报告送交Y公司。Y公司管理当局声明书的日期通常应当是（ ）。
A.2004年3月25日
B.2004年3月26日
C.2004年3月27日
D.2004年3月28日
答案：A
解析：管理当局申明书的日期应当是审计报告日，审计报告日应为完成审计工作日。
三、律师声明书
律师声明书通常可提供充分有力的证据，帮助注册会计师解释并报告有关的期后事项或有事项；其内容也会直接影响注册会计师表示审计意见的类型。倘若律师声明书表明或暗示律师拒绝提供信息，或是隐瞒信息，或是对被审计单位叙述的情况不加修正，注册会计师一般应认为审计范围受到限制，就不能出具无保留意见的审计报告。
四、执行分析性复核程序
五、撰写审计总结
六、完成审计工作底稿的二级复核
七、评价审计结果
评价审计结果，须完成的工作具体包括：
1.对重要性和审计风险进行最终的评价；
2.对被审计单位已审会计报表进行技术性复核；
3.对被审计单位已审会计报表形成审计意见并草拟审计报告;
4.对审计工作底稿进行最终复核
八、与客户沟通
1.审计计划阶段的沟通事项
2.实施阶段的沟通事项
3.完成审计工作时沟通的内容
（1）有关会计报表的分歧
（2）重大审计调整事项
（3）会计信息披露中存在的可能导致修改审计报告的重大问题
（4）被审计单位面临的可能危及其持续经营能力等的重大风险
（5）审计意见的类型及审计报告的措辞
（6）注册会计师拟提出的关于内控方面的建议
（7）与已审计会计报表一同披露的其他信息的沟通
一方面，注册会计师如认为已审计会计报表和与其一同披露的其他信息存在重大不一致，应当与管理当局商讨重大不一致产生的原因和对已审会计报表的影响程度。
另一方面，注册会计师在检阅其他信息时，如果发现了其他信息中可能存在对事实的重大错报，应与管理当局商讨，确认该重大错报是否确实存在，商讨后如果仍然认为可能存在对事实的重大错报，注册会计师应当要求被审计单位管理当局向律师等第三者咨询，并对咨询意见进行研究评价。
第二节 审计报告概述
第三节 审计报告准则
一、总则
1.审计报告是指注册会计师根据独立审计准则的要求，在实施审计工作的基础上对被审计单位年度会计报表发表意见或无法发表意见的书面文件。
2.注册会计师应当复核与评价由审计证据得出的结论，以作为对会计报表发表审计意见的基础。
3.注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对会计报表整体的意见，并对出具的审计报告负责。
4.注册会计师出具的审计报告应当后附已审计的会计报表。
5.注册会计师应当将审计报告径送收件人，无须经其他单位审定。
二、审计报告的基本内容
审计报告应当包括下列基本内容：
1.标题。统一规范为“审计报告”。
2.收件人。收件人一般是指审计业务的委托人。审计报告应载明收件人的全称。
3.引言段。审计报告的引言段应当说明下列内容：
第一，已审计会计报表的名称、日期或涵盖的期间；
第二，会计报表的编制是被审计单位管理当局的责任，注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对会计报表发表意见。
4.范围段。审计报告的范围段应当说明以下内容：
第一，注册会计师按照独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。
第二，审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。
第三，审计工作为注册会计师发表意见提供了合理的基础。
5.意见段。审计报告的意见段应说明会计报表是否符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方面是否公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。
6.注册会计师的签名及盖章。
7.会计师事务所的名称、地址及盖章。
8.审计报告日期。审计报告日期是指注册会计师完成审计工作的日期，而且不应早于客户管理当局签署会计报表的日期。
注册会计师可以根据需要，在审计报告的意见段之前增加说明段。
格式：
标准无保留意见：引言段、范围段和意见段；
非标准无保留意见：引言段、范围段、意见段和强调段；
非无保留意见（保留意见、否定意见）：引言段、范围段、说明段和意见段。
三、审计报告的类型
1.无保留意见
如果认为会计报表同时符合下列情形时，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告：
第一，会计报表符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；
第二，注册会计师已按照独立审计准则计划和实施了审计工作，在审计过程中未受到限制；
第三，不存在应调整或披露而被审计单位未予调整或披露的重要事项。
当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师应当以“我们认为”作为“意见段” 的开头，并使用“在所有重大方面公允反映了”等专业术语。
无保留意见审计报告的格式举例说明如下（例1）
例1 无保留意见的审计报告
审计报告
ABC股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）20×1年12月31日的资产负债表以及20×1年度的利润表和现金流量表。这些会计报表的编制是ABC公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。
我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和做出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。
我们认为，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《××会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了ABC公司对20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。
××会计师事务所（盖章） 中国注册会计师（签名并盖章）
中国注册会计师（签名并盖章）
中国××市 20×2年×月×日
2.保留意见
如果认为被审计单位会计报表就其整体而言是公允的，但还存在下述情况之一时，应出具保留意见的审计报告：
第一，会计政策的选用、会计估计的作出或会计报表的披露不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；
第二，因审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。
当出具保留意见的审计报告时，注册会计师应当在意见段中使用“除…的影响以外”等专业术语。如因审计范围受到限制，注册会计师还应当在范围段中提及这一情况。
如会计报表附注×所述，ABC公司对20×1年10月购入的×类固定资产没有计提折旧。如果按照ABC公司固定资产折旧政策，应当计提折旧费用×万元。相应地，ABC公司20×1年12月31日累计折旧应当增加×万元，固定资产账面净值减少×万元，20×1年度净利润减少×万元。
我们认为，除了×类固定资产没有计提折旧对会计报表产生的影响外，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《××会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。
因审计范围受到限制而发表保留意见的审计报告
ABC公司20×1年12月31日的应收账款余额×万元，占资产总额的×%。由于ABC公司未能提供债务人地址，我们无法实施函证，且无法实施其他审计程序，以获取充分、适当的审计证据。
我们认为，除了未能实施函证可能产生的影响外，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《××会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。
3.否定意见
如果认为会计报表不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。
当出具否定意见报告时，注册会计师应当在意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等专业术语。
4.无法表示意见
如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至无法对会计报表发表意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。
当出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当删除引言段中对自身责任的描述以及范围段，并在意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述会计报表发表意见”等专业术语。
无法表示意见的审计报告：
审计报告
ABC股份有限公司全体股东：
我们接受委托，对后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）20×1年12月31日的资产负债表以及20×1年度的利润表和现金流量表进行审计。这些会计报表的编制是ABC公司管理当局的责任。
ABC公司未对20×1年12月31日的存货进行盘点，金额为×万元，我们无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序，以对期末存货的数量和状况获取充分、适当的审计证据。
由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对上述会计报表发表意见。
××会计师事务所（盖章） 中国注册会计师（签名并盖章）
中国注册会计师（签名并盖章）
中国××市 20×2年×月×日
5.带强调事项段的审计报告
审计报告除了上述四种基本类型外，注册会计师还可以出具带强调事项段的审计报告。
当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。
当存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当考虑在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。
注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒会计报表使用人关注，并不影响已发表的意见。
[例题1]
如对影响会计报表的重大事项无法实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，但已取得管理当局声明，在不考虑其他因素的情况下，注册会计师应当（ ）。
A.仍可发表无保留意见，但应增加重要事项说明
B.应当发表保留意见或否定意见
C.应当发表保留意见或无法表示意见
D.应当发表否定意见或无法表示意见
答案：C
解析：即使管理当局已作出声明，注册会计师仍然认为审计范围受到了限制。
[例题2]
A注册会计师作为ABC会计师事务所审计项目负责人，在审计以下单位2003年度会计报表时分别遇到以下情况：
（1）甲公司拥有一项长期股权投资，账面价值500万元，持股比例30%。2003年12月31日，甲公司与K公司签署投资转让协议，拟以450万元的价格转让该项长期股权投资，已收到价款300万元，但尚未办理产权过户手续，甲公司以该项长期股权投资正在转让之中为由，不再计减值准备。
（2）乙公司于2002年5月为L公司1年期银行借款1000万元提供担保，因L公司不能及时偿还，银行于2003年11月向法院提起诉讼，要求乙公司承担连带清偿责任。2003年12月31日，乙公司在咨询律师后，根据L公司的财务状况，计提了500万元的预计负债。对上述预计负债，乙公司已在会计报表附注中进行了适当披露。截止审计工作完成日，法院未对该项诉讼做出判决。
（3）丙公司在2003年度向其控股股东M公司以市场价格销售产品5000万元，以成本加成价格购入原材料3000万元，上述销售和采购分别占丙公司当年销售、购货的比例为30%和40%，丙公司已在会计报表附注中进行了适当披露。
（4）丁公司于2003年11月20日发现，2002年漏记固定资产折旧费用200万元。丁公司在编制2003年度会计报表时，对此项会计差错予以更正，追溯调整了相关会计报表项目，并在会计报表附注中进行了适当披露。
（5）戊公司于2003年末更换了大股东，并成立了新的董事会，继任法定代表人以刚上任不了解以前年度情况为由，拒绝签署2003年度已审会计报表和提供管理当局声明书。原法定代表人以不再继续履行职责为由，也拒绝签署2003年度已审计会计报表和提供的管理当局声明书。
要求：
假定上述情况对各被审计单位2003年度会计报表的影响都是重要的，且各被审计单位均拒绝接受A注册会计师提出的审计处理建议（如有）。在不考虑其他因素影响的前提下，请分别针对上述5种情况，判断A注册会计师应对2003年度会计报表出具何种类型的审计报告，并简要说明理由。（2004年）
答案：
（1）保留意见或否定意见的审计报告。由于对该项长期股权投资转让交易尚未完成，甲公司应计提而未计提减值准备，不符合企业会计准则和相关制度的规定。
（2）带强调事项段的无保留意见的审计报告（或标准无保留意见）。因担保而产生的诉讼可能给乙公司带来损失，属于重大不确定事项，应当考虑在意见段之后增加强调事项段。（或对未决诉讼已经进行适当的会计处理，且已适当披露，基本上确定该事项带来的损失，无需增加强调事项段）。
（3）标准无保留意见的审计报告。丙公司与关联方的交易价格公允，关联方关系及交易披露适当，符合企业会计准则和相关制度的规定。
（4）标准无保留意见的审计报告。丁公司对重大会计差错进行了追溯调整，并进行了适当披露，符合企业会计准则和相关制度的规定。
（5）无法表示意见的审计报告。由于管理当局对已审计会计报表未予认定，也未能提供管理当局声明书，注册会计师的审计范围受到极大限制。
[例题3]
Y公司系公开A股的上市公司，假定北京ABC会计师事务所的A和B注册会计师负责对其2003年度会计报表进行审计，2004年2月20日完成外勤审计工作。假定Y公司2003年度财务报告于2004年3月10日经董事会批准，并于同日报送证券交易所。
Y公司未经审计的2003年度会计报表中的部分会计资料如下：
|
项 目 |
金额（万元） |
|
资产总额 |
42000 |
|
股本 |
15000 |
|
资本公积-股本溢价 |
8000 |
|
法定盈余公积 |
2000 |
|
法定公益金 |
1000 |
|
未分配利润 |
6000 |
|
利润总额 |
3000 |
|
净利润 |
2400 |
A和B注册会计师确定Y公司2003年度会计报表层次的重要性水平为300万元，并分配至各会计报表项目，其中部分会计报表项目的重要性水平如下：
|
会计报表项目 |
重要性水平（万元） |
|
银行存款 |
5 |
|
应收账款 |
60 |
|
存货 |
20 |
|
长期股权投资 |
30 |
|
固定资产原价 |
100 |
|
累计折旧 |
10 |
|
固定资产减值准备 |
10 |
|
无形资产 |
20 |
|
长期待摊费用 |
20 |
|
应交税金 |
10 |
|
其他应付款 |
30 |
|
预提费用 |
40 |
|
预计负债 |
50 |
Y公司会计政策规定，根据债务单位的财务状况、现金流量等情况，对应收款项（包括应收账款和其他应收款）采用账龄分析法计提坏账准备，具体计提比例为：账龄1年以内的（含1年，以下类推），按其余额的10%计提；账龄1-2年的，按其余额的30%计提；账龄2-3年的，按其余额的50%计提；账龄3年以上的，按其余额的80%计提。
要求：
（1）如果不考虑重要性水平，针对上述第②、第③、第④、第⑤个事项，请分别回答A和B注册会计师是否需要提出审计处理建议？若需提出审计调整建议，请直接列示审计调整分录（审计调整分录均不考虑对Y公司2003年度的企业所得税、期末结转损益及利润分配的影响）。
（2）如果考虑审计重要性水平，假定Y公司分别只存在上述5个事项中的1个事项，并且只接受A和B注册会计师对第②个事项提出的审计处理建议（如果有），在不考虑其它条件的前提下，请分别指出A和B注册会计师应出具何种类型的审计报告，并简要说明理由。
（3）如果考虑审计重要性水平，假定Y公司只存在上述第②个事项，并且接受A和B注册会计师提出的审计处理建议（如果有），在不考虑其他条件的前提下，请代A和B注册会计师编制Y公司2003年度会计报表的审计报告。
经审计，A和B注册会计师发现Y公司存在以下事项：
（1）E公司系Y公司于2003年1月1日在国外投资设立的联营公司，其2003年度会计报表反映的净利润为3600万元。Y公司占E公司45%的股权比例，对其财务和经营政策具有重大影响，故在2003年度会计报表中采用权益法确认了该项投资收益1620万元。E公司2003年度会计报表未经其他会计师事务所审计，北京ABC会计师事务所也未能审计。
（2）Y公司2003年度审计后的净利润为-1000万元，2003年12月31日流动负债为29600万元，资产总额为28400万元。A和B注册会计师经实施必要审计程序后认为Y公司编制2003年度会计报表所依据的持续经营假设是合理的。
（3）A和B注册会计师在审计Y公司2002年度会计报表时，通过实施销售的截止测试，发现Y公司2003年1月主营业务收入和主营业务成本明细账上记载的一批甲产品的销售业务，在2002年12月已符合销售收入确认条件，因此按有关规定建议作如下审计调整分录：借记“应收账款”1170万元，贷记“主营业务收入”1000万元、“应交税金-应交增值税（销项税额）”170万元；同时结转相应的主营业务成本，借记“主营业务成本”900万元，贷记“存货--甲产成品”900万元；并补提相应的坏账准备，借记“管理费用--计提的坏账准备”117万元，贷记“坏账准备”117万元。Y公司接受审计调整建议，对2002年度会计报表予以调整，但未对2003年度的相关会计记录进行调整。该笔应收账款在2003年12月31日尚未收回。
针对该事项建议被审单位调整：
借：主营业务收入 1000
贷：主营业务成本 900
未分配利润 100
借：未分配利润 117
管理费用 117
贷：坏账准备 234
（4）Y公司为G公司向银行借款3000万元提供信用担保。2003年10月，G公司因经营严重亏损，进行破产清算，无力偿还已到期的该笔银行借款。银行因此向法院起诉，要求Y公司承担担保连带责任，支付本息3200万元。2004年2月5日，法院终审判决银行胜诉，并于2月15日执行完毕。考虑到无法向G公司追偿，Y公司在2004年2月支付该笔款项的同时，将其全额计入当月营业外支出项目。对上述事项，Y公司拟在2003年度会计报表附注中按规定予以披露。
（5）2003年8月，Y公司与某广告代理公司签订广告代理合同，委托该公司承办Y公司产品广告业务，包括电视广告和路边广告牌两种形式。广告代理合同约定：电视广告费用360万元，播放时间为2003年9月；路边广告费用为600万元，展示时间为2003年9月至2007年8月共4年，若因故在展示期间中止广告，则代理方应退还未展示期间所分担的广告费用。Y公司于2003年8月支付上述费用计960万元，并且考虑到电视广告的受益期间难以准确界定，于当月将电视广告费与路边广告费用一并计入长期待摊费用，在自2003年9月起的48个月内平均摊入营业费用，2003年度共摊销80万元。
电视广告360万元（03.9） 应计入03年营业费用
路边广告600（03.9-07.8） 分期计入03年营业费用600/48×4
合计计入03年营业费用应是410万元。
Y公司03年实际计入80万，少计330万
答案：（1）
对于第②个事项，A和B注册会计师应提请Y公司在2003年度会计报表附注中予以充分披露。
对于第③个事项，A和B注册会计师应提请Y公司作以下调整分录:
借：主营业务收入 1000
贷：主营业务成本 900
未分配利润 100
借：未分配利润 117
管理费用--计提的坏账准备 117
贷：坏账准备 234
对于第④个事项，A和B注册会计师应提请Y公司作以下调整分录:
借: 营业外支出 3200
贷: 其他应付款 3200
对于第⑤个事项，A和B注册会计师应提请Y公司作以下调整分录:
借: 营业费用--广告费 330
贷:长期待摊费用 330
（2）
对于第①个事项，A和B注册会计师应出具无法表示意见的审计报告。
因为Y公司采用权益法确认的该笔投资收益1620万元占Y公司利润总额的54%。占Y公司54%的利润无法通过审计予以确认，说明审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，注册会计师不能获取充分、适当的审计证据，以至无法对会计报表发表意见。
对于第②个事项，A和B注册会计师应出具带强调事项段的无保留意见审计报告。
Y公司2003度审计后的净利润为-1000万元，2003年12月31日流动负债余额大于资产总额，说明Y公司已经资不抵债，在财务方面存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。但A和B注册会计师经实施必要审计程序后认为Y公司编制2003度会计报表所依据的持续经营假设是合理的，并且Y公司已经接受注册会计师的审计处理建议，在2003年度会计报表附注中对该事项或情况予以披露，按照持续经营审计准则的规定，注册会计师应当对这一事项或情况在审计报告增加强调事项段予以揭示，因此，应当出具带强调事项段的无保留意见审计报告。
对于第③个事项，A和B注册会计师应出具保留意见的审计报告，该意见影响利润总额）234万元（其中收入对利润的影响：应增加02年利润100，减少03年利润100；坏账准备对利润的影响：02年减少利润117，03年减少利润117，上期连同本期，综合起来对利润的影响额是-100+100-117-117=-234万元，即减少利润总额234万元），接近会计报表层次的重要性水平，且属于直接对利润的影响，如果不予以调整，Y公司会计报表的披露将不符合国家的企业会计准则和相关会计制度的规定，影响重大，但又不至于出具否定意见的审计报告，因此，应出具保留意见的审计报告。
对于第④个事项，A和B注册会计师应出具否定意见的审计报告。该事项影响利润总额3200万元，超过Y公司的利润总额，大大高于会计报表层次的重要性水平，如果不予以调整，Y公司的利润表将“扭亏为盈”。Y公司会计报表的披露将不符合国家的企业会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映Y公司的财务状况和经营成果，因此，应当出具否定意见的审计报告。
对于第⑤个事项，A和B注册会计师应出具保留意见的审计报告，该事项影响利润总额330万元，大于会计报表层次的重要性水平，也大大超过长期待摊费用项目的重要性水平，如果不予以调整，Y公司会计报表的披露将不符合国家的企业会计准则和相关会计制度的规定，影响重大，但又不至于出具否定意见的审计报告，因此，应出具保留意见的审计报告。
（3）
审计报告
Y股份有限公司全体股东:
我们审计了后附的Y股份有限公司（以下简称“Y公司”）2003年12月31日的资产负债表以及2003年度的利润表和现金流量表，这些会计报表的编制是Y公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。
我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。
我们认为，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《企业会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了Y公司2003年12月31日的财务状况以及2003年度的经营成果和现金流量。
此外，我们提醒会计报表使用人关注，如会计报表附注×所述，Y公司2003年度的净利润为-1000万元，在2003年12月31日，流动负债高于资产总额1200万元。Y公司已在会计报表附注×中充分披露了拟采取的改善措施。Y公司的持续经营能力存在重大不确定性。本段内容并不影响已发表的审计意见。
ABC会计师事务所（盖章） 中国注册会计师：A（签名并盖章）
中国注册会计师：B（签名并盖章）
中国 北京市 2004年3月10日
第四节 期后发现的事实
一、期后发现审计报告日存在的事实
期后发现审计报告日存在的事实如果注册会计师在已审计会计报表公布后意识到会计报表中的某些资料有重大错误，就有责任保证已审计会计报表使用者了解有关错报的情况。注册会计师在对会计报表发表了无保留意见后，如果确定会计报表存在重大错误时，就会发现“期后发现的事实”。无论未能发现的错误是注册会计师的过失，还是被审计单位的过失，注册会计师都有责任采取措施。注册会计师有责任使被审计单位采取恰当的措施，向会计报表使用者通报会计报表的错报情况。
如果被审计单位拒绝在披露错报方面进行合作，注册会计师就需将此情况通知董事会。同时，还应向对被审计单位有管辖权的管理机构报告。还有一个更可行的办法，即让那些信任会计报表的使用者知道，报表不再值得依赖。如果股票公开上市，也可要求证券监管机构和股票交易所通知股东。
二、在会计报表公布日后获知的重大不一致和重大错报
1.注册会计师在查阅审计报告公布日后获取的其他信息时，如注意到存在重大不一致或明显的对事实的重大错报，应当提请被审计单位修改已审计会计报表或其他信息
2.若已审计会计报表需作修改，但被审计单位予以拒绝，注册会计师应当根据需作修改的事项对会计报表的影响程度，重新考虑已出具审计报告的适当性。如果原先发表的是无保留意见，则应改为发表保留意见或否定意见；同时，应将已被审计会计报发生错报事宜通过适当方式报告给会计报表使用人和有关管理部门。如果被审计单位是上市公司，还应向证券监督管理部门和证券交易所报告，并要求其通知被审计单位股东。
3.当被审计单位同意或拒绝修改其他信息时，注册会计师应采取的措施
（1）如果认定其他信息对事实的重大错报确实存在，且被审计单位同意修改，注册会计师可实施检查被审计单位所采取的措施是否适当等必要的程序，以合理确信会计报表使用人知悉修改情况。
（2）如果认定其他信息对事实的重大错报确实存在，而被审计单位拒绝修改，由于该事实的重大错报与已审计会计报表无关，即与注册会计师所审计的具体对象无直接关系，故注册会计师不能因之而对并未发现有重大错报的已审计会计报表发表保留意见或否定意见，而只能代之以将注册会计师对其他信息的关注以书面形式告知被审计单位管理当局。
[例题1]会计报表公布后，注册会计师获取的其他信息有重大错报，且被审计单位拒绝修改，则注册会计师可以修改审计意见的类型（ ）。
答案：×
解析：会计报表公布后，注册会计师获取的其他信息有重大错报，且被审计单位拒绝修改，注册会计师不能修改审计意见类型，而只能将注册会计师对其他信息的关注以书面形式告知被审计单位最高管理当局。
[例题2]如果注册会计师了解到D股份有限公司在2004年5月5日披露的配股说明书中所用的2003年度会计数据与其已审的2003年度会计报表数据存在重大不一致，则应视具体情况要求D股份有限公司修改配股说明书或已审计会计报表（ ） 。
答案：√
第五节 特殊目的的审计报告
一、特殊目的的审计
二、特殊目的的审计报告
当委托人要求按特定形式出具审计报告时，注册会计师应当合理确信这种报告的内容及措辞没有违背独立审计准则的要求，否则应当拒绝接受委托或终止审计约定。
1.特殊编制基础会计报表的审计报告
2.会计报表组成部分的审计报告
注册会计师应当提请被审计单位不应在会计报表组成部分的审计报告后附送整体会计报表，以避免会计报表使用者产生误解。
3.法规、合同所涉及的财务会计规定遵循情况的审计报告
4.简要会计报表的审计报告
[例题1]在对会计报表组成部分出具审计报告时，为避免会计报表使用者产生误解，注册会计师应当提请被审计单位不应在会计报表组成部分的审计报告后附送（ ）。
A.合并会计报表
B.汇总会计报表
C.组成部分的会计报表
D.整体会计报表
答案：D
解析：注册会计师对会计报表组成部分出具审计报告，是仅对这部分内容发表是意见，所以被审计单位不应在会计报表组成部分的审计报告后附送整体报表，以免会计报表使用者误解。
[例题2]注册会计师在出具简要会计报表的审计报告时，应在审计报告中特别指明（ ）。
A.已按独立审计准则审计了简要会计报表所依据的会计报表
B.简要会计报表所依据的会计报表审计意见类型及审计报告日期
C.简要会计报表在所有重大方面是否与其所依据的已审会计报表相一致
D.简要会计报表应与已审会计报表一并阅读
答案：ABCD
解析：注册会计师在出具简要会计报表的审计报告时，应在审计报告中特别指明：已按独立审计准则审计了简要报表所依据的会计报表，简要会计报表所依据的会计报表审计意见的类型的报告日期，指明简要报表在所有重大方面是否与其所依据的已审会计报表相一致，简要报表审计报告的意见类型同已审报表的意见类型一致，简要会计报表应与已审会计报表一并阅读。
[例题3]
只有在已经审计了被审计单位会计报表后，注册会计师才能对依据其已审会计报表所编制的简要会计报表发表审计意见 （ ） 。
答案：√
解析：简要报表本身就是根据已审会计报表编制的。
要求：
（1）如果不考虑重要性水平，针对上述第②、第③、第④、第⑤个事项，请分别回答A和B注册会计师是否需要提出审计处理建议？若需提出审计调整建议，请直接列示审计调整分录（审计调整分录均不考虑对Y公司2003年度的企业所得税、期末结转损益及利润分配的影响）。
（2）如果考虑审计重要性水平，假定Y公司分别只存在上述5个事项中的1个事项，并且只接受A和B注册会计师对第②个事项提出的审计处理建议（如果有），在不考虑其它条件的前提下，请分别指出A和B注册会计师应出具何种类型的审计报告，并简要说明理由。
（3）如果考虑审计重要性水平，假定Y公司只存在上述第②个事项，并且接受A和B注册会计师提出的审计处理建议（如果有），在不考虑其他条件的前提下，请代A和B注册会计师编制Y公司2003年度会计报表的审计报告。
经审计，A和B注册会计师发现Y公司存在以下事项：
（1）E公司系Y公司于2003年1月1日在国外投资设立的联营公司，其2003年度会计报表反映的净利润为3600万元。Y公司占E公司45%的股权比例，对其财务和经营政策具有重大影响，故在2003年度会计报表中采用权益法确认了该项投资收益1620万元。E公司2003年度会计报表未经其他会计师事务所审计，北京ABC会计师事务所也未能审计。
（2）Y公司2003年度审计后的净利润为-1000万元，2003年12月31日流动负债为29600万元，资产总额为28400万元。A和B注册会计师经实施必要审计程序后认为Y公司编制2003年度会计报表所依据的持续经营假设是合理的。
（3）A和B注册会计师在审计Y公司2002年度会计报表时，通过实施销售的截止测试，发现Y公司2003年1月主营业务收入和主营业务成本明细账上记载的一批甲产品的销售业务，在2002年12月已符合销售收入确认条件，因此按有关规定建议作如下审计调整分录：借记“应收账款”1170万元，贷记“主营业务收入”1000万元、“应交税金-应交增值税（销项税额）”170万元；同时结转相应的主营业务成本，借记“主营业务成本”900万元，贷记“存货--甲产成品”900万元；并补提相应的坏账准备，借记“管理费用--计提的坏账准备”117万元，贷记“坏账准备”117万元。Y公司接受审计调整建议，对2002年度会计报表予以调整，但未对2003年度的相关会计记录进行调整。该笔应收账款在2003年12月31日尚未收回。
针对该事项建议被审单位调整：
借：主营业务收入 1000
贷：主营业务成本 900
未分配利润 100
借：未分配利润 117
管理费用 117
贷：坏账准备 234
（4）Y公司为G公司向银行借款3000万元提供信用担保。2003年10月，G公司因经营严重亏损，进行破产清算，无力偿还已到期的该笔银行借款。银行因此向法院起诉，要求Y公司承担担保连带责任，支付本息3200万元。2004年2月5日，法院终审判决银行胜诉，并于2月15日执行完毕。考虑到无法向G公司追偿，Y公司在2004年2月支付该笔款项的同时，将其全额计入当月营业外支出项目。对上述事项，Y公司拟在2003年度会计报表附注中按规定予以披露。
（5）2003年8月，Y公司与某广告代理公司签订广告代理合同，委托该公司承办Y公司产品广告业务，包括电视广告和路边广告牌两种形式。广告代理合同约定：电视广告费用360万元，播放时间为2003年9月；路边广告费用为600万元，展示时间为2003年9月至2007年8月共4年，若因故在展示期间中止广告，则代理方应退还未展示期间所分担的广告费用。Y公司于2003年8月支付上述费用计960万元，并且考虑到电视广告的受益期间难以准确界定，于当月将电视广告费与路边广告费用一并计入长期待摊费用，在自2003年9月起的48个月内平均摊入营业费用，2003年度共摊销80万元。
电视广告360万元（03.9） 应计入03年营业费用
路边广告600（03.9-07.8） 分期计入03年营业费用600/48×4
合计计入03年营业费用应是410万元。
Y公司03年实际计入80万，少计330万
答案：（1）
对于第②个事项，A和B注册会计师应提请Y公司在2003年度会计报表附注中予以充分披露。
对于第③个事项，A和B注册会计师应提请Y公司作以下调整分录:
借：主营业务收入 1000
贷：主营业务成本 900
未分配利润 100
借：未分配利润 117
管理费用--计提的坏账准备 117
贷：坏账准备 234
对于第④个事项，A和B注册会计师应提请Y公司作以下调整分录:
借: 营业外支出 3200
贷: 其他应付款 3200
对于第⑤个事项，A和B注册会计师应提请Y公司作以下调整分录:
借: 营业费用--广告费 330
贷:长期待摊费用 330
（2）
对于第①个事项，A和B注册会计师应出具无法表示意见的审计报告。
因为Y公司采用权益法确认的该笔投资收益1620万元占Y公司利润总额的54%。占Y公司54%的利润无法通过审计予以确认，说明审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，注册会计师不能获取充分、适当的审计证据，以至无法对会计报表发表意见。
对于第②个事项，A和B注册会计师应出具带强调事项段的无保留意见审计报告。
Y公司2003度审计后的净利润为-1000万元，2003年12月31日流动负债余额大于资产总额，说明Y公司已经资不抵债，在财务方面存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。但A和B注册会计师经实施必要审计程序后认为Y公司编制2003度会计报表所依据的持续经营假设是合理的，并且Y公司已经接受注册会计师的审计处理建议，在2003年度会计报表附注中对该事项或情况予以披露，按照持续经营审计准则的规定，注册会计师应当对这一事项或情况在审计报告增加强调事项段予以揭示，因此，应当出具带强调事项段的无保留意见审计报告。
对于第③个事项，A和B注册会计师应出具保留意见的审计报告，该意见影响利润总额）234万元（其中收入对利润的影响：应增加02年利润100，减少03年利润100；坏账准备对利润的影响：02年减少利润117，03年减少利润117，上期连同本期，综合起来对利润的影响额是-100+100-117-117=-234万元，即减少利润总额234万元），接近会计报表层次的重要性水平，且属于直接对利润的影响，如果不予以调整，Y公司会计报表的披露将不符合国家的企业会计准则和相关会计制度的规定，影响重大，但又不至于出具否定意见的审计报告，因此，应出具保留意见的审计报告。
对于第④个事项，A和B注册会计师应出具否定意见的审计报告。该事项影响利润总额3200万元，超过Y公司的利润总额，大大高于会计报表层次的重要性水平，如果不予以调整，Y公司的利润表将“扭亏为盈”。Y公司会计报表的披露将不符合国家的企业会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映Y公司的财务状况和经营成果，因此，应当出具否定意见的审计报告。
对于第⑤个事项，A和B注册会计师应出具保留意见的审计报告，该事项影响利润总额330万元，大于会计报表层次的重要性水平，也大大超过长期待摊费用项目的重要性水平，如果不予以调整，Y公司会计报表的披露将不符合国家的企业会计准则和相关会计制度的规定，影响重大，但又不至于出具否定意见的审计报告，因此，应出具保留意见的审计报告。
（3）
审计报告
Y股份有限公司全体股东:
我们审计了后附的Y股份有限公司（以下简称“Y公司”）2003年12月31日的资产负债表以及2003年度的利润表和现金流量表，这些会计报表的编制是Y公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。
我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。
我们认为，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《企业会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了Y公司2003年12月31日的财务状况以及2003年度的经营成果和现金流量。
此外，我们提醒会计报表使用人关注，如会计报表附注×所述，Y公司2003年度的净利润为-1000万元，在2003年12月31日，流动负债高于资产总额1200万元。Y公司已在会计报表附注×中充分披露了拟采取的改善措施。Y公司的持续经营能力存在重大不确定性。本段内容并不影响已发表的审计意见。
ABC会计师事务所（盖章） 中国注册会计师：A（签名并盖章）
中国注册会计师：B（签名并盖章）
中国 北京市 2004年3月10日
第四节 期后发现的事实
一、期后发现审计报告日存在的事实
期后发现审计报告日存在的事实如果注册会计师在已审计会计报表公布后意识到会计报表中的某些资料有重大错误，就有责任保证已审计会计报表使用者了解有关错报的情况。注册会计师在对会计报表发表了无保留意见后，如果确定会计报表存在重大错误时，就会发现“期后发现的事实”。无论未能发现的错误是注册会计师的过失，还是被审计单位的过失，注册会计师都有责任采取措施。注册会计师有责任使被审计单位采取恰当的措施，向会计报表使用者通报会计报表的错报情况。
如果被审计单位拒绝在披露错报方面进行合作，注册会计师就需将此情况通知董事会。同时，还应向对被审计单位有管辖权的管理机构报告。还有一个更可行的办法，即让那些信任会计报表的使用者知道，报表不再值得依赖。如果股票公开上市，也可要求证券监管机构和股票交易所通知股东。
二、在会计报表公布日后获知的重大不一致和重大错报
1.注册会计师在查阅审计报告公布日后获取的其他信息时，如注意到存在重大不一致或明显的对事实的重大错报，应当提请被审计单位修改已审计会计报表或其他信息
2.若已审计会计报表需作修改，但被审计单位予以拒绝，注册会计师应当根据需作修改的事项对会计报表的影响程度，重新考虑已出具审计报告的适当性。如果原先发表的是无保留意见，则应改为发表保留意见或否定意见；同时，应将已被审计会计报发生错报事宜通过适当方式报告给会计报表使用人和有关管理部门。如果被审计单位是上市公司，还应向证券监督管理部门和证券交易所报告，并要求其通知被审计单位股东。
3.当被审计单位同意或拒绝修改其他信息时，注册会计师应采取的措施
（1）如果认定其他信息对事实的重大错报确实存在，且被审计单位同意修改，注册会计师可实施检查被审计单位所采取的措施是否适当等必要的程序，以合理确信会计报表使用人知悉修改情况。
（2）如果认定其他信息对事实的重大错报确实存在，而被审计单位拒绝修改，由于该事实的重大错报与已审计会计报表无关，即与注册会计师所审计的具体对象无直接关系，故注册会计师不能因之而对并未发现有重大错报的已审计会计报表发表保留意见或否定意见，而只能代之以将注册会计师对其他信息的关注以书面形式告知被审计单位管理当局。
[例题1]会计报表公布后，注册会计师获取的其他信息有重大错报，且被审计单位拒绝修改，则注册会计师可以修改审计意见的类型（ ）。
答案：×
解析：会计报表公布后，注册会计师获取的其他信息有重大错报，且被审计单位拒绝修改，注册会计师不能修改审计意见类型，而只能将注册会计师对其他信息的关注以书面形式告知被审计单位最高管理当局。
[例题2]如果注册会计师了解到D股份有限公司在2004年5月5日披露的配股说明书中所用的2003年度会计数据与其已审的2003年度会计报表数据存在重大不一致，则应视具体情况要求D股份有限公司修改配股说明书或已审计会计报表（ ） 。
答案：√
第五节 特殊目的的审计报告
一、特殊目的的审计
二、特殊目的的审计报告
当委托人要求按特定形式出具审计报告时，注册会计师应当合理确信这种报告的内容及措辞没有违背独立审计准则的要求，否则应当拒绝接受委托或终止审计约定。
1.特殊编制基础会计报表的审计报告
2.会计报表组成部分的审计报告
注册会计师应当提请被审计单位不应在会计报表组成部分的审计报告后附送整体会计报表，以避免会计报表使用者产生误解。
3.法规、合同所涉及的财务会计规定遵循情况的审计报告
4.简要会计报表的审计报告
[例题1]在对会计报表组成部分出具审计报告时，为避免会计报表使用者产生误解，注册会计师应当提请被审计单位不应在会计报表组成部分的审计报告后附送（ ）。
A.合并会计报表
B.汇总会计报表
C.组成部分的会计报表
D.整体会计报表
答案：D
解析：注册会计师对会计报表组成部分出具审计报告，是仅对这部分内容发表是意见，所以被审计单位不应在会计报表组成部分的审计报告后附送整体报表，以免会计报表使用者误解。
[例题2]注册会计师在出具简要会计报表的审计报告时，应在审计报告中特别指明（ ）。
A.已按独立审计准则审计了简要会计报表所依据的会计报表
B.简要会计报表所依据的会计报表审计意见类型及审计报告日期
C.简要会计报表在所有重大方面是否与其所依据的已审会计报表相一致
D.简要会计报表应与已审会计报表一并阅读
答案：ABCD
解析：注册会计师在出具简要会计报表的审计报告时，应在审计报告中特别指明：已按独立审计准则审计了简要报表所依据的会计报表，简要会计报表所依据的会计报表审计意见的类型的报告日期，指明简要报表在所有重大方面是否与其所依据的已审会计报表相一致，简要报表审计报告的意见类型同已审报表的意见类型一致，简要会计报表应与已审会计报表一并阅读。
[例题3]
只有在已经审计了被审计单位会计报表后，注册会计师才能对依据其已审会计报表所编制的简要会计报表发表审计意见 （ ） 。
答案：√
解析：简要报表本身就是根据已审会计报表编制的。