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06注会教材《审计》课程讲义sj1001
发布时间：2006/9/26 来源：北京财科学校 作者：caike 点击数：第十章 销售与收款循环审计
第十章--第十四章的总体要求
第十--十四章是近两年考试的重点，所占分数较大，考生应对这部分内容作为重点掌握。但是，一定要注意将5--8章的理论与这部分实务融会贯通。考生对这部分内容应从以下几方面掌握：
第一，理解各业务循环的特点；
第二，理解内部控制及其控制测试；（结合第八章的要求）
第三，了解各业务循环的交易实质性测试；（实现主要目标和注册会计师的特色程序）；
第四，掌握重要的实质性测试。
本章考情分析
本章属于非常重要的内容，是注重实务考核的具体体现。近年的综合题经常涉及本章的知识，所占分数也相对较大。在考试中各种题型均有涉及。客观题主要考查的有：应收账款的函证程序；应收账款账龄的确定及账龄分析；主营业务收入确认计量的审计、主营业务收入的分析程序、应交税金的审计等。简答题考查的是应收账款函证结果的分析。综合题主要考查的有被审计单位收入确认计量的判断及分析；收入的分析性复核程序等。
本章在2006年的教材没有变化。考生应重点把握好销售收款循环的内部控制；主营业务收入的重要实质性测试；应收账款的账龄分析、函证和重分类；坏账准备的计提等知识。考生不仅应掌握测试程序，也要注意掌握相关的会计知识（特别是收入的确认计量和坏账）。
第一节 销售与收款循环的特性
销售与收款循环的特性主要包括两部分的内容，一是本循环所涉及的主要凭证和会计记录，二是本循环中的主要业务活动。
销售收款循环业务如下：
根据《销售收款内部会计控制规范》销售收款的业务流程为：
销售谈判。单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离。销售谈判的全过程应有完整的书面记录。
合同订立。单位应当授权有关人员与客户签订销售合同。签订合同应符合《中华人民共和国合同法》的规定。金额重大的销售合同的订立应当征询法律顾问或专家的意见。
合同审批。单位应当建立健全销售合同审批制度。审批人员应对销售价格、信用政策、发货及收款方式等严格把关。
组织销售。单位销售部门应按照经批准的销售合同编制销售计划，向发货部门下达销售通知单，同时编制销售发票通知单，并经审批后下达给财会部门，由财会部门根据销售发票通知单向客户开出销售发票。编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离。
组织发货。发货部门应当对销售发货单据进行审核，严格按照销售通知单所列的发货品种和规格、发货数量、发货时间、发货方式组织发货，并建立货物出库、发运等环节的岗位责任制，确保货物的安全发运。
收回货款。单位应当按照《现金管理暂行条例》、《支付结算办法》和《内部会计控制规范──货币资金（试行）》等规定，及时办理销售收款业务。
第二节 内部控制测试和交易实质性测试
一、销货业务的内部控制和测试概述（一览表）
二、销货业务内部控制和控制测试
登记入账的销货业务确系已经发货给真实的顾客（存在和发生）
关键内部控制：
销货业务是以经过审核的发运凭证及经过批准的顾客订货单为依据登记入账的；
在发货之前顾客的赊购已经被授权批准
销售发票均经事先编号，并已恰当的登记入账
每月向顾客寄送对账单，对顾客提出的意见作专门追查。
控制测试：
检查销售发票副联是否附有发运凭证（或提货单）及顾客订货单；
交易的实质性测试：
复核主营业务收入总账、明细账以及应收账款明细账中的大额或异常项目。
【例题1】
多选题：
注册会计师对被审计单位已发生的销货业务是否均已登记入账进行审计时，常用的控制测试程序有（ ）。
A.检查发运凭证连续编号的完整性
B.检查赊销业务是否经过授权批准
C.检查销售发票连续编号的完整性
D.观察已经寄出的对账单的完整性
答案：AC
解析：A、C在销售与收款循环"销货业务的控制目标、内部控制测试一览表"中有明确规定。事实上，发运凭证不完整将导致销售发票不完整，而销售发票不完整又将导致入账不完整。B明显地属于"授权审批"目标的控制测试，不选。由于对账单是根据"账"填制的，因此D无助于入账的完整性目标的测试。
【例题2】
单选题：
A注册会计师是J公司2003年度会计报表审计的外勤负责人,在编制会计报表时A注册会计师遇到以下问题,请代为做出正确的专业判断。（2004年）
为证实所有销售业务均已记录，A注册会计师应选择最有效的具体审计程序是（ ）。
A.抽查出库单
B.抽查销售明细账
C.抽查应收账款明细账
D.抽查银行对账单
答案：A
解析：证实所有的销售业务均已记录属于完整性目标，则应从原始凭证追查账簿，所以选择A。
【例题3】
判断题：
注册会计师在对A股份有限公司销售收款循环的内部控制进行了解和评价，助理人员通过相应的程序了解到了有关内部控制，注册会计师要对这些内部控制设计的合理性作出判断，在不考虑其他因素的情况下，请代为判断其合理性。
（1）单位在签订销售合同前，指定两名以上专门人员与购货方谈判，并由他们中的首席谈判代表负责签订销售合同。（ ）
答案：×
解析：应由谈判人员以外的专门人员与购货方签订销售合同。
（2）对售出的商品由收款员对每笔销货开具账单后，将发运凭证按顺序归档，且收款员应定期检查全部凭证的编号是否连续。（ ）
答案：×
解析：定期检查应由收款员以外的其他人员担任。
第三节 主营业务收入审计
一、 主营业务收入审计目标
审计目标一般包括：确定主营业务收入的内容、数额是否合理、正确、完整；确定对销货退回、销售折让的处理是否适当；确定主营业务收入的会计处理是否正确；确定主营业务收入的披露是否恰当。
二、主营业务收入重要实质性测试审程序
（一）查明主营业务收入的确认原则、方法。（考生应特别注意把握好会计知识，判断被审计单位在收入的确认方面是否正确）
【例题1】
多选题：
下列有关收入审计的结论中，恰当的是（ ）。
A.销售给子公司产品10000件，每件5000元，已确认为收入。该产品的市价为每件4000元，建议其调减收入10000000元
B.转让某专利技术的使用权三年，一次性收费300万元，不再提供后续服务，企业已全部确认为收入，建议其分期确认，调整收入
C.含在商品售价内五年的服务费，企业全部确认为收入，建议其调整计入"递延收益"分期确认收入
D.资产负债表日至财务报告批准报出日退回的报告期收入，建议其调整报告期的收入、成本、税金等相关项目
答案：ACD
解析：转让某专利技术的使用权三年，一次性收费300万元，不再提供后续服务，企业应全部确认为收入。
【例题2】
单选题：
在对M公司2004年度会计报表进行审计时，L注册会计师负责销售与收款循环的审计。在审计过程中，L注册会计师需要考虑以下事项，请代为做出正确的专业判断。（2005年）
（1）L注册会计师计划测试M公司2004年度主营业务收入的完整性。以下各项审计程序中，通常难以实现上述审计目标的是（ ）。
A.抽取2004年12月31日开具的销售发票，检查相应的发运单和账簿记录
B.抽取2004年12月31日的发运单，检查相应的销售发票和账簿记录
C.从主营业务收入明细账中抽取2004年12月31日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票
D.从主营业务收入明细账中抽取2005年1月1日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票
答案：C
解析：对于测试完整性的审计程序应当是从原始凭证追查到账簿记录的，所以对于该种情况AB是正确的，同时对于C来说是实现真实性的目标的，同时对于D来说可以查找出关于是否存在应当计入到04年账簿上的收入却记在了05年的账簿上。
（2）M公司存在以下与收入确认相关的交易处理情况，其中，不正确的是（ ）。
A.M公司拟以在2004年12月按合同约定以离岸价向某外国公司出口产品时，对方告知由于其所在国开始实施外汇管制，无法承诺付款。为了开拓市场，M公司仍于2004年末交付产品，但在2004年未确认相应的主营业务收入
B.M公司于2004年末委托某运输公司向某企业交付一批产品。由于验收时发现部分产品有破损，该企业按照合同约定要求M公司采取减价等补偿措施或者全部予以退货，M公司以产品破损是运输公司责任为由而拒绝对方要求。由于发货前已收到该企业预付的全部货款，M公司于2004年确认了相应主营业务收入
C.M公司于2004年12月初以每件500元（不含增值税）的价格向某公司交付了1000件产品。双方约定，在该公司付清货款前，尽管M公司不再对所交付的产品实施继续管理和控制，但仍对尚未收款的该部分产品保留法定所有权。截止2004年末，M公司收取了该公司支付的其中800件产品的货款，确认了主营业务收入500000元
D.M公司于2004年向某公司转让了一项软件的使用权，使用费为500000元，M公司不提供后期服务。合同约定，该公司在2004年和2005年各支付250000元。M公司于2004年实际收到200000元，但仍在当年确认了250000元收入
答案：B
解析：对于B来说由于退货的可能性还没有消失，风险和报酬还未真正的转移。所以，不应当确认为收入。
（二）运用分析性复核的方法，分析与收入相关的重要比率，本期和上期的重要变动和异常变动。
选择运用以下分析性复核方法，作比较分析：
（1）将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因；
（2）比较本期各月各种主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的原因；
（3）计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期同类产品毛利率变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因；
（4）计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。
【例题】
多选题：
为了证实XYZ公司主营业务收入是否真实，执行的下列审计程序中比较有效的是（ ）。
A.对销售毛利率进行分析比较
B.检查收入的确认计量是否符合会计准则
C.以主营业务收入明细账为起点追查发票及发运凭证
D.以发运凭证为起点追查发票和主营业务收入明细账
答案：ABC
解析：D主要检查漏记收入的情况。
（三）销售的截止测试
目标：是确认销货交易是否记录在恰当的会计期间，它的归属期是否正确，有没有提前的，有没有退后的。
一般查时：
以12月31日为中心，往资产负债表日前追一段时间，往资产负债表日后追一段时间，从明细账资产负债表日
（1）明细账→原始凭证
比如，在12月29日在明细账中有100万的收入发运凭证却是1月份的，所以存在提前确认收入的情况。
（2）原始凭证→明细账
比如，在12月30日看到发运凭证等的日期是12月30日的，而12月30日的明细账上没有。
对主营业务收入项目实施截止期测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务、收入业务的会计记录归属期是否正确。这一收入确认的基本原则，注册会计师在审计中应该注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期(服务业则是提供劳务的日期)。检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收人截止期测试的关键所在。
围绕上述三个重要日期，注册会计师可以考虑选择三条审计路线实施营业收入的截止期测试：
一是以账簿记录为起点。从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收人是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。这种方法主要是为了防止高计营业收入。
二是以销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。这种方法主要是为了防止低估营业收入。
三是以发运凭证为起点。从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定营业收入是否已记入恰当的会计期间。这种方法主要也是为了防止低估营业收入。
【例题】
多选题：
在对特定会计期间主营业务收入进行审计时，注册会计师应重点关注的与被审计单位主营业务收入确认有密切关系的日期包括（ ）。（2002年考题）
A.销售截止测试实施日期
B.发票开具日期或者收款日期
C.记账日期
D.发货日期或提供劳务日期
答案：BCD
（四）调查集团内部销售的情况----关注关联方及其交易。
（五）检查有无特殊的销售行为，如附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、分期收款销售、出口销售、售后租回等， 确定恰当的审计程序进行审核。
（六）检查主营业务收入在会计报表上的披露是否恰当。
【例题2】
X公司系公开发行A股的上市公司，主要经营计算机硬件的开发、集成与销售，其主要业务流程通常为：向客户提供技术建议书——签署销售合同——结合库存情况备货——委托货运公司送货——安装验收——根据安装验收报告开具发票并确认收入。注册会计师于2003年初对X公司2002年度会计报表进行审计。经初步了解，X公司2002年度的经营形势、管理及经营机构与2001年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。
其他相关资料如下（金额单位：万元）
资料一：X公司2002年度未审利润表及2001年度已审利润表如下：
第二，理解内部控制及其控制测试；（结合第八章的要求）
第三，了解各业务循环的交易实质性测试；（实现主要目标和注册会计师的特色程序）；
第四，掌握重要的实质性测试。
本章考情分析
本章属于非常重要的内容，是注重实务考核的具体体现。近年的综合题经常涉及本章的知识，所占分数也相对较大。在考试中各种题型均有涉及。客观题主要考查的有：应收账款的函证程序；应收账款账龄的确定及账龄分析；主营业务收入确认计量的审计、主营业务收入的分析程序、应交税金的审计等。简答题考查的是应收账款函证结果的分析。综合题主要考查的有被审计单位收入确认计量的判断及分析；收入的分析性复核程序等。
本章在2006年的教材没有变化。考生应重点把握好销售收款循环的内部控制；主营业务收入的重要实质性测试；应收账款的账龄分析、函证和重分类；坏账准备的计提等知识。考生不仅应掌握测试程序，也要注意掌握相关的会计知识（特别是收入的确认计量和坏账）。
第一节 销售与收款循环的特性
销售与收款循环的特性主要包括两部分的内容，一是本循环所涉及的主要凭证和会计记录，二是本循环中的主要业务活动。
销售收款循环业务如下：
根据《销售收款内部会计控制规范》销售收款的业务流程为：
销售谈判。单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离。销售谈判的全过程应有完整的书面记录。
合同订立。单位应当授权有关人员与客户签订销售合同。签订合同应符合《中华人民共和国合同法》的规定。金额重大的销售合同的订立应当征询法律顾问或专家的意见。
合同审批。单位应当建立健全销售合同审批制度。审批人员应对销售价格、信用政策、发货及收款方式等严格把关。
组织销售。单位销售部门应按照经批准的销售合同编制销售计划，向发货部门下达销售通知单，同时编制销售发票通知单，并经审批后下达给财会部门，由财会部门根据销售发票通知单向客户开出销售发票。编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离。
组织发货。发货部门应当对销售发货单据进行审核，严格按照销售通知单所列的发货品种和规格、发货数量、发货时间、发货方式组织发货，并建立货物出库、发运等环节的岗位责任制，确保货物的安全发运。
收回货款。单位应当按照《现金管理暂行条例》、《支付结算办法》和《内部会计控制规范──货币资金（试行）》等规定，及时办理销售收款业务。
第二节 内部控制测试和交易实质性测试
一、销货业务的内部控制和测试概述（一览表）
二、销货业务内部控制和控制测试
登记入账的销货业务确系已经发货给真实的顾客（存在和发生）
关键内部控制：
销货业务是以经过审核的发运凭证及经过批准的顾客订货单为依据登记入账的；
在发货之前顾客的赊购已经被授权批准
销售发票均经事先编号，并已恰当的登记入账
每月向顾客寄送对账单，对顾客提出的意见作专门追查。
控制测试：
检查销售发票副联是否附有发运凭证（或提货单）及顾客订货单；
交易的实质性测试：
复核主营业务收入总账、明细账以及应收账款明细账中的大额或异常项目。
【例题1】
多选题：
注册会计师对被审计单位已发生的销货业务是否均已登记入账进行审计时，常用的控制测试程序有（ ）。
A.检查发运凭证连续编号的完整性
B.检查赊销业务是否经过授权批准
C.检查销售发票连续编号的完整性
D.观察已经寄出的对账单的完整性
答案：AC
解析：A、C在销售与收款循环"销货业务的控制目标、内部控制测试一览表"中有明确规定。事实上，发运凭证不完整将导致销售发票不完整，而销售发票不完整又将导致入账不完整。B明显地属于"授权审批"目标的控制测试，不选。由于对账单是根据"账"填制的，因此D无助于入账的完整性目标的测试。
【例题2】
单选题：
A注册会计师是J公司2003年度会计报表审计的外勤负责人,在编制会计报表时A注册会计师遇到以下问题,请代为做出正确的专业判断。（2004年）
为证实所有销售业务均已记录，A注册会计师应选择最有效的具体审计程序是（ ）。
A.抽查出库单
B.抽查销售明细账
C.抽查应收账款明细账
D.抽查银行对账单
答案：A
解析：证实所有的销售业务均已记录属于完整性目标，则应从原始凭证追查账簿，所以选择A。
【例题3】
判断题：
注册会计师在对A股份有限公司销售收款循环的内部控制进行了解和评价，助理人员通过相应的程序了解到了有关内部控制，注册会计师要对这些内部控制设计的合理性作出判断，在不考虑其他因素的情况下，请代为判断其合理性。
（1）单位在签订销售合同前，指定两名以上专门人员与购货方谈判，并由他们中的首席谈判代表负责签订销售合同。（ ）
答案：×
解析：应由谈判人员以外的专门人员与购货方签订销售合同。
（2）对售出的商品由收款员对每笔销货开具账单后，将发运凭证按顺序归档，且收款员应定期检查全部凭证的编号是否连续。（ ）
答案：×
解析：定期检查应由收款员以外的其他人员担任。
第三节 主营业务收入审计
一、 主营业务收入审计目标
审计目标一般包括：确定主营业务收入的内容、数额是否合理、正确、完整；确定对销货退回、销售折让的处理是否适当；确定主营业务收入的会计处理是否正确；确定主营业务收入的披露是否恰当。
二、主营业务收入重要实质性测试审程序
（一）查明主营业务收入的确认原则、方法。（考生应特别注意把握好会计知识，判断被审计单位在收入的确认方面是否正确）
【例题1】
多选题：
下列有关收入审计的结论中，恰当的是（ ）。
A.销售给子公司产品10000件，每件5000元，已确认为收入。该产品的市价为每件4000元，建议其调减收入10000000元
B.转让某专利技术的使用权三年，一次性收费300万元，不再提供后续服务，企业已全部确认为收入，建议其分期确认，调整收入
C.含在商品售价内五年的服务费，企业全部确认为收入，建议其调整计入"递延收益"分期确认收入
D.资产负债表日至财务报告批准报出日退回的报告期收入，建议其调整报告期的收入、成本、税金等相关项目
答案：ACD
解析：转让某专利技术的使用权三年，一次性收费300万元，不再提供后续服务，企业应全部确认为收入。
【例题2】
单选题：
在对M公司2004年度会计报表进行审计时，L注册会计师负责销售与收款循环的审计。在审计过程中，L注册会计师需要考虑以下事项，请代为做出正确的专业判断。（2005年）
（1）L注册会计师计划测试M公司2004年度主营业务收入的完整性。以下各项审计程序中，通常难以实现上述审计目标的是（ ）。
A.抽取2004年12月31日开具的销售发票，检查相应的发运单和账簿记录
B.抽取2004年12月31日的发运单，检查相应的销售发票和账簿记录
C.从主营业务收入明细账中抽取2004年12月31日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票
D.从主营业务收入明细账中抽取2005年1月1日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票
答案：C
解析：对于测试完整性的审计程序应当是从原始凭证追查到账簿记录的，所以对于该种情况AB是正确的，同时对于C来说是实现真实性的目标的，同时对于D来说可以查找出关于是否存在应当计入到04年账簿上的收入却记在了05年的账簿上。
（2）M公司存在以下与收入确认相关的交易处理情况，其中，不正确的是（ ）。
A.M公司拟以在2004年12月按合同约定以离岸价向某外国公司出口产品时，对方告知由于其所在国开始实施外汇管制，无法承诺付款。为了开拓市场，M公司仍于2004年末交付产品，但在2004年未确认相应的主营业务收入
B.M公司于2004年末委托某运输公司向某企业交付一批产品。由于验收时发现部分产品有破损，该企业按照合同约定要求M公司采取减价等补偿措施或者全部予以退货，M公司以产品破损是运输公司责任为由而拒绝对方要求。由于发货前已收到该企业预付的全部货款，M公司于2004年确认了相应主营业务收入
C.M公司于2004年12月初以每件500元（不含增值税）的价格向某公司交付了1000件产品。双方约定，在该公司付清货款前，尽管M公司不再对所交付的产品实施继续管理和控制，但仍对尚未收款的该部分产品保留法定所有权。截止2004年末，M公司收取了该公司支付的其中800件产品的货款，确认了主营业务收入500000元
D.M公司于2004年向某公司转让了一项软件的使用权，使用费为500000元，M公司不提供后期服务。合同约定，该公司在2004年和2005年各支付250000元。M公司于2004年实际收到200000元，但仍在当年确认了250000元收入
答案：B
解析：对于B来说由于退货的可能性还没有消失，风险和报酬还未真正的转移。所以，不应当确认为收入。
（二）运用分析性复核的方法，分析与收入相关的重要比率，本期和上期的重要变动和异常变动。
选择运用以下分析性复核方法，作比较分析：
（1）将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因；
（2）比较本期各月各种主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的原因；
（3）计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期同类产品毛利率变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因；
（4）计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。
【例题】
多选题：
为了证实XYZ公司主营业务收入是否真实，执行的下列审计程序中比较有效的是（ ）。
A.对销售毛利率进行分析比较
B.检查收入的确认计量是否符合会计准则
C.以主营业务收入明细账为起点追查发票及发运凭证
D.以发运凭证为起点追查发票和主营业务收入明细账
答案：ABC
解析：D主要检查漏记收入的情况。
（三）销售的截止测试
目标：是确认销货交易是否记录在恰当的会计期间，它的归属期是否正确，有没有提前的，有没有退后的。
一般查时：
以12月31日为中心，往资产负债表日前追一段时间，往资产负债表日后追一段时间，从明细账资产负债表日
（1）明细账→原始凭证
比如，在12月29日在明细账中有100万的收入发运凭证却是1月份的，所以存在提前确认收入的情况。
（2）原始凭证→明细账
比如，在12月30日看到发运凭证等的日期是12月30日的，而12月30日的明细账上没有。
对主营业务收入项目实施截止期测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务、收入业务的会计记录归属期是否正确。这一收入确认的基本原则，注册会计师在审计中应该注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期(服务业则是提供劳务的日期)。检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收人截止期测试的关键所在。
围绕上述三个重要日期，注册会计师可以考虑选择三条审计路线实施营业收入的截止期测试：
一是以账簿记录为起点。从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收人是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。这种方法主要是为了防止高计营业收入。
二是以销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。这种方法主要是为了防止低估营业收入。
三是以发运凭证为起点。从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定营业收入是否已记入恰当的会计期间。这种方法主要也是为了防止低估营业收入。
【例题】
多选题：
在对特定会计期间主营业务收入进行审计时，注册会计师应重点关注的与被审计单位主营业务收入确认有密切关系的日期包括（ ）。（2002年考题）
A.销售截止测试实施日期
B.发票开具日期或者收款日期
C.记账日期
D.发货日期或提供劳务日期
答案：BCD
（四）调查集团内部销售的情况----关注关联方及其交易。
（五）检查有无特殊的销售行为，如附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、分期收款销售、出口销售、售后租回等， 确定恰当的审计程序进行审核。
（六）检查主营业务收入在会计报表上的披露是否恰当。
【例题2】
X公司系公开发行A股的上市公司，主要经营计算机硬件的开发、集成与销售，其主要业务流程通常为：向客户提供技术建议书——签署销售合同——结合库存情况备货——委托货运公司送货——安装验收——根据安装验收报告开具发票并确认收入。注册会计师于2003年初对X公司2002年度会计报表进行审计。经初步了解，X公司2002年度的经营形势、管理及经营机构与2001年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。
其他相关资料如下（金额单位：万元）
资料一：X公司2002年度未审利润表及2001年度已审利润表如下：
|
项 目 |
2002年度（未审数） |
2001年度（审定数） |
|
一、主营业务收入 减：主营业务成本 主营业务税金及附加 |
104300 91845 560 |
58900 53599 350 |
|
二、主营业务利润 加：其他业务利润 减；营业费用 管理费用 财务费用 |
11895 40 2800 2380 180 |
4951 56 1610 3260 150 |
|
三、营业利润 加：投资收益 补贴收入 营业外收入 减：营业外支出 |
6575 980 100 260 |
（13） 150 300 |
|
四、利润总额 减：所得税（税率33%） |
7395 800 |
（163） |
|
五、净利润 |
6595 |
（163） |
资料二：X公司2002年度1～12月份未审主营业务收入、主营业务成本列示如下：
|
月 份 |
主营业务收入 |
主营业务成本 |
|
1 |
7800 |
7566 |
|
2 |
7600 |
6764 |
|
3 |
7400 |
6512 |
|
4 |
7700 |
6768 |
|
5 |
7800 |
6981 |
|
6 |
7850 |
6947 |
|
7 |
7950 |
7115 |
|
8 |
7700 |
6830 |
|
9 |
7600 |
6832 |
|
10 |
7900 |
7111 |
|
11 |
8100 |
7280 |
|
12 |
18900 |
15139 |
|
合 计 |
104300 |
91845 |
资料三：注册会计师在实施实质性测试程序时，抽查到以下销售业务：
（1）销售给A公司硬件计936万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：签订合同后支付100万元，出具安装验收报告后支付200万元，试运行一个月并终验合格后支付636万元，交货日期为2002年11月20日。实际执行情况是：X公司于2002年11月15日发货，经双方签字盖章的安装验收报告日期为2002年12月25日，发票日期为2002年12月25日。截止2002年12月31日，X公司已经收取货款300万元，确认2002年度该项销售收入800万元。
（2）销售给B公司硬件计1170万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：签订合同后支付300万元，出具安装验收报告后支付870万元，交货日期为2002年12月26日。实际执行情况是：经双方签字盖章的安装验收报告日期为2002年12月29日，发票日期为2002年12月29日。截止2002年12月31日，X公司已经收取货款1170万元，并确认2002年度该项销售收入1000万元。注册会计师在审计时，未取得该项销售业务的发货单据，X公司解释的理由为供货单位接受X公司指令直接将货物发运至B公司。
（3）销售给再集成商C公司硬件计1755万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：该批货物直接发运至C公司的客户D公司，安装调试由C公司负责；C公司在签订合同后支付200万元，剩余货款1555万元在C公司收取D公司货款后一次性支付。实际执行情况是：X公司于2002年12月18日发货，发票日期为2002年12月18日，无安装验收报告。截止2002年12月31日，X公司已经收取货款200万元，确认2002年度该项销售收入1500万元。
（4）销售给F公司硬件计1287万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：签订合同后支付300万元，货物发出后支付987万元，交货日期为2002年11月28日。实际执行中，X公司于2002年12月29日向F公司开具发票。截止2002年12月31日，X公司已经收取货款300万元，确认该项销售收入1100万元。注册会计师在审计中注意到，上述货物尚存放在X公司仓库，X公司为此提供了一份F公司2002年11月28日的传真，内容为：“由于本公司原因，自贵公司购进的硬件暂存贵公司，货物的所有权即日起转移至本公司。”
（5）销售给控股股东G公司硬件计3510万元（含税，增值税税率为17%）。发货单、发票、安装验收报告、销售合同核对后无异常，货款已于2002年12月全部收到。2002年度，X公司确认该项销售收入3000万元，销售成本1800万元。2002年度，同类硬件主要销售给非关联方，其加权平均毛利率为10%。
（6）销售给H公司硬件计2106万元（含税，增值税税率为17%）。发货单、发票、安装验收报告、销售合同核对后无异常，截止2002年12月31日，已收到货款1000万元，尚有1106万元货款未收到。2002年度，X公司确认该项销售收入1800万元。注册会计师在对应收H公司1106万元款项进行函证时，H公司回函表示已经退货。经检查，X公司已于2003年1月10日冲减了当月销售收入1800万元，并冲减相关销售成本。
（7）销售给J公司硬件计1053万元（含税，增值税税率为17%）。发货单、发票、安装验收报告、销售合同核对后无异常，截止审计时，货款全部未收到。2002年度，X公司确认该项销售收入900万元。注册会计师在对应收J公司1053万元款项进行函证时，J公司回函予以确认，但在注册会计师进行电话询证时，J公司相关人员表示其从未与X公司发生业务往来，不存在欠付X公司债务情况。（2003年 ）
要求：
（1）为确定重点审计领域，注册会计师拟实施分析性复核程序。请针对资料一进行分析后，指出利润表中的重点审计领域，并简要说明理由；对资料二分析后，指出主营业务收入和主营业务成本的重点审计领域，并简要说明理由。（不要求列示分析过程）
（2）注册会计师在了解X公司销售与收款循环内部控制后，准备对X公司销售业务的内部控制进行测试，以验证其能否确保已入账的销售确系已经实现的销售。请列示该项测试的主要程序。
（3）针对资料三中第1～6项销售业务，请分别判断X公司已经确认的销售收入能否确认（按“能够确认”、“不能确认”、“不能全部确认”、“尚无法形成审计结论”四种分别予以回答）。若回答“不能确认”或“不能全部确认”，请简要说明理由；若回答“尚无法形成审计结论”，请指出应进一步实施哪些审计程序？
（4）针对资料三中第7项销售业务，请指出是否应进一步实施审计程序。若已经证实该项销售业务系虚构，请指出注册会计师应当采取哪些措施？
答案：（1）在实施分析性复核程序后，应将以下会计报表项目作为重点审计领域：
——主营业务收入。主营业务收入在2001年度基础上增长了77%，而2002年度经营形势与2001年度相比并未发生重大变化。所以主营业务收入的增长属于异常。
——主营业务成本。主营业务成本在2001年度的基础上增长了71%，且毛利率从2001年度的9%提高到2002年度的12%，而2002年度经营形势与2001年度相比并未发生重大变化。
——管理费用。在机构、人员亦未发生重大变化，且在销售收入大幅度增长的情况下，管理费用由3260万元下降到2380万元，下降了27%。
——补贴收入。2001年度公司并未取得补贴收入，2002年度取得大额补贴收入。
——所得税。所得税占利润总额比例为11%，与33%的所得税税率存在重大差异，对此注册会计师应引起注意。
在实施分析性复核程序后，应将以下月份主营业务收入和主营业务成本作为重点审计领域：
——1月份。该月份毛利率为3%，远远低于全年平均毛利率12%和其他各月毛利率。
——12月份。该月份主营业务收入占全年主营业收入比例较高；毛利率达到20%，远高于全年平均毛利率12%。
（2）检查销售发票是否有与之相对应的发运凭证、验收报告；
核对销售发票、销售合同、发运凭证和验收报告等所载明的品名、规格、数量、价格是否一致；
检查销售合同中有无影响根据安装验收报告确认收入的限制性条款；
观察被审计单位是否按月寄发对账单，并检查顾客回函档案。
（3）1——不能确认。根据合同条款，该项销售应在终验合格时确认，即签署安装验收报告后一个月。而该交易中验收报告的日期为12月25日。
2——尚无形成审计结论。由于注册会计师未取得该销售业务的发货单据，难以确认销售的实现。注册会计师应向被审计单位索取要求供货单位直接将货物发运至B公司的书面指令及其他相关文件；结合采购业务的审计，以确定公司确已从供货单位采购该批货物；还应向B公司发函，询证B公司确于2002年12月31日前收到该批货物；检查安装过程中所形成的相关记录及所发生费用的相关凭证，以确定安装验收报告的真实性。
3——尚无法形成审计结论。由于该销售收入的确认取决于C公司收入的确认，只有C公司确认了收入才表明商品所有权上的主要风险和报酬转移了，经济利益能够流入企业。所以X公司收入的确认时机与C公司收入的确认时机相同。注册会计师应要求被审计单位提供经D公司认可的C公司收入确认时机的书面资料，及C公司收入确认的直接依据，向C公司函证截止2002年12月31日应收账款余额，以证实应收账款的真实性。
4——尚无法形成审计结论。由于注册会计师发现货物仍存放在X公司的仓库，仅凭一张传真，还不能证明产品的所有权真正转移。注册会计师应实施以下审计程序：向F公司函证截止2002年12月31日应收账款余额，以证实应收账款的真实性；向F公司函证2002年11月28日传真的真实性；检查期后发货记录及期后账薄记录，以取得期后发货、收款或是作销售冲回的证据。
5——不能全部确认。根据会计制度的有关规定，在主要销售给非关联方的情况下，应按对非关联方销售的加权平均价格作为对关联方之间同类交易的计量基础，并据以确认收入；实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积。在该项销售中，按非关联方销售应确认的销售收入为2000万元，因此该公司此笔销售所确认的收入中，应将1000万元转入资本公积。
6——不能确认。根据会计准则，资产负债表日以前已确认收入的销售，在资产负债表日后至财务会计报告批准报出日已经退回，应作为调整事项，进行相关的账务处理。因此，对该项销售退回，应冲减2002年度的销售收入和相关销售成本。
（4）注册会计师应进一步实施审计程序以证实该项销售的真实性，如结合采购与付款循环的审计进一步收集审计证据。若证实该项销售业务虚假，注册会计师应当修改或追加相关实质性测试程序，并以适当方式告知被审计单位管理当局。必要时，应当征求律师意见或解除业务约定。
第四节 应收账款审计
一、应收账款审计目标
应收账款的审计目标一般包括：确定应收账款是否存在；确定应收账款是否归被审计单位所有；确定应收账款增减变动的记录是否完整；确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，坏账准备的计提是否充分；确定应收账款和坏账准备期末余额是否正确；确定应收账款和坏账准备在会计报表上的披露是否恰当。
二、应收账款的实质性测试程序
1.核对应收账款
2.分析应收账款账龄
【例题1】
单选题：
在对K公司2003年度会计报表审计中，A注册会计师负责应收账款和坏账准备的审计，在审计过程中，A注册会计师遇到以下问题，请代为做出正确的专业判断。（2004年）
A注册会计师发现K公司应收账款的账龄分析中存在以下情况，其中正确的是（ ）。 A.应收甲公司账款自2002年起发生，2003年借方发生额等于贷方发生额，贷方发生额含收回的2002年度发生的债权。K公司将应收甲公司账款账龄定为1—2年
B.应收已公司账款发生于2002年度，并于当年贴现，2003年度到期后乙公司未能如期偿还。公司将该笔应收账款账龄定为1年以内
C.应收丙公司账款系K公司2003年度从丁公司购买，丁公司对丙公司的该笔债权发生于2002年度。K公司将该笔应收账款账龄定为1—2年
D.应收戊公司账款发生于2002年度，于2003年度根据债务转移协议转由戌公司承担。K公司将该笔应收账款账龄确定为1年以内
答案：C
解析：尽管债权发生转移，但丙公司的欠款是从2002年开始的。
【例题2】
判断题：
A注册会计师是S公司2002年度会计报表审计的项目经理，在编制审计计划前，需对S公司提供的未审会计报表及其附注进行审核。假定S公司2002年度无需编制合并会计报表，也未发生重大重组行为，在不考虑披露格式、内容的完整性等其他因素的前提下，针对S公司2002年度会计报表附注中披露的以下内容，请代为进行审核，并分别判断其在数字的逻辑关系、披露字节反映的分类或会计处理等方面是否正确。（2003年）
会计报表项目注释中披露的其他应收款的账龄结构如下：（ ）
（1）销售给A公司硬件计936万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：签订合同后支付100万元，出具安装验收报告后支付200万元，试运行一个月并终验合格后支付636万元，交货日期为2002年11月20日。实际执行情况是：X公司于2002年11月15日发货，经双方签字盖章的安装验收报告日期为2002年12月25日，发票日期为2002年12月25日。截止2002年12月31日，X公司已经收取货款300万元，确认2002年度该项销售收入800万元。
（2）销售给B公司硬件计1170万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：签订合同后支付300万元，出具安装验收报告后支付870万元，交货日期为2002年12月26日。实际执行情况是：经双方签字盖章的安装验收报告日期为2002年12月29日，发票日期为2002年12月29日。截止2002年12月31日，X公司已经收取货款1170万元，并确认2002年度该项销售收入1000万元。注册会计师在审计时，未取得该项销售业务的发货单据，X公司解释的理由为供货单位接受X公司指令直接将货物发运至B公司。
（3）销售给再集成商C公司硬件计1755万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：该批货物直接发运至C公司的客户D公司，安装调试由C公司负责；C公司在签订合同后支付200万元，剩余货款1555万元在C公司收取D公司货款后一次性支付。实际执行情况是：X公司于2002年12月18日发货，发票日期为2002年12月18日，无安装验收报告。截止2002年12月31日，X公司已经收取货款200万元，确认2002年度该项销售收入1500万元。
（4）销售给F公司硬件计1287万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：签订合同后支付300万元，货物发出后支付987万元，交货日期为2002年11月28日。实际执行中，X公司于2002年12月29日向F公司开具发票。截止2002年12月31日，X公司已经收取货款300万元，确认该项销售收入1100万元。注册会计师在审计中注意到，上述货物尚存放在X公司仓库，X公司为此提供了一份F公司2002年11月28日的传真，内容为：“由于本公司原因，自贵公司购进的硬件暂存贵公司，货物的所有权即日起转移至本公司。”
（5）销售给控股股东G公司硬件计3510万元（含税，增值税税率为17%）。发货单、发票、安装验收报告、销售合同核对后无异常，货款已于2002年12月全部收到。2002年度，X公司确认该项销售收入3000万元，销售成本1800万元。2002年度，同类硬件主要销售给非关联方，其加权平均毛利率为10%。
（6）销售给H公司硬件计2106万元（含税，增值税税率为17%）。发货单、发票、安装验收报告、销售合同核对后无异常，截止2002年12月31日，已收到货款1000万元，尚有1106万元货款未收到。2002年度，X公司确认该项销售收入1800万元。注册会计师在对应收H公司1106万元款项进行函证时，H公司回函表示已经退货。经检查，X公司已于2003年1月10日冲减了当月销售收入1800万元，并冲减相关销售成本。
（7）销售给J公司硬件计1053万元（含税，增值税税率为17%）。发货单、发票、安装验收报告、销售合同核对后无异常，截止审计时，货款全部未收到。2002年度，X公司确认该项销售收入900万元。注册会计师在对应收J公司1053万元款项进行函证时，J公司回函予以确认，但在注册会计师进行电话询证时，J公司相关人员表示其从未与X公司发生业务往来，不存在欠付X公司债务情况。（2003年 ）
要求：
（1）为确定重点审计领域，注册会计师拟实施分析性复核程序。请针对资料一进行分析后，指出利润表中的重点审计领域，并简要说明理由；对资料二分析后，指出主营业务收入和主营业务成本的重点审计领域，并简要说明理由。（不要求列示分析过程）
（2）注册会计师在了解X公司销售与收款循环内部控制后，准备对X公司销售业务的内部控制进行测试，以验证其能否确保已入账的销售确系已经实现的销售。请列示该项测试的主要程序。
（3）针对资料三中第1～6项销售业务，请分别判断X公司已经确认的销售收入能否确认（按“能够确认”、“不能确认”、“不能全部确认”、“尚无法形成审计结论”四种分别予以回答）。若回答“不能确认”或“不能全部确认”，请简要说明理由；若回答“尚无法形成审计结论”，请指出应进一步实施哪些审计程序？
（4）针对资料三中第7项销售业务，请指出是否应进一步实施审计程序。若已经证实该项销售业务系虚构，请指出注册会计师应当采取哪些措施？
答案：（1）在实施分析性复核程序后，应将以下会计报表项目作为重点审计领域：
——主营业务收入。主营业务收入在2001年度基础上增长了77%，而2002年度经营形势与2001年度相比并未发生重大变化。所以主营业务收入的增长属于异常。
——主营业务成本。主营业务成本在2001年度的基础上增长了71%，且毛利率从2001年度的9%提高到2002年度的12%，而2002年度经营形势与2001年度相比并未发生重大变化。
——管理费用。在机构、人员亦未发生重大变化，且在销售收入大幅度增长的情况下，管理费用由3260万元下降到2380万元，下降了27%。
——补贴收入。2001年度公司并未取得补贴收入，2002年度取得大额补贴收入。
——所得税。所得税占利润总额比例为11%，与33%的所得税税率存在重大差异，对此注册会计师应引起注意。
在实施分析性复核程序后，应将以下月份主营业务收入和主营业务成本作为重点审计领域：
——1月份。该月份毛利率为3%，远远低于全年平均毛利率12%和其他各月毛利率。
——12月份。该月份主营业务收入占全年主营业收入比例较高；毛利率达到20%，远高于全年平均毛利率12%。
（2）检查销售发票是否有与之相对应的发运凭证、验收报告；
核对销售发票、销售合同、发运凭证和验收报告等所载明的品名、规格、数量、价格是否一致；
检查销售合同中有无影响根据安装验收报告确认收入的限制性条款；
观察被审计单位是否按月寄发对账单，并检查顾客回函档案。
（3）1——不能确认。根据合同条款，该项销售应在终验合格时确认，即签署安装验收报告后一个月。而该交易中验收报告的日期为12月25日。
2——尚无形成审计结论。由于注册会计师未取得该销售业务的发货单据，难以确认销售的实现。注册会计师应向被审计单位索取要求供货单位直接将货物发运至B公司的书面指令及其他相关文件；结合采购业务的审计，以确定公司确已从供货单位采购该批货物；还应向B公司发函，询证B公司确于2002年12月31日前收到该批货物；检查安装过程中所形成的相关记录及所发生费用的相关凭证，以确定安装验收报告的真实性。
3——尚无法形成审计结论。由于该销售收入的确认取决于C公司收入的确认，只有C公司确认了收入才表明商品所有权上的主要风险和报酬转移了，经济利益能够流入企业。所以X公司收入的确认时机与C公司收入的确认时机相同。注册会计师应要求被审计单位提供经D公司认可的C公司收入确认时机的书面资料，及C公司收入确认的直接依据，向C公司函证截止2002年12月31日应收账款余额，以证实应收账款的真实性。
4——尚无法形成审计结论。由于注册会计师发现货物仍存放在X公司的仓库，仅凭一张传真，还不能证明产品的所有权真正转移。注册会计师应实施以下审计程序：向F公司函证截止2002年12月31日应收账款余额，以证实应收账款的真实性；向F公司函证2002年11月28日传真的真实性；检查期后发货记录及期后账薄记录，以取得期后发货、收款或是作销售冲回的证据。
5——不能全部确认。根据会计制度的有关规定，在主要销售给非关联方的情况下，应按对非关联方销售的加权平均价格作为对关联方之间同类交易的计量基础，并据以确认收入；实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积。在该项销售中，按非关联方销售应确认的销售收入为2000万元，因此该公司此笔销售所确认的收入中，应将1000万元转入资本公积。
6——不能确认。根据会计准则，资产负债表日以前已确认收入的销售，在资产负债表日后至财务会计报告批准报出日已经退回，应作为调整事项，进行相关的账务处理。因此，对该项销售退回，应冲减2002年度的销售收入和相关销售成本。
（4）注册会计师应进一步实施审计程序以证实该项销售的真实性，如结合采购与付款循环的审计进一步收集审计证据。若证实该项销售业务虚假，注册会计师应当修改或追加相关实质性测试程序，并以适当方式告知被审计单位管理当局。必要时，应当征求律师意见或解除业务约定。
第四节 应收账款审计
一、应收账款审计目标
应收账款的审计目标一般包括：确定应收账款是否存在；确定应收账款是否归被审计单位所有；确定应收账款增减变动的记录是否完整；确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，坏账准备的计提是否充分；确定应收账款和坏账准备期末余额是否正确；确定应收账款和坏账准备在会计报表上的披露是否恰当。
二、应收账款的实质性测试程序
1.核对应收账款
2.分析应收账款账龄
【例题1】
单选题：
在对K公司2003年度会计报表审计中，A注册会计师负责应收账款和坏账准备的审计，在审计过程中，A注册会计师遇到以下问题，请代为做出正确的专业判断。（2004年）
A注册会计师发现K公司应收账款的账龄分析中存在以下情况，其中正确的是（ ）。 A.应收甲公司账款自2002年起发生，2003年借方发生额等于贷方发生额，贷方发生额含收回的2002年度发生的债权。K公司将应收甲公司账款账龄定为1—2年
B.应收已公司账款发生于2002年度，并于当年贴现，2003年度到期后乙公司未能如期偿还。公司将该笔应收账款账龄定为1年以内
C.应收丙公司账款系K公司2003年度从丁公司购买，丁公司对丙公司的该笔债权发生于2002年度。K公司将该笔应收账款账龄定为1—2年
D.应收戊公司账款发生于2002年度，于2003年度根据债务转移协议转由戌公司承担。K公司将该笔应收账款账龄确定为1年以内
答案：C
解析：尽管债权发生转移，但丙公司的欠款是从2002年开始的。
【例题2】
判断题：
A注册会计师是S公司2002年度会计报表审计的项目经理，在编制审计计划前，需对S公司提供的未审会计报表及其附注进行审核。假定S公司2002年度无需编制合并会计报表，也未发生重大重组行为，在不考虑披露格式、内容的完整性等其他因素的前提下，针对S公司2002年度会计报表附注中披露的以下内容，请代为进行审核，并分别判断其在数字的逻辑关系、披露字节反映的分类或会计处理等方面是否正确。（2003年）
会计报表项目注释中披露的其他应收款的账龄结构如下：（ ）
|
账龄 |
2002年12月31日 |
2001年12月31日 | ||
|
|
金额（元） |
比例（%） |
金额（元） |
比例（%） |
|
1年以内 |
9658252.81 |
65.58 |
8805969.27 |
65.37 |
|
1-2年 |
2548613.02 |
17.31 |
3027082.47 |
22.46 |
|
2-3年 |
1437597.69 |
9.76 |
678968.42 |
5.04 |
|
3-4年 |
942223.05 |
6.40 |
789630.42 |
5.86 |
|
4-5年 |
139884.83 |
0.95 |
153086.20 |
1.14 |
|
5年以上 |
|
|
16906.00 |
0.13 |
|
合计 |
14726571.40 |
100 |
13471642.78 |
100 |
答案：×
解析：账龄分析表中，01年年末的账款递延至02年就增加一年账龄，同时在02年会有部分收回的账款，因此02年3-4年期账款应比01年2－3年账款少，所以本题不正确。
2.函证应收账款
第一，确定函证的范围和对象
注册会计师不需要对被审计单位所有的应收账款进行函证。函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有：应收账款在全部资产中的重要性；被审计单位内部控制的强弱；以前期间的函证结果；函证方式的选择。
一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；主要客户项目；余额为零的项目；非正常的项目。
第二，选择函证方式
函证的方式有积极式函证和消极式函证
当债务人符合下列情况时，采用积极式函证较好：①个别账户的欠款金额较大；②有理由相信欠款可能会存在争议、差错等问题。
当符合以下所有条件时，可以采用否定式函证：①相关的内部控制是有效的；②预计差错率较低；③欠款余额小的债务人数量很多；④注册会计师有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，并对不正确的情况予以反馈。
有时候两种函证方式结合起来使用可能更适宜：对于大金额账项采用积极式函证，对于小金额账项则采用消极式函证。
第三，确定函证时间：发函的最佳时间应是与资产负债表日接近的时间。
第四，函证的控制：注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。对于退回的信函应查明原因；对积极式函证未收到回函的应考虑采用追加或替代程序予以查明。
第五，函证结果差异分析：
收回的询证函若有差异，注册会计师要进行分析，查找原因。
1.询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到；
2.询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作并已作销售记录，但货物仍在途中；
3.债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；
4.债务人对收到的货物数量，质量及价格等有异议而全部或部分拒付货款。
第六，函证结果的总结和评价。
（1）分析应收账款明细账余额，考虑是否存在重分类误差。
【例题1】
A注册会计师是J公司2002年度会计报表审计的外勤审计负责人，在审计过程中，需对负责应收款项审计的助理人员提出的相关函证问题予以解答，并对其编制的有关审计工作底稿进行复核。请代为做出正确的专业判断。（2003年）
单选题：
（1）在确定函证对象时，以下项目中，应当进行函证的是（ ）。
A.函证很可能无效的应收款项
B.交易频繁但期末余额较小的应收款项
C.执行其他审计程序可以确认的应收款项
D.应收纳入审计范围内子公司的款项
答案：B
解析：根据《函证》的具体准则，注册会计师应选择的函证对象主要为：大额或账龄长的；与债务人发生纠纷的；关联方；主要客户；交易频繁但期末余额较小的以及非正常项目。题目中B就属于应进行函证的项目。
（2）在确定函证时间时，以下方案中，不应选取的是（ ）。
A.因J公司固有风险和控制风险低，在预审时函证
B.在年终对存货监盘的同时，对应收款项进行函证
C.项目小组进驻审计现场后，立即进行函证
D.为减少函证回函差异，在执行其他审计程序后函证
答案：D
解析：函证的目的就是确定被审计单位的应收账款是否真实、正确，所以D的做法不恰当。
（3）以下与回函结果相关的审计建议中，正确的是（ ）。
A.对由于地址不详导致询证函退回的应收款项，全额计提坏账准备
B.对函证结果相符的应收款项，仍应进一步检查是否需按个别认定法计提坏账准备
C.对回函金额与函证金额不一致的应收款项，根据回函金额调整应收款项
D.对已经审计确认，但在审计报告日后回函不符，且影响重大的应收款项，提请修正报告期会计报表
答案：B
解析：对于A注册会计师应进一步执行审计程序予以核实；对于C和D，回函不符，不能得出应收账款一定有错误的结论。
（4）在对询证函的以下处理方法中，正确的是（ ）。
A.在粘封证函时进行统一编号
B.寄发询证函，并将重要的询证函复制给J公司进行催收
C.有10封询证函直接交给J公司的业务员，由其到被询证单位盖章后取回
D.有10封询证函要求被询证单位传真至J公司，并将原件盖章后寄至会计师事务所
答案：A
解析：应收账款的询证函不能用做催收；而且回函应直接寄至会计师事务所。
【例题2】
ABC会计师事务所接受委托，审计Y公司2001年度的会计报表。A注册会计师了解和测试了与应收账款相关的内部控制，并将控制风险评估为高水平。A注册会计师取得2001年12月31日的应收账款明细表，并于2002年1月15日采用积极式函证方式对所有重要客户寄发了询证函。
A注册会计师将与函证结果相关的重要异常情况汇总于下表：
|
异常情况 |
函证编号 |
客户名称 |
询证金额（元） |
回函日期 |
回函内容 |
|
（1） |
22 |
甲 |
300 000 |
2002年1月22日 |
购买Y公司300 000元货物属实，但款项已于2001年12月25日用支票支付 |
|
（2） |
56 |
乙 |
500 000 |
2002年1月19日 |
因产品质量不符合要求，根据购货合同，于2001年12月28日将货物退回 |
|
（3） |
64 |
丙 |
640 000 |
2002年1月19日 |
2001年12月10日苏到Y公司委托本公司代销的货物640 000元，尚未销售 |
|
（4） |
82 |
丁 |
900 000 |
2002年1月18日 |
采用分期付款方式购货900 000元，根据购货合同，已于2001年12月25日俗付300 000元 |
|
（5） |
134 |
戊 |
600 000 |
因地址错误，被邮局退回 |
—— |
要求：
针对上述各种异常情况，请问A注册会计师应分别相应实施哪些重要审计程序？
答案：
（1）注册会计师应检查2001年12月25日及以后的银行存款对账单和银行存款日记账，确定该货款收妥入账的日期。最终确定资产负债表日该应收账款是否存在。
（2）注册会计师应首先检查销售退回的有关文件资料，其次检查退回货物的验收入库，此外检查有关会计处理是否正确。
（3）注册会计师应审查与丙公司的代销合同和代销清单，确认是否为应收账款。若属于尚未售出，则提请被审计单位调整。
（4）注册会计师应首先检查与丁公司的销售合同；其次检查2001年12月25日及以后的银行存款对账单和银行存款日记账，确定收到300000元的时间，若12月31日以后收到，则确认300000元应收账款的存在；最后，提请被审计单位将多计的600000元的应收账款进行调整。
（5）注册会计师应首先查明退函的原因，其次执行替代程序（检查与销售有关的凭证）或执行追查程序（再次函证），以确认应收账款是否存在。
第五节 坏账准备审计
一、坏账准备的审计目标
二、坏账准备的实质性测试程序
1.审查坏账准备的计提
2.审查坏账损失
3.分析性复核
4.确定坏账准备是否已在资产负债表上恰当披露
【例题1】
在对K公司2003年度会计报表审计中，A注册会计师负责应收账款和坏账准备的审计，在审计过程中，A注册会计师遇到以下问题，请代为做出正确的专业判断。（2004年） 在对坏账损失进行审计时，A注册会计师发现K公司存在以下处理情况，其中不正确的是（）。
A.某债务人失踪，在取得相关法律文件予以证实后，确认为坏账损失
B.某债务人被撤销，尽管尚未完成清算，但根据政府相关部门责令关闭的文件等有关资料、确认坏账损失
C.对某债务人提起诉讼，虽然胜诉但因无法执行被裁定终止执行，确认坏账损失
D.某债务人已经注销，在取得相关法律文件予以证实后，确认为坏账损失
答案：B
解析：因清算尚未完成，所以债务人能否偿还债务及偿债比例均未确定，所以，不能作为坏账转销。
【例题2】
A注册会计师为戊公司2003年度会计报表审计的项目负责人，需要对助理人员编制的审计工作底稿进行复核。以下是助理人员在审计相关会计估计时得出的审计结论，请代为判断是否正确。（2004年）
（1）戊公司相关会计政策规定，对应收账款余额按照账龄分析法计提坏账准备。其中：账龄在1年以内的按6%计提，1至2年的按20%计提，2至3年的按30%计提，3年以上的按50%计提。戊公司在2003年度对丁公司销售产品形成应收账款500万元。戊公司认为，鉴于其正在与丁公司讨论债务重组协议，无法准确估计损失金额，决定本期不对该笔债权计提坏账准备。助理人员对此予以确认（ ）。
答案：×
解析：计划进行债务重组的应收账款也应计提坏账准备。
第六节 其他相关账户的审计
一、应收票据的审计
二、应交税金的审计
针对上述各种异常情况，请问A注册会计师应分别相应实施哪些重要审计程序？
答案：
（1）注册会计师应检查2001年12月25日及以后的银行存款对账单和银行存款日记账，确定该货款收妥入账的日期。最终确定资产负债表日该应收账款是否存在。
（2）注册会计师应首先检查销售退回的有关文件资料，其次检查退回货物的验收入库，此外检查有关会计处理是否正确。
（3）注册会计师应审查与丙公司的代销合同和代销清单，确认是否为应收账款。若属于尚未售出，则提请被审计单位调整。
（4）注册会计师应首先检查与丁公司的销售合同；其次检查2001年12月25日及以后的银行存款对账单和银行存款日记账，确定收到300000元的时间，若12月31日以后收到，则确认300000元应收账款的存在；最后，提请被审计单位将多计的600000元的应收账款进行调整。
（5）注册会计师应首先查明退函的原因，其次执行替代程序（检查与销售有关的凭证）或执行追查程序（再次函证），以确认应收账款是否存在。
第五节 坏账准备审计
一、坏账准备的审计目标
二、坏账准备的实质性测试程序
1.审查坏账准备的计提
2.审查坏账损失
3.分析性复核
4.确定坏账准备是否已在资产负债表上恰当披露
【例题1】
在对K公司2003年度会计报表审计中，A注册会计师负责应收账款和坏账准备的审计，在审计过程中，A注册会计师遇到以下问题，请代为做出正确的专业判断。（2004年） 在对坏账损失进行审计时，A注册会计师发现K公司存在以下处理情况，其中不正确的是（）。
A.某债务人失踪，在取得相关法律文件予以证实后，确认为坏账损失
B.某债务人被撤销，尽管尚未完成清算，但根据政府相关部门责令关闭的文件等有关资料、确认坏账损失
C.对某债务人提起诉讼，虽然胜诉但因无法执行被裁定终止执行，确认坏账损失
D.某债务人已经注销，在取得相关法律文件予以证实后，确认为坏账损失
答案：B
解析：因清算尚未完成，所以债务人能否偿还债务及偿债比例均未确定，所以，不能作为坏账转销。
【例题2】
A注册会计师为戊公司2003年度会计报表审计的项目负责人，需要对助理人员编制的审计工作底稿进行复核。以下是助理人员在审计相关会计估计时得出的审计结论，请代为判断是否正确。（2004年）
（1）戊公司相关会计政策规定，对应收账款余额按照账龄分析法计提坏账准备。其中：账龄在1年以内的按6%计提，1至2年的按20%计提，2至3年的按30%计提，3年以上的按50%计提。戊公司在2003年度对丁公司销售产品形成应收账款500万元。戊公司认为，鉴于其正在与丁公司讨论债务重组协议，无法准确估计损失金额，决定本期不对该笔债权计提坏账准备。助理人员对此予以确认（ ）。
答案：×
解析：计划进行债务重组的应收账款也应计提坏账准备。
第六节 其他相关账户的审计
一、应收票据的审计
二、应交税金的审计