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06注会教材《审计》课程讲义sj1401
发布时间：2006/9/26 来源：北京财科学校 作者：caike 点击数：第十四章 货币资金与特殊项目审计
本章考情分析
本章中的特殊项目审计在会计报表审计实务中属于非常重要的内容。在每年的考试中作为审计实务的内容来考查，特别是在审计报告的综合题中主要涉及的就是特殊项目的内容。此外还可以直接出简答题。近年在本章单独命题的分数分别为2003年8分，2004年4分，2005年8分。客观题的主要考点为：货币资金的内部控制，监盘现金；银行存款的真实性和完整性的审计；关联方的审计；合并会计报表的审计；会计政策变更的审计；审计报告日至会计报表公布日发生的期后事项审计；持续经营假设审计对审计报告的影响等。在简答题和综合题的考查中经常大量涉及本章的审计知识和会计知识。
2006年的教材本章内容没有变化。由于本章内容历年均属于考试重点，所占分值也较高，考生对此部分内容不仅要掌握客观题，也要掌握简答题。同时，还要能在综合题中灵活运用。在2006年的考试中应重点关注：货币资金的内部控制及其重要的实质性测试程序；期初余额的审计；关联方及其交易审计；或有事项审计；期后事项审计、持续经营假设审计等。此外，会计政策、会计估计变更和会计差错更正；日后事项等会计知识也是考试的重点。
第一节 货币资金业务循环
第二节 内部控制测试
一、货币资金内部控制
根据内部会计控制规范，货币资金内部控制包括以下内容：
1.岗位分工及授权批准
（1）单位应当建立货币资金业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责权限，确保办理货币资金业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作。单位不得由一人办理货币资金业务的全过程。
（2）单位应当对货币资金业务建立严格的授权批准制度，明确审批人对货币资金业务的授权批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施，规定经办人办理货币资金业务的职责范围和工作要求。审批人应当根据货币资金授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。经办人应当在职责范围内，按照审批人的批准意见办理货币资金业务。对于审批人超越授权范围审批的货币资金业务，经办人员有权拒绝办理，并及时向审批人的上级授权部门报告。
（3）单位应当按照规定的程序办理货币资金支付业务。
（4）单位对于重要货币资金支付业务，应当实行集体决策和审批，并建立责任追究制度，防范贪污、侵占、挪用货币资金等行为。
（5）严禁未经授权的机构或人员办理货币资金业务或直接接触货币资金。
2.现金和银行存款的管理
不得坐支现金；不得私设小金库；应指定专人定期对账等。
3.票据及有关印章的管理
（1）单位应当加强与货币资金相关的票据的管理，明确各种票据的购买、保管、领用、背书转让、注销等环节的职责权限和程序，并专设登记簿进行记录，防止空白票据的遗失和被盗用。
（2）单位应当加强银行预留印鉴的管理。财务专用章应由专人保管，个人名章必须由本人或其授权人员保管。严禁一人保管支付款项所需的全部印章。按规定需要有关负责人签字或盖章的经济业务，必须严格履行签字或盖章手续。
4.监督检查
（1）单位应当建立对货币资金业务的监督检查制度，明确监督检查机构或人员的职责权限，定期和不定期地进行检查。
（2）货币资金监督检查的内容主要包括：
--检查是否存在货币资金业务不相容职务混岗的现象。
--货币资金授权批准制度的执行情况。
--支付款项印章的保管情况。
--票据的保管情况。
（3）对监督检查过程中发现的货币资金内部控制中的薄弱环节，应当及时采取措施，加以纠正和完善。
二、货币资金内部控制测试
【例题1】A注册会计师是N公司2002年度会计报表审计负责人，在审计过程中，需要对负责货币资金审计的助理人员提出的相关问题予以解答。请代为做出正确的专业判断。（2003年）
货币资金内部控制的以下关键环节中，存在重大缺陷的是（ ）。
A.财务专用章由专人保管，个人名章由本人或其授权人员保管
B.对重要货币资金支付业务，实行集体决策
C.现金收入及时存入银行，特殊情况下，经主管领导审查批准方可坐支现金
D.指定专人定期核对银行存款账户，每月核对一次，编制银行存款余额调节表，使银行存款账面余额与银行对账单调节相符
答案：C
解析：企业不得坐支现金。
【例题2】在对N公司2004年度会计报表进行审计时，A注册会计师负责货币资金项目的审计。在审计过程中，A注册会计师遇到以下问题，请代为做出正确的专业判断。（2005年）
针对N公司下列与现金相关的内部控制，A注册会计师应提出改进建议的是（ ）。
A.每日及时记录现金收入并定期向顾客寄送对账单
B.担任登记现金日记账及总账职责的人员与担任现金出纳职责的人员分开
C.现金折扣需经过适当审批
D.每日盘点现金并与账面余额核对
答案：B
解析：对于这个考点主要是指关于货币资金内部控制的问题，对于这个B来说担任现金日记账的人员不能担任登记总账的，所以对于该种情况应当是存在需要改进的地方的。
第三节 现金审计
一、现金审计的目标
二、重要的实质性测试程序
1.盘点库存现金
盘点库存现金是证实资产负债表所列现金是否存在的一项重要程序；
盘点时必须有被审计单位出纳员和会计主管人员参加，并由注册会计师参加进行监盘；
一般实施突击性的检查，时间最好选择在上午上班前或下午下班时进行，盘点的范围一般包括企业各部门经管的现金；
盘点保险柜的现金实存数，同时编制“库存现金盘点表”；
对资产负债表日后进行盘点时，应倒推计算调整至资产负债表日的金额；
盘点金额与现金日记账余额进行核对，如有差异，应查明原因，并作出记录或适当调整。
2.抽查大额现金收支
3.审查现金收支的正确截止
【例题1】
A注册会计师是N公司2002年度会计报表审计负责人，在审计过程中，需要对负责货币资金审计的助理人员提出的相关问题予以解答。请代为做出正确的专业判断。（2003年）
2003年3月5日对N公司全部现金进行监盘后，确认实有现金数额为1000元。N公司3月4日账面库存现金余额为2000元，3月5日发生的现金收支全部未登记入账，其中收入金额为3000元、支出金额为4000元，2003年1月1日至3月4日现金收入总额为165200元、现金支出总额为165500元，则推断2002年12月31日库存现金余额应为（ ）元。
A.1300
B.2300
C.700
D.2700
答案：B
解析：2002年12月31日库存现金余额＝1000＋（165500＋4000）－（165200＋3000）＝2300（元）
【例题2】
由于现金盘点往往在资产负债表日后进行的，注册会计师需要根据资产负债表日至审计报告日之间所有现金收支数倒推计算资产负债表日的现金数额。 （ ）
答案：×
解析：由于现金盘点往往在资产负债表日后进行的，注册会计师需要根据资产负债表日至盘点日之间所有现金收支数倒推计算资产负债表日的现金数额。
第四节 银行存款审计
一、审计目标
二、重要的实质性测试程序
1.分析性复核程序
2.取得并审查银行存款余额调节表
审查银行存款余额调节表是证实资产负债表所列银行存款是否存在的重要程序。取得银行存款余额调节表后，注册会计师应检查调节表中未达账项的真实性，以及资产负债表日后的进账情况，如果存在应于资产负债表日之前进账的应作相应的调整。
3.函证银行存款余额
函证银行存款余额是证实资产负债表所列银行存款是否存在的重要程序。通过向往来银行的函证，注册会计师不仅可了解企业资产的存在，同时，函证还可用于发现企业未登记的银行借款。
函证时，注册会计师应向被审计单位在本年存过款的所有银行发函，其中包括企业存款账户已结清的银行，因为有可能存款账户已结清，但仍有银行借款或其他负债存在。
4.抽查大额银行存款的收支。
5.审查银行存款收支的正确截止。
【例题1】在进行年度会计报表审计时，为了证实被审计单位在临近12月31日签发的支票未予入账，注册会计师实施的最有效审计程序是（ ）。
A.审查12月31日的银行存款余额调节表
B.函证12月31日的银行存款余额
C.审查12月31日的银行对账单
D.审查12月份的支票存根
答案：D
解析：只要被审计单位已签发了支票，必然会有支票存根，所以，注册会计师根据连续编号的支票存根追查银行存款日记账，这是最有效的方法。而ABC三种方法，如果持票人尚未到银行办理转账手续，则无法查出未入账的已签发支票。
【例题2】在对N公司2004年度会计报表进行审计时，A注册会计师负责货币资金项目的审计。在审计过程中，A注册会计师遇到以下问题，请代为做出正确的专业判断。（2005年）
（1）N公司某银行账户的银行对账单余额为585000元，在审查N公司编制的该账户银行存款余额调节表时，A注册会计师注意到以下事项：N公司已收、银行尚未入账的某公司销货款100000元；N公司已付、银行尚未入账的预付某公司材料款50000元；银行已收、N公司尚未入账的某公司退回的押金35000元；银行已代扣、N公司尚未入账的水电费25000元。假定不考虑审计重要性水平，A注册会计师审计后确认该账户的银行存款日记账余额应是（ ）。
A.625000元
B.635000元
C.575000元
D.595000元
答案：B
解析：确认的银行存款日记账余额＝585000＋100000－50000＝635000元。
（2）N公司某银行账户的银行对账单余额与银行存款日记账余额不符，A注册会计师应当执行的最有效的审计程序是（ ）。
A.重新测试相关的内部控制
B.审查银行对账单中记录的该账户资产负债表日前后的收付情况
C.审查银行存款日记账中记录的该账户资产负债表日前后的收付情况
D.审查该账户的银行存款余额调节表
答案：D
解析：对于银行账户的银行对账单余额与银行存款日记账余额不符的原因很可能是由于未达账项引起的。所以对于审查该账户的银行存款余额调节表是最有效的审计程序。
第五节 其他货币资金审计
第六节 特殊项目审计
一、期初余额的审计
1.期初余额的涵义
（1）所审会计期间期初已存在的余额
（2）反映了前期交易、事项及会计处理的结果
（3）与注册会计师首次接受委托相联系
2.性质及一般原则。注册会计师主要应对被审计期间会计报表的期末数负责，但由于企业是持续经营的，期初余额往往会对本期会计报表产生重要的影响，因此，注册会计师应当根据期初余额对所审计会计报表的影响程度，合理运用专业判断，以确定期初余额的审计范围。注册会计师进行会计报表审计时，一般无需专门对期初余额发表审计意见，但应当实施适当的审计程序，并充分考虑相关审计结论对所审计会计报表发表审计意见的影响。
3.期初余额的审计程序
（1）了解上期会计报表是否经过其他会计师事务所审计。如上期会计报表已经其他会计师事务所审计，注册会计师可通过查阅前任注册会计师的审计工作底稿，获取有关期初余额的审计证据，但应当考虑前任注册会计师的专业胜任能力和独立性，以判断获取证据的充分性和适当性。
（2）关注前任注册会计师是否出具了带说明段的审计报告。若是，则后任注册会计师应特别注意其中与本期会计报表有关的部分。
（3）如实施上述审计程序仍不能获取充分、适当的审计证据，或前期会计报表未经审计，应对期初余额实施的审计程序包括：询问被审计单位管理当局；审阅上期会计记录及相关资料；通过对本期会计报表实施的审计程序进行证实；补充实施适当的实质性测试程序。
4.期初余额审计结果对审计意见的影响
（1）如期初余额对本期会计报表存在重大影响，但无法对其获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当对本期会计报表发表保留意见或无法表示意见。
（2）如期初余额存在严重影响本期会计报表的错报或漏报，注册会计师应当提请被审计单位进行调整。如被审计单位不接受建议，注册会计师应当对本期会计报表发表保留意见或否定意见。
（3）如前任会计师出具了非标准的审计报告，注册会计师应当考虑相关事项对本期会计报表的影响。如其影响尚未消除，注册会计师仍应在审计报告中进行适当反映。
【例题1】
下列各项关于期初余额审计的表述中，正确的有（ ）。
A.注册会计师应当保持应有的职业谨慎，充分考虑期初余额对所审会计报表的影响
B.期初余额就是指所审期间会计报表的期初数
C.注册会计师应当根据已获取的审计证据，形成对期初余额的审计结论，并在此基础上，确定其对审计意见的影响
D.注册会计师一般无需专门对期初余额发表审计意见
答案：ACD
解析：期初余额审计的前提，是会计师事务所首次接受委托，并不仅指所审期间期初已存在的余额。
【例题2】
注册会计师如果认为期初余额对本期会计报表存在重大影响，但无法对其获取充分、适当的审计证据，则应当对本期会计报表发表的审计意见为（ ）。
A.带强调事项段的无保留意见
B.保留意见或否定意见
C.保留或无法表示意见
D.否定意见
答案：C
解析：在这种情况下注册会计师应根据期初余额对会计报表整体的影响程度，出具保留意见或无法表示意见。
二、会计政策、会计估计变更和会计差错更正的审计
1.审计的目标：
（1）确定会计政策变更是否合法、合理；
（2）确定会计估计变更和会计差错更正是否合理；
（3）确定会计政策、会计估计变更和会计差错更正的会计处理是否正确；
（4）确定会计政策、会计估计变更和会计差错更正的披露是否恰当。
会计政策变更考的比较少，但是估计变更考的比较多：
被审计单位的坏账除了他首次执行企业会计制度以外，其余的坏账方法的变更是作为会计估计变更处理的。
对于折旧方法的变更也是要作为会计估计变更处理的。
关注估计变更是否合法、合理。
上市公司的会计政策目录及变更会计政策后重新制定的会计政策目录，除应当按照信息披露的要求对外公布，还应当报公司上市地交易所备案。未报公司上市地交易所备案的，视为滥用会计政策，按照重大会计差错更正的方法进行处理。
2.审计程序
【例题1】A注册会计师是S公司2002年度会计报表审计的项目经理，在编制审计计划前，需对S公司提供的未审会计报表及其附注进行审核。假定S公司2002年度无需编制合并会计报表，也未发生重大重组行为，在不考虑披露格式、内容的完整性等其他因素的前提下，针对S公司2002年度会计报表附注中披露的以下内容，请代为进行审核，并分别判断其在数字的逻辑关系、披露内容反映的分类或会计处理等方面是否正确。
主要会计政策、会计估计的披露中：按《企业会计准则——固定资产》的规定，本年度调整了固定资产折旧的范围，由于无法确定其累计影响数，采用未来适用法进行会计处理。（ ）（2003年）
答案：√
解析：根据会计准则的规定，如果累计影响数无法确定，可以采用未来适用法。
【例题2】
上市公司发生了会计政策变更，但未按财政部规定报上市地证券交易所备案，则上市公司应及时补报。（ ）
答案：×
解析：上市公司发生了会计政策变更，但未报上市地证券交易所备案，则视为滥用会计政策，按照重大会计差错更正的方法进行处理。
三、债务重组审计
1.审计的目标
2.审计程序
为了达到审计目标，注册会计师对债务重组事项的审计程序通常包括：
（1）取得并审阅股东大会、董事会和管理当局的会议记录等，查明被审计单位在报告期内是否发生债务重组事项。
（2）检查与债务重组相关的协议、合同、批文、法院裁决等文件，了解债务重组的方式与具体内容。
（3）必要时，对债务重组所涉及的重要资产或债务，向有关方面发函询证。
（4）检查与债务重组有关的会议记录，以确定债务重组的会计处理是否正确。
（5）检查有关债务重组信息的披露是否恰当。
四、非货币性交易的审计
1.审计目标
2.审计程序
（1）获取并审阅股东大会、董事会和管理当局的会议记录等，查明被审计单位在报告期内是否发生非货币性交易事项。
（2）取得与非货币性交易相关的协议、合同、审核交易的合法性。
（3）通过查阅与非货币性交易相关的协议、合同等，识别非货币性交易的种类，分析其具体内容。
（4）检查不同的非货币性交易类型下，换入资产的入账价值和有关的会计处理是否正确。
（5）审核非货币性交易中发生的相关税金及教育费附加、资产评估费、运杂费等其他费用的会计处理是否恰当。
（6）必要时，对非货币性交易多涉及的重要资产应发函询证。
（7）检查非货币性交易的披露是否恰当。
五、关联方及其交易的审计
1.会计责任与审计责任
在关联方及其交易问题上，被审计单位管理当局与注册会计师各有不同的责任。《独立审计具体准则在第16号—关联方及其交易》指出：按照企业会计准则的要求识别和披露关联方及其交易是被审计单位管理当局的责任。实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定被审计单位是否按照企业会计准则的要求识别和披露关联方及其交易是注册会计师的责任。
2.审计程序
（1）获取、复核被审计单位提供的关联方清单，并实施以下审计程序，以识别关联方，确定关联方关系的性质和关联方交易。
实施以下专门审计程序，以识别关联方交易。
①查阅股东大会、董事会会议及其重要会议记录；
②了解被审计单位与其主要顾客、供应商等。
（2）向负责审计被审计单位组成部分的其他注册会计师提供已知关联方清单。
（3）实施程序确定关联方交易是否已作适当记录（对重大的关联方交易还应追加涉及程序）。
必要时，追加以下审计程序，检查重大关联方交易。
该文件同时要求上市公司不得以下列方式将资金直接或间接提供给控股股东及其他关联方使用：①有偿或无偿的拆借公司的资金给控股股东及其他关联方使用。②通过银行或非银行金融机构向关联方提供委托贷款。③委托控股股东及其他关联方进行投资活动。④为控股股东及其他关联方开具没有真实交易背景的商业承兑汇票。⑤代控股股东及其他关联方偿还债务。⑥中国证监会认定的其他方式。
注册会计师在为上市公司年度财务会计报告进行审计工作中，应当根据上述规定事项，对上市公司存在控股股东及其他关联方占用资金的情况出具专项说明，上市公司应当就专项说明作出公告。
（4）检查关联方交易价格的合理性（会计知识）。
（5）向被审计单位管理当局索取关联方及其交易的声明书。
（6）验明关联方及其交易的披露是否恰当（会计知识）。
3.关联方及其交易审计结果对审计意见的影响
就注册会计师而言，应当在考虑关联方及其交易审计范围是否受到限制、关联方及其交易的披露是否符合企业会计准则的要求的基础上，确定对审计报告的影响：当审计范围受到限制，未能就对会计报表具有重大影响的关联方及其交易获取充分、适当的审计证据时，注册会计师应当考虑发表保留意见或无法表示意见；如果被审计单位对会计报表具有重大影响的关联方及其交易的披露不符合相关会计准则的要求，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。
【例题】
多选题：
A会计师事务所指派M注册会计师负责Q公司2003年度会计报表审计。根据审计计划确定Q公司的关联方关系及其交易为重点审计领域。在审计过程中，M注册会计师遇到以下问题，请根据独立审计准则的相关规定代为做出正确的专业判断。（2004年）
（1）为发现Q公司存在但尚未披露的关联方，M注册会计师可能实施的审计程序有（ ）
A.查阅以前年度审计工作底稿
B.查阅股东大会和董事会会议记录
C.函证所有应收账款
D.审核代扣代交个人所得税的相关资料
答案：ABD
解析：对应收账款的函证难以证明债务人是被审计单位的关联方。
（2）2003年9月至12月，Q公司经董事会批准，代控股股东S公司垫付广告费用6000万元，并按1年期银行存款利率计收资金占用费，同时相应冲减2003年度财务费用。下列各项措施中，M注册会计师应当采取的有（ ）
A.检查该笔交易的披露情况
B.重新评价交易授权等内部控制的有效性
C.出具无保留意见审计报告
D.出具保留意见或否定意见审计报告
答案：AB
六、合并会计报表的审计
注册会计师应重点审查合并范围，合并基础和合并工作底稿的勾稽关系。
【例题】
单项选择题：
A注册会计师作为M公司2002年度会计报表审计的外勤审计负责人，在审计过程中，需对负责长期股权投资及合并会计报表审计的助理人员提出的相关审计建议及其编制的审计工作底稿进行复核。请代为做出正确的专业判断。（2003年）
在对M公司合并会计报表的合并范围进行复核时，注意到以下情况，其中正确的是（ ）。
A.资产负债表日后出售的子公司未纳入合并范围
B.报告期内新设立的子公司未纳入合并范围
C.报告期内出售子公司，在编制期末合并资产负债表时，调整合并资产负债表的期初数
D.报告期内购买子公司，在编制期末合并资产负债表时，未调整合并资产负债表的期初数
答案：D
解析：报告期内购买子公司，在编制期末合并资产负债表时，无须调整合并资产负债表的期初数
七、现金流量表的审计
现金流量表与资产负债表之间的勾稽关系。
1.主表与补充资料之"现金及现金等价物净增加额"是否一致。
2.主表与补充资料之"经营活动产生的现金流量净额"的勾稽关系是否合理。
3.补充资料之货币资金期末、期初余额与资产负债表的勾稽关系是否合理。
4.现金流量表有关数据与审计后会计报表及附注的勾稽关系是否合理。
5.是否存在金额异常的现金流量表项目，并作追查调整。
【例题】
A注册会计师作为P公司2003年度会计报表的外勤负责人，在复核审计工作底稿时，需关注审计工作底稿中相关数据的勾稽关系。以下列示的是有关试算平衡表，会计报表的部分勾稽关系，请代为判断其正确性.（2004年）
与已审会计报表有关的下列勾稽关系中，正确的有（ ）。
A.现金流量表中“经营活动产生的现金流量净额”栏的数额，应等于其补充资料中“经营活动产生的现金流量净额”栏的数额
B.现金流量表中的“现金及现金流量等价物净增加额”栏的数额，应等于其补充资料中“现金及现金等价物净增加额”栏的数额
C.现金流量表补充资料中“现金的期末余额”栏的数额，应等于同期资产负债表“货币资金”项目的期末数
D.现金流量表补充资料中“待摊费用减少（减：增加）”栏的数额，应等于同期资产负债表“待摊费用”项目的期初数减去期末数的差额
答案：ABD
解析：资产负债表中的货币资金并不一定都是随时可以支付的现金。但在实务中多数情况下C的勾稽关系是成立的。
八、或有事项的审计
被审计单位为上市公司，则在审计其担保事项时还应注意：
（1）检查被审计单位是否存在为控股股东及持股50%以下的其他关联方、任何非法人单位或个人提供担保。
（2）复算被审计单位对外担保总额是否超过最近一个会计年度合并会计报表净资产的50%。
（3）检查被审计单位是否存在直接或间接为资产负债率超过70%的被担保对象提供债务担保。
（4）检查被审计单位在对外担保时是否要求对方提供反担保，判断反担保的提供方是否具有实际承担能力。
确定或有事项在会计报表上的披露是否恰当。
对注册会计师建议调整或披露的或有事项，如果被审计单位拒绝调整或披露，应出具保留或否定意见的审计报告。对被审计单位已经披露的或有事项，且不影响已发表的审计意见，注册会计师应出具带强调事项段的审计报告。
[例题]
在对M公司2004年度会计报表进行审计时，A注册会计师负责关联方及其交易、或有事项的审计。在审计过程中，A注册会计师遇到以下事项，请代为做出正确的专业判断。（2005年）
（1）为识别M公司存在的关联方交易，通常使用的审计程序有（ ）。
A.了解M公司是否存在已经发生但未进行会计处理的交易
B.审阅M公司在销售业务中的各种产品质量保证
C.审阅M公司有关银行存款、借款的询证函和贷款证，以识别是否存在担保关系
D.查阅M公司资产负债表日前后确认的异常或重大交易
答案：ACD
解析：产品质量保证与关联方没有直接的联系。
（2）针对下列或有事项，A注册会计师应提出审计调整建议的有（ ）。
A.基于合理的判断，M公司对某项可能发生的担保损失于2003年确认预计负债1550万元。2004年12月法院做出终审判决，M公司实际发生担保损失1500万元。因此，M公司于2004年确认营业外收入50万元
B.2004年12月31日，法院尚未对M公司被诉的一起合同纠纷案做出判决。基于合理的判断，M公司胜诉的可能性为40%。因此，M公司没有确认预计负债
C.2004年12月31日，法院尚未对M公司涉及的一起三方合同纠纷案做出判决。M公司的律师认为M公司很可能需要向合同一方支付违约金500万元，同时也基本确定可以从合同的另一方获得赔偿400万元。因此，M公司确认负债100万元
D.2004年11月法院判决M公司败诉，要求其赔偿某银行担保责任款300万元。M公司于2004年12月提起上诉，其律师认为上诉获胜的可能性很大，且截止2004年度会计报表签署日法院尚未做出判决。因此，M公司没有确认预计负债
答案：BCD
解析：对于选项A，尽管2004年实际发生的损失与2003年预计的有差异，但此时能表明M公司2003年的判断是合理的，所以，应该差异计入当期的营业外收入。对于B来说是应当进行确认的。对于C来说不应当确认为100万元，应当确认为500万元。对于D来说被审计单位应当根据当时的具体情况进行合理估计的。
九、期后事项的审计
（一）含义和种类
1.含义
期后事项是指资产负债表日至审计报告日发生的，以及审计报告日至会计报表公布日发生的对会计报表产生影响的事项。会计报表公布日，是指被审计单位对外披露已审计会计报表的日期。注册会计师对资产负债表日至审计报告日的期后事项负主动审计责任，对审计报告日至报表公布日的期后事项负被动审计责任。
期后事项用图示可表示为：
2.期后事项的种类
为了确定期后事项对被审计单位会计报表公允性的影响，有两类期后事项需要被审计单位管理当局考虑和注册会计师审计：一是能为资产负债表日已存在情况提供补充证据的事项，这类事项需提请被审计单位调整会计报表；二是虽不影响会计报表金额，但可能影响对会计报表正确理解的事项，这类事项需提请被审计单位披露。
（二）期后事项的审计程序
审计期后事项不同于审计一般的会计报表项目，注册会计师对被审计单位期后事项的审计，可以归结为两类：一是结合对会计报表项目实施的实质性测试程序进行的审计；二是专为发现所审会计期间必须弄清楚的事项另行实施的审计程序。
1.结合对会计报表项目实施的实质性测试程序审计期后事项。
2.专为发现审计年度必须弄清的事项而进行的审核。
第一，向被审计单位管理当局询问。
第二，审阅被审计单位资产负债表日后编制的内部报表及其他相关管理报告。
第三，审阅被审计单位资产负债表日后编制的会计分录。
第四，取得并审阅被审计单位资产负债表日后发布的会计记录。
第五，了解管理当局确认期后事项的程序。
第六，查明非调整期后事项的内容，合理估计其对财务状况、经营成果的影响，或查询、了解无法合理估计其影响的原因。
第七，取得被审计单位管理当局和其律师的声明书。
（三）期后事项对审计报告的影响
对已发现的对会计报表产生重大影响的期后事项，注册会计师应当根据其类型分别作以下处理：
（1）对能为资产负债表日已存在情况提供补充证据的事项，提请被审计单位调整会计报表。
（2）对虽不影响会计报表金额，但可能影响对会计报表正确理解的事项，提请被审计单位在会计报表有关附注中作适当披露。
（四）对审计报告日至会计报表公布日之间获知的期后事项的处理
注册会计师对期后事项审计时，其应负责任的日期应以完成审计工作日为限。注册会计师没有责任实施审计程序或进行专门询问，以发现审计报告日至会计报表公布日发生的期后事项，但应对其知悉的期后事项予以关注，并实施相应的审计程序。被审计单位管理当局有责任及时向注册会计师告知可能影响会计报表的期后事项。
注册会计师如在审计报告日至会计报表公布日之间获知可能影响会计报表的期后事项，应当及时与被审计单位管理当局讨论。必要时，还应追加实施适当的审计程序，以确定后期事项的类型及其对会计报表和审计报告的影响程度。
如对审计报告日至会计报表公布日获知的期后事项实施了追加审计程序，并已作适当处理，注册会计师可选用以下方式确定审计报告日期：或者签署双重报告日期，即保留原审计报告日，并就该期后事项注明新的审计报告日；或者更改审计报告日期，即将原审计报告日推迟至完成追加审计程序时的审计报告日。
更改审计报告日期的做法，在会计报表审计范围内全面地扩大了注册会计师的责任范围；注明双重日期的做法，仅在反映有关的特定项目方面扩大了注册会计师的责任范围。
如果被审计单位不接受调整或披露建议，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。
如在会计报表公布日后获知审计报告日已经存在但尚未发现的期后事项，注册会计师应当与被审计单位讨论如何处理，并考虑是否需要修改已审计会计报表。
【例题】
甲注册会计师审计A公司2004年度会计报表，完成审计工作日为2005年3月15日，会计报表公布日为3月20日。A公司在资产负债表日后有如下事项：
（1）A公司应收C公司一笔金额较大的货款，在2004年12月31日，C公司经营状况良好，并无显示财务困难的迹象。但在2005年3月10日，C公司发生火灾，无力偿还A公司的货款。
（2）A公司在2004年5月由于未能履行供货合同，致使D公司遭受3000万元损失。D公司已在2004年10月通过法律途径索赔。2005年3月16日，经法院一审判决，A公司需要赔偿D公司经济损失3000万元，A公司决定不再上诉。
（3）A公司内部审计人员于3月21日发现2004年度已审计会计报表存在100万元的重大错报，并向公司最高管理层作了汇报。
要求：
（1）假定甲注册会计师在2005年3月11日获知C公司发生火灾，并于当日实施了必要审计程序后，应当提请A公司如何处理?
（2）假定甲注册会计师在2005年3月17日获知A公司需要赔偿D公司经济损失后，于3月18日实施了追加审计程序，并已作适当处理，同日管理当局再次签署批准报出的会计报表。请指出在更改报告日方式下确定的新的审计报告日期。
（3）假定甲注册会计师在2005年3月22日获知A公司已审计会计报表中存在着100万元的重大错报，如不改正，将影响会计报表使用者的判断，甲注册会计师应当采取何种最适当的补救措施?
[答案]
（1）该事项是在资产负债表日后、审计报告日前发生的，虽不影响2004年度会计报表的金额，但可能影响对会计报表的正确理解，甲注册会计师应当提请A公司在会计报表中予以适当披露。
（2）甲注册会计师可选用以下方式确定审计报告日期：
更改报告日期，即将原定审计报告日期2005年3月15日推迟至完成追加审计程序时的报告日期2005年3月18日。
（3）甲注册会计师应当要求A公司立即发布一个修改后的会计报表，并解释修改原因。
十、持续经营假设的审计
1.审计目标
（1）确定被审计单位是否具备持续经营能力；
（2）根据被审计单位是否具备持续经营能力的情况，确定会计报表项目的分类及计价基础是否需作调整。
2.编制审计计划时的考虑
注册会计师应当充分关注被审计单位在财务、经营等方面存在的可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。
3.实施审计程序时的考虑
（1）注册会计师应当充分关注管理当局作出评价的过程、依据的假设和拟采取的改善措施，以考虑管理当局对持续经营能力的评价是否适当。
（2）注册会计师应当审阅管理当局拟采取的改善措施，并考虑对持续经营能力的影响。
（3）注册会计师应当实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以判断管理当局拟采取的改善措施是否可行。
（4）如果管理当局对持续经营能力的评价期间少于自资产负债表日起的十二个月，注册会计师应当提请管理当局将评价期间延伸至十二个月。
（5）注册会计师应当向管理当局询问被审计单位是否存在超出评价期间的、可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，以考虑这些事项或情况对管理当局所作评价的影响。
4.出具审计报告时的考虑
注册会计师应当根据已发现的可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，考虑其对被审计单位持续经营能力的影响，并据以确定对审计报告的影响。
【例题】
A注册会计师在审计X公司（为上市公司）2003年度会计报表时，其会计报表的有关数据及其他资料中显示：第一，X公司2003年12月31日股东权益净额为300万元，如果扣除当年股东放弃债权形成的资本公积后为－1791万元；第二，期末营运资金为－11550万元；第三，X公司已连续两年亏损，当年亏损为1910万元；第四，X公司已将厂房和设备分批作为贷款的抵押物。
（1）根据上述情况，注册会计师的下列做法中，不恰当的是（ ）。
A.查阅X公司股东大会等会议有关财务困境的记录
B.审阅借款合同及其债务条款的履行情况
C.审阅影响持续经营能力的期后事项、财务承诺及或有事项
D.向X公司的律师询问其诉讼、索赔的情况
答案：D
解析：根据所给资料，影响X持续经营能力的事项不是诉讼和索赔，而是财务困境。
（2）如果注册会计师认为X公司按照持续经营假设编制会计报表已不合理，但X公司仍坚持采用持续经营假设的编制基础，则注册会计师应出具的审计报告类型为（ ）。
A.带强调事项段的无保留意见
B.保留意见
C.否定意见
D.无法表示意见
答案：C
第二节 内部控制测试
一、货币资金内部控制
根据内部会计控制规范，货币资金内部控制包括以下内容：
1.岗位分工及授权批准
（1）单位应当建立货币资金业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责权限，确保办理货币资金业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作。单位不得由一人办理货币资金业务的全过程。
（2）单位应当对货币资金业务建立严格的授权批准制度，明确审批人对货币资金业务的授权批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施，规定经办人办理货币资金业务的职责范围和工作要求。审批人应当根据货币资金授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。经办人应当在职责范围内，按照审批人的批准意见办理货币资金业务。对于审批人超越授权范围审批的货币资金业务，经办人员有权拒绝办理，并及时向审批人的上级授权部门报告。
（3）单位应当按照规定的程序办理货币资金支付业务。
（4）单位对于重要货币资金支付业务，应当实行集体决策和审批，并建立责任追究制度，防范贪污、侵占、挪用货币资金等行为。
（5）严禁未经授权的机构或人员办理货币资金业务或直接接触货币资金。
2.现金和银行存款的管理
不得坐支现金；不得私设小金库；应指定专人定期对账等。
3.票据及有关印章的管理
（1）单位应当加强与货币资金相关的票据的管理，明确各种票据的购买、保管、领用、背书转让、注销等环节的职责权限和程序，并专设登记簿进行记录，防止空白票据的遗失和被盗用。
（2）单位应当加强银行预留印鉴的管理。财务专用章应由专人保管，个人名章必须由本人或其授权人员保管。严禁一人保管支付款项所需的全部印章。按规定需要有关负责人签字或盖章的经济业务，必须严格履行签字或盖章手续。
4.监督检查
（1）单位应当建立对货币资金业务的监督检查制度，明确监督检查机构或人员的职责权限，定期和不定期地进行检查。
（2）货币资金监督检查的内容主要包括：
--检查是否存在货币资金业务不相容职务混岗的现象。
--货币资金授权批准制度的执行情况。
--支付款项印章的保管情况。
--票据的保管情况。
（3）对监督检查过程中发现的货币资金内部控制中的薄弱环节，应当及时采取措施，加以纠正和完善。
二、货币资金内部控制测试
【例题1】A注册会计师是N公司2002年度会计报表审计负责人，在审计过程中，需要对负责货币资金审计的助理人员提出的相关问题予以解答。请代为做出正确的专业判断。（2003年）
货币资金内部控制的以下关键环节中，存在重大缺陷的是（ ）。
A.财务专用章由专人保管，个人名章由本人或其授权人员保管
B.对重要货币资金支付业务，实行集体决策
C.现金收入及时存入银行，特殊情况下，经主管领导审查批准方可坐支现金
D.指定专人定期核对银行存款账户，每月核对一次，编制银行存款余额调节表，使银行存款账面余额与银行对账单调节相符
答案：C
解析：企业不得坐支现金。
【例题2】在对N公司2004年度会计报表进行审计时，A注册会计师负责货币资金项目的审计。在审计过程中，A注册会计师遇到以下问题，请代为做出正确的专业判断。（2005年）
针对N公司下列与现金相关的内部控制，A注册会计师应提出改进建议的是（ ）。
A.每日及时记录现金收入并定期向顾客寄送对账单
B.担任登记现金日记账及总账职责的人员与担任现金出纳职责的人员分开
C.现金折扣需经过适当审批
D.每日盘点现金并与账面余额核对
答案：B
解析：对于这个考点主要是指关于货币资金内部控制的问题，对于这个B来说担任现金日记账的人员不能担任登记总账的，所以对于该种情况应当是存在需要改进的地方的。
第三节 现金审计
一、现金审计的目标
二、重要的实质性测试程序
1.盘点库存现金
盘点库存现金是证实资产负债表所列现金是否存在的一项重要程序；
盘点时必须有被审计单位出纳员和会计主管人员参加，并由注册会计师参加进行监盘；
一般实施突击性的检查，时间最好选择在上午上班前或下午下班时进行，盘点的范围一般包括企业各部门经管的现金；
盘点保险柜的现金实存数，同时编制“库存现金盘点表”；
对资产负债表日后进行盘点时，应倒推计算调整至资产负债表日的金额；
盘点金额与现金日记账余额进行核对，如有差异，应查明原因，并作出记录或适当调整。
2.抽查大额现金收支
3.审查现金收支的正确截止
【例题1】
A注册会计师是N公司2002年度会计报表审计负责人，在审计过程中，需要对负责货币资金审计的助理人员提出的相关问题予以解答。请代为做出正确的专业判断。（2003年）
2003年3月5日对N公司全部现金进行监盘后，确认实有现金数额为1000元。N公司3月4日账面库存现金余额为2000元，3月5日发生的现金收支全部未登记入账，其中收入金额为3000元、支出金额为4000元，2003年1月1日至3月4日现金收入总额为165200元、现金支出总额为165500元，则推断2002年12月31日库存现金余额应为（ ）元。
A.1300
B.2300
C.700
D.2700
答案：B
解析：2002年12月31日库存现金余额＝1000＋（165500＋4000）－（165200＋3000）＝2300（元）
【例题2】
由于现金盘点往往在资产负债表日后进行的，注册会计师需要根据资产负债表日至审计报告日之间所有现金收支数倒推计算资产负债表日的现金数额。 （ ）
答案：×
解析：由于现金盘点往往在资产负债表日后进行的，注册会计师需要根据资产负债表日至盘点日之间所有现金收支数倒推计算资产负债表日的现金数额。
第四节 银行存款审计
一、审计目标
二、重要的实质性测试程序
1.分析性复核程序
2.取得并审查银行存款余额调节表
审查银行存款余额调节表是证实资产负债表所列银行存款是否存在的重要程序。取得银行存款余额调节表后，注册会计师应检查调节表中未达账项的真实性，以及资产负债表日后的进账情况，如果存在应于资产负债表日之前进账的应作相应的调整。
3.函证银行存款余额
函证银行存款余额是证实资产负债表所列银行存款是否存在的重要程序。通过向往来银行的函证，注册会计师不仅可了解企业资产的存在，同时，函证还可用于发现企业未登记的银行借款。
函证时，注册会计师应向被审计单位在本年存过款的所有银行发函，其中包括企业存款账户已结清的银行，因为有可能存款账户已结清，但仍有银行借款或其他负债存在。
4.抽查大额银行存款的收支。
5.审查银行存款收支的正确截止。
【例题1】在进行年度会计报表审计时，为了证实被审计单位在临近12月31日签发的支票未予入账，注册会计师实施的最有效审计程序是（ ）。
A.审查12月31日的银行存款余额调节表
B.函证12月31日的银行存款余额
C.审查12月31日的银行对账单
D.审查12月份的支票存根
答案：D
解析：只要被审计单位已签发了支票，必然会有支票存根，所以，注册会计师根据连续编号的支票存根追查银行存款日记账，这是最有效的方法。而ABC三种方法，如果持票人尚未到银行办理转账手续，则无法查出未入账的已签发支票。
【例题2】在对N公司2004年度会计报表进行审计时，A注册会计师负责货币资金项目的审计。在审计过程中，A注册会计师遇到以下问题，请代为做出正确的专业判断。（2005年）
（1）N公司某银行账户的银行对账单余额为585000元，在审查N公司编制的该账户银行存款余额调节表时，A注册会计师注意到以下事项：N公司已收、银行尚未入账的某公司销货款100000元；N公司已付、银行尚未入账的预付某公司材料款50000元；银行已收、N公司尚未入账的某公司退回的押金35000元；银行已代扣、N公司尚未入账的水电费25000元。假定不考虑审计重要性水平，A注册会计师审计后确认该账户的银行存款日记账余额应是（ ）。
A.625000元
B.635000元
C.575000元
D.595000元
答案：B
解析：确认的银行存款日记账余额＝585000＋100000－50000＝635000元。
（2）N公司某银行账户的银行对账单余额与银行存款日记账余额不符，A注册会计师应当执行的最有效的审计程序是（ ）。
A.重新测试相关的内部控制
B.审查银行对账单中记录的该账户资产负债表日前后的收付情况
C.审查银行存款日记账中记录的该账户资产负债表日前后的收付情况
D.审查该账户的银行存款余额调节表
答案：D
解析：对于银行账户的银行对账单余额与银行存款日记账余额不符的原因很可能是由于未达账项引起的。所以对于审查该账户的银行存款余额调节表是最有效的审计程序。
第五节 其他货币资金审计
第六节 特殊项目审计
一、期初余额的审计
1.期初余额的涵义
（1）所审会计期间期初已存在的余额
（2）反映了前期交易、事项及会计处理的结果
（3）与注册会计师首次接受委托相联系
2.性质及一般原则。注册会计师主要应对被审计期间会计报表的期末数负责，但由于企业是持续经营的，期初余额往往会对本期会计报表产生重要的影响，因此，注册会计师应当根据期初余额对所审计会计报表的影响程度，合理运用专业判断，以确定期初余额的审计范围。注册会计师进行会计报表审计时，一般无需专门对期初余额发表审计意见，但应当实施适当的审计程序，并充分考虑相关审计结论对所审计会计报表发表审计意见的影响。
3.期初余额的审计程序
（1）了解上期会计报表是否经过其他会计师事务所审计。如上期会计报表已经其他会计师事务所审计，注册会计师可通过查阅前任注册会计师的审计工作底稿，获取有关期初余额的审计证据，但应当考虑前任注册会计师的专业胜任能力和独立性，以判断获取证据的充分性和适当性。
（2）关注前任注册会计师是否出具了带说明段的审计报告。若是，则后任注册会计师应特别注意其中与本期会计报表有关的部分。
（3）如实施上述审计程序仍不能获取充分、适当的审计证据，或前期会计报表未经审计，应对期初余额实施的审计程序包括：询问被审计单位管理当局；审阅上期会计记录及相关资料；通过对本期会计报表实施的审计程序进行证实；补充实施适当的实质性测试程序。
4.期初余额审计结果对审计意见的影响
（1）如期初余额对本期会计报表存在重大影响，但无法对其获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当对本期会计报表发表保留意见或无法表示意见。
（2）如期初余额存在严重影响本期会计报表的错报或漏报，注册会计师应当提请被审计单位进行调整。如被审计单位不接受建议，注册会计师应当对本期会计报表发表保留意见或否定意见。
（3）如前任会计师出具了非标准的审计报告，注册会计师应当考虑相关事项对本期会计报表的影响。如其影响尚未消除，注册会计师仍应在审计报告中进行适当反映。
【例题1】
下列各项关于期初余额审计的表述中，正确的有（ ）。
A.注册会计师应当保持应有的职业谨慎，充分考虑期初余额对所审会计报表的影响
B.期初余额就是指所审期间会计报表的期初数
C.注册会计师应当根据已获取的审计证据，形成对期初余额的审计结论，并在此基础上，确定其对审计意见的影响
D.注册会计师一般无需专门对期初余额发表审计意见
答案：ACD
解析：期初余额审计的前提，是会计师事务所首次接受委托，并不仅指所审期间期初已存在的余额。
【例题2】
注册会计师如果认为期初余额对本期会计报表存在重大影响，但无法对其获取充分、适当的审计证据，则应当对本期会计报表发表的审计意见为（ ）。
A.带强调事项段的无保留意见
B.保留意见或否定意见
C.保留或无法表示意见
D.否定意见
答案：C
解析：在这种情况下注册会计师应根据期初余额对会计报表整体的影响程度，出具保留意见或无法表示意见。
二、会计政策、会计估计变更和会计差错更正的审计
1.审计的目标：
（1）确定会计政策变更是否合法、合理；
（2）确定会计估计变更和会计差错更正是否合理；
（3）确定会计政策、会计估计变更和会计差错更正的会计处理是否正确；
（4）确定会计政策、会计估计变更和会计差错更正的披露是否恰当。
会计政策变更考的比较少，但是估计变更考的比较多：
被审计单位的坏账除了他首次执行企业会计制度以外，其余的坏账方法的变更是作为会计估计变更处理的。
对于折旧方法的变更也是要作为会计估计变更处理的。
关注估计变更是否合法、合理。
上市公司的会计政策目录及变更会计政策后重新制定的会计政策目录，除应当按照信息披露的要求对外公布，还应当报公司上市地交易所备案。未报公司上市地交易所备案的，视为滥用会计政策，按照重大会计差错更正的方法进行处理。
2.审计程序
【例题1】A注册会计师是S公司2002年度会计报表审计的项目经理，在编制审计计划前，需对S公司提供的未审会计报表及其附注进行审核。假定S公司2002年度无需编制合并会计报表，也未发生重大重组行为，在不考虑披露格式、内容的完整性等其他因素的前提下，针对S公司2002年度会计报表附注中披露的以下内容，请代为进行审核，并分别判断其在数字的逻辑关系、披露内容反映的分类或会计处理等方面是否正确。
主要会计政策、会计估计的披露中：按《企业会计准则——固定资产》的规定，本年度调整了固定资产折旧的范围，由于无法确定其累计影响数，采用未来适用法进行会计处理。（ ）（2003年）
答案：√
解析：根据会计准则的规定，如果累计影响数无法确定，可以采用未来适用法。
【例题2】
上市公司发生了会计政策变更，但未按财政部规定报上市地证券交易所备案，则上市公司应及时补报。（ ）
答案：×
解析：上市公司发生了会计政策变更，但未报上市地证券交易所备案，则视为滥用会计政策，按照重大会计差错更正的方法进行处理。
三、债务重组审计
1.审计的目标
2.审计程序
为了达到审计目标，注册会计师对债务重组事项的审计程序通常包括：
（1）取得并审阅股东大会、董事会和管理当局的会议记录等，查明被审计单位在报告期内是否发生债务重组事项。
（2）检查与债务重组相关的协议、合同、批文、法院裁决等文件，了解债务重组的方式与具体内容。
（3）必要时，对债务重组所涉及的重要资产或债务，向有关方面发函询证。
（4）检查与债务重组有关的会议记录，以确定债务重组的会计处理是否正确。
（5）检查有关债务重组信息的披露是否恰当。
四、非货币性交易的审计
1.审计目标
2.审计程序
（1）获取并审阅股东大会、董事会和管理当局的会议记录等，查明被审计单位在报告期内是否发生非货币性交易事项。
（2）取得与非货币性交易相关的协议、合同、审核交易的合法性。
（3）通过查阅与非货币性交易相关的协议、合同等，识别非货币性交易的种类，分析其具体内容。
（4）检查不同的非货币性交易类型下，换入资产的入账价值和有关的会计处理是否正确。
（5）审核非货币性交易中发生的相关税金及教育费附加、资产评估费、运杂费等其他费用的会计处理是否恰当。
（6）必要时，对非货币性交易多涉及的重要资产应发函询证。
（7）检查非货币性交易的披露是否恰当。
五、关联方及其交易的审计
1.会计责任与审计责任
在关联方及其交易问题上，被审计单位管理当局与注册会计师各有不同的责任。《独立审计具体准则在第16号—关联方及其交易》指出：按照企业会计准则的要求识别和披露关联方及其交易是被审计单位管理当局的责任。实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定被审计单位是否按照企业会计准则的要求识别和披露关联方及其交易是注册会计师的责任。
2.审计程序
（1）获取、复核被审计单位提供的关联方清单，并实施以下审计程序，以识别关联方，确定关联方关系的性质和关联方交易。
实施以下专门审计程序，以识别关联方交易。
①查阅股东大会、董事会会议及其重要会议记录；
②了解被审计单位与其主要顾客、供应商等。
（2）向负责审计被审计单位组成部分的其他注册会计师提供已知关联方清单。
（3）实施程序确定关联方交易是否已作适当记录（对重大的关联方交易还应追加涉及程序）。
必要时，追加以下审计程序，检查重大关联方交易。
该文件同时要求上市公司不得以下列方式将资金直接或间接提供给控股股东及其他关联方使用：①有偿或无偿的拆借公司的资金给控股股东及其他关联方使用。②通过银行或非银行金融机构向关联方提供委托贷款。③委托控股股东及其他关联方进行投资活动。④为控股股东及其他关联方开具没有真实交易背景的商业承兑汇票。⑤代控股股东及其他关联方偿还债务。⑥中国证监会认定的其他方式。
注册会计师在为上市公司年度财务会计报告进行审计工作中，应当根据上述规定事项，对上市公司存在控股股东及其他关联方占用资金的情况出具专项说明，上市公司应当就专项说明作出公告。
（4）检查关联方交易价格的合理性（会计知识）。
（5）向被审计单位管理当局索取关联方及其交易的声明书。
（6）验明关联方及其交易的披露是否恰当（会计知识）。
3.关联方及其交易审计结果对审计意见的影响
就注册会计师而言，应当在考虑关联方及其交易审计范围是否受到限制、关联方及其交易的披露是否符合企业会计准则的要求的基础上，确定对审计报告的影响：当审计范围受到限制，未能就对会计报表具有重大影响的关联方及其交易获取充分、适当的审计证据时，注册会计师应当考虑发表保留意见或无法表示意见；如果被审计单位对会计报表具有重大影响的关联方及其交易的披露不符合相关会计准则的要求，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。
【例题】
多选题：
A会计师事务所指派M注册会计师负责Q公司2003年度会计报表审计。根据审计计划确定Q公司的关联方关系及其交易为重点审计领域。在审计过程中，M注册会计师遇到以下问题，请根据独立审计准则的相关规定代为做出正确的专业判断。（2004年）
（1）为发现Q公司存在但尚未披露的关联方，M注册会计师可能实施的审计程序有（ ）
A.查阅以前年度审计工作底稿
B.查阅股东大会和董事会会议记录
C.函证所有应收账款
D.审核代扣代交个人所得税的相关资料
答案：ABD
解析：对应收账款的函证难以证明债务人是被审计单位的关联方。
（2）2003年9月至12月，Q公司经董事会批准，代控股股东S公司垫付广告费用6000万元，并按1年期银行存款利率计收资金占用费，同时相应冲减2003年度财务费用。下列各项措施中，M注册会计师应当采取的有（ ）
A.检查该笔交易的披露情况
B.重新评价交易授权等内部控制的有效性
C.出具无保留意见审计报告
D.出具保留意见或否定意见审计报告
答案：AB
六、合并会计报表的审计
注册会计师应重点审查合并范围，合并基础和合并工作底稿的勾稽关系。
【例题】
单项选择题：
A注册会计师作为M公司2002年度会计报表审计的外勤审计负责人，在审计过程中，需对负责长期股权投资及合并会计报表审计的助理人员提出的相关审计建议及其编制的审计工作底稿进行复核。请代为做出正确的专业判断。（2003年）
在对M公司合并会计报表的合并范围进行复核时，注意到以下情况，其中正确的是（ ）。
A.资产负债表日后出售的子公司未纳入合并范围
B.报告期内新设立的子公司未纳入合并范围
C.报告期内出售子公司，在编制期末合并资产负债表时，调整合并资产负债表的期初数
D.报告期内购买子公司，在编制期末合并资产负债表时，未调整合并资产负债表的期初数
答案：D
解析：报告期内购买子公司，在编制期末合并资产负债表时，无须调整合并资产负债表的期初数
七、现金流量表的审计
现金流量表与资产负债表之间的勾稽关系。
1.主表与补充资料之"现金及现金等价物净增加额"是否一致。
2.主表与补充资料之"经营活动产生的现金流量净额"的勾稽关系是否合理。
3.补充资料之货币资金期末、期初余额与资产负债表的勾稽关系是否合理。
4.现金流量表有关数据与审计后会计报表及附注的勾稽关系是否合理。
5.是否存在金额异常的现金流量表项目，并作追查调整。
【例题】
A注册会计师作为P公司2003年度会计报表的外勤负责人，在复核审计工作底稿时，需关注审计工作底稿中相关数据的勾稽关系。以下列示的是有关试算平衡表，会计报表的部分勾稽关系，请代为判断其正确性.（2004年）
与已审会计报表有关的下列勾稽关系中，正确的有（ ）。
A.现金流量表中“经营活动产生的现金流量净额”栏的数额，应等于其补充资料中“经营活动产生的现金流量净额”栏的数额
B.现金流量表中的“现金及现金流量等价物净增加额”栏的数额，应等于其补充资料中“现金及现金等价物净增加额”栏的数额
C.现金流量表补充资料中“现金的期末余额”栏的数额，应等于同期资产负债表“货币资金”项目的期末数
D.现金流量表补充资料中“待摊费用减少（减：增加）”栏的数额，应等于同期资产负债表“待摊费用”项目的期初数减去期末数的差额
答案：ABD
解析：资产负债表中的货币资金并不一定都是随时可以支付的现金。但在实务中多数情况下C的勾稽关系是成立的。
八、或有事项的审计
被审计单位为上市公司，则在审计其担保事项时还应注意：
（1）检查被审计单位是否存在为控股股东及持股50%以下的其他关联方、任何非法人单位或个人提供担保。
（2）复算被审计单位对外担保总额是否超过最近一个会计年度合并会计报表净资产的50%。
（3）检查被审计单位是否存在直接或间接为资产负债率超过70%的被担保对象提供债务担保。
（4）检查被审计单位在对外担保时是否要求对方提供反担保，判断反担保的提供方是否具有实际承担能力。
确定或有事项在会计报表上的披露是否恰当。
对注册会计师建议调整或披露的或有事项，如果被审计单位拒绝调整或披露，应出具保留或否定意见的审计报告。对被审计单位已经披露的或有事项，且不影响已发表的审计意见，注册会计师应出具带强调事项段的审计报告。
[例题]
在对M公司2004年度会计报表进行审计时，A注册会计师负责关联方及其交易、或有事项的审计。在审计过程中，A注册会计师遇到以下事项，请代为做出正确的专业判断。（2005年）
（1）为识别M公司存在的关联方交易，通常使用的审计程序有（ ）。
A.了解M公司是否存在已经发生但未进行会计处理的交易
B.审阅M公司在销售业务中的各种产品质量保证
C.审阅M公司有关银行存款、借款的询证函和贷款证，以识别是否存在担保关系
D.查阅M公司资产负债表日前后确认的异常或重大交易
答案：ACD
解析：产品质量保证与关联方没有直接的联系。
（2）针对下列或有事项，A注册会计师应提出审计调整建议的有（ ）。
A.基于合理的判断，M公司对某项可能发生的担保损失于2003年确认预计负债1550万元。2004年12月法院做出终审判决，M公司实际发生担保损失1500万元。因此，M公司于2004年确认营业外收入50万元
B.2004年12月31日，法院尚未对M公司被诉的一起合同纠纷案做出判决。基于合理的判断，M公司胜诉的可能性为40%。因此，M公司没有确认预计负债
C.2004年12月31日，法院尚未对M公司涉及的一起三方合同纠纷案做出判决。M公司的律师认为M公司很可能需要向合同一方支付违约金500万元，同时也基本确定可以从合同的另一方获得赔偿400万元。因此，M公司确认负债100万元
D.2004年11月法院判决M公司败诉，要求其赔偿某银行担保责任款300万元。M公司于2004年12月提起上诉，其律师认为上诉获胜的可能性很大，且截止2004年度会计报表签署日法院尚未做出判决。因此，M公司没有确认预计负债
答案：BCD
解析：对于选项A，尽管2004年实际发生的损失与2003年预计的有差异，但此时能表明M公司2003年的判断是合理的，所以，应该差异计入当期的营业外收入。对于B来说是应当进行确认的。对于C来说不应当确认为100万元，应当确认为500万元。对于D来说被审计单位应当根据当时的具体情况进行合理估计的。
九、期后事项的审计
（一）含义和种类
1.含义
期后事项是指资产负债表日至审计报告日发生的，以及审计报告日至会计报表公布日发生的对会计报表产生影响的事项。会计报表公布日，是指被审计单位对外披露已审计会计报表的日期。注册会计师对资产负债表日至审计报告日的期后事项负主动审计责任，对审计报告日至报表公布日的期后事项负被动审计责任。
期后事项用图示可表示为：
2.期后事项的种类
为了确定期后事项对被审计单位会计报表公允性的影响，有两类期后事项需要被审计单位管理当局考虑和注册会计师审计：一是能为资产负债表日已存在情况提供补充证据的事项，这类事项需提请被审计单位调整会计报表；二是虽不影响会计报表金额，但可能影响对会计报表正确理解的事项，这类事项需提请被审计单位披露。
（二）期后事项的审计程序
审计期后事项不同于审计一般的会计报表项目，注册会计师对被审计单位期后事项的审计，可以归结为两类：一是结合对会计报表项目实施的实质性测试程序进行的审计；二是专为发现所审会计期间必须弄清楚的事项另行实施的审计程序。
1.结合对会计报表项目实施的实质性测试程序审计期后事项。
2.专为发现审计年度必须弄清的事项而进行的审核。
第一，向被审计单位管理当局询问。
第二，审阅被审计单位资产负债表日后编制的内部报表及其他相关管理报告。
第三，审阅被审计单位资产负债表日后编制的会计分录。
第四，取得并审阅被审计单位资产负债表日后发布的会计记录。
第五，了解管理当局确认期后事项的程序。
第六，查明非调整期后事项的内容，合理估计其对财务状况、经营成果的影响，或查询、了解无法合理估计其影响的原因。
第七，取得被审计单位管理当局和其律师的声明书。
（三）期后事项对审计报告的影响
对已发现的对会计报表产生重大影响的期后事项，注册会计师应当根据其类型分别作以下处理：
（1）对能为资产负债表日已存在情况提供补充证据的事项，提请被审计单位调整会计报表。
（2）对虽不影响会计报表金额，但可能影响对会计报表正确理解的事项，提请被审计单位在会计报表有关附注中作适当披露。
（四）对审计报告日至会计报表公布日之间获知的期后事项的处理
注册会计师对期后事项审计时，其应负责任的日期应以完成审计工作日为限。注册会计师没有责任实施审计程序或进行专门询问，以发现审计报告日至会计报表公布日发生的期后事项，但应对其知悉的期后事项予以关注，并实施相应的审计程序。被审计单位管理当局有责任及时向注册会计师告知可能影响会计报表的期后事项。
注册会计师如在审计报告日至会计报表公布日之间获知可能影响会计报表的期后事项，应当及时与被审计单位管理当局讨论。必要时，还应追加实施适当的审计程序，以确定后期事项的类型及其对会计报表和审计报告的影响程度。
如对审计报告日至会计报表公布日获知的期后事项实施了追加审计程序，并已作适当处理，注册会计师可选用以下方式确定审计报告日期：或者签署双重报告日期，即保留原审计报告日，并就该期后事项注明新的审计报告日；或者更改审计报告日期，即将原审计报告日推迟至完成追加审计程序时的审计报告日。
更改审计报告日期的做法，在会计报表审计范围内全面地扩大了注册会计师的责任范围；注明双重日期的做法，仅在反映有关的特定项目方面扩大了注册会计师的责任范围。
如果被审计单位不接受调整或披露建议，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。
如在会计报表公布日后获知审计报告日已经存在但尚未发现的期后事项，注册会计师应当与被审计单位讨论如何处理，并考虑是否需要修改已审计会计报表。
【例题】
甲注册会计师审计A公司2004年度会计报表，完成审计工作日为2005年3月15日，会计报表公布日为3月20日。A公司在资产负债表日后有如下事项：
（1）A公司应收C公司一笔金额较大的货款，在2004年12月31日，C公司经营状况良好，并无显示财务困难的迹象。但在2005年3月10日，C公司发生火灾，无力偿还A公司的货款。
（2）A公司在2004年5月由于未能履行供货合同，致使D公司遭受3000万元损失。D公司已在2004年10月通过法律途径索赔。2005年3月16日，经法院一审判决，A公司需要赔偿D公司经济损失3000万元，A公司决定不再上诉。
（3）A公司内部审计人员于3月21日发现2004年度已审计会计报表存在100万元的重大错报，并向公司最高管理层作了汇报。
要求：
（1）假定甲注册会计师在2005年3月11日获知C公司发生火灾，并于当日实施了必要审计程序后，应当提请A公司如何处理?
（2）假定甲注册会计师在2005年3月17日获知A公司需要赔偿D公司经济损失后，于3月18日实施了追加审计程序，并已作适当处理，同日管理当局再次签署批准报出的会计报表。请指出在更改报告日方式下确定的新的审计报告日期。
（3）假定甲注册会计师在2005年3月22日获知A公司已审计会计报表中存在着100万元的重大错报，如不改正，将影响会计报表使用者的判断，甲注册会计师应当采取何种最适当的补救措施?
[答案]
（1）该事项是在资产负债表日后、审计报告日前发生的，虽不影响2004年度会计报表的金额，但可能影响对会计报表的正确理解，甲注册会计师应当提请A公司在会计报表中予以适当披露。
（2）甲注册会计师可选用以下方式确定审计报告日期：
更改报告日期，即将原定审计报告日期2005年3月15日推迟至完成追加审计程序时的报告日期2005年3月18日。
（3）甲注册会计师应当要求A公司立即发布一个修改后的会计报表，并解释修改原因。
十、持续经营假设的审计
1.审计目标
（1）确定被审计单位是否具备持续经营能力；
（2）根据被审计单位是否具备持续经营能力的情况，确定会计报表项目的分类及计价基础是否需作调整。
2.编制审计计划时的考虑
注册会计师应当充分关注被审计单位在财务、经营等方面存在的可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。
3.实施审计程序时的考虑
（1）注册会计师应当充分关注管理当局作出评价的过程、依据的假设和拟采取的改善措施，以考虑管理当局对持续经营能力的评价是否适当。
（2）注册会计师应当审阅管理当局拟采取的改善措施，并考虑对持续经营能力的影响。
（3）注册会计师应当实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以判断管理当局拟采取的改善措施是否可行。
（4）如果管理当局对持续经营能力的评价期间少于自资产负债表日起的十二个月，注册会计师应当提请管理当局将评价期间延伸至十二个月。
（5）注册会计师应当向管理当局询问被审计单位是否存在超出评价期间的、可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，以考虑这些事项或情况对管理当局所作评价的影响。
4.出具审计报告时的考虑
注册会计师应当根据已发现的可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，考虑其对被审计单位持续经营能力的影响，并据以确定对审计报告的影响。
【例题】
A注册会计师在审计X公司（为上市公司）2003年度会计报表时，其会计报表的有关数据及其他资料中显示：第一，X公司2003年12月31日股东权益净额为300万元，如果扣除当年股东放弃债权形成的资本公积后为－1791万元；第二，期末营运资金为－11550万元；第三，X公司已连续两年亏损，当年亏损为1910万元；第四，X公司已将厂房和设备分批作为贷款的抵押物。
（1）根据上述情况，注册会计师的下列做法中，不恰当的是（ ）。
A.查阅X公司股东大会等会议有关财务困境的记录
B.审阅借款合同及其债务条款的履行情况
C.审阅影响持续经营能力的期后事项、财务承诺及或有事项
D.向X公司的律师询问其诉讼、索赔的情况
答案：D
解析：根据所给资料，影响X持续经营能力的事项不是诉讼和索赔，而是财务困境。
（2）如果注册会计师认为X公司按照持续经营假设编制会计报表已不合理，但X公司仍坚持采用持续经营假设的编制基础，则注册会计师应出具的审计报告类型为（ ）。
A.带强调事项段的无保留意见
B.保留意见
C.否定意见
D.无法表示意见
答案：C