06注会教材《审计》课程讲义sj0701

第七章　审计计划重要性及审计风险 

  　　本章是注册会计师审计基本理论的非常重要的内容，注册会计师在制订审计计划时，必须对"重要性"做出判断，对"审计风险"进行评估，这是本章核心内容，也是全书难度最大的理论问题，是每年必考之处，不仅会考核客观题，而且经常考核简答和综合题。近年在本章直接命题的分数为：2003年6分；2004年4分，2005年没有直接命题。客观题的主要考点包括：重要性水平的判断；检查风险的评估对实质性测试性质、时间的影响；评价审计结果时重要性的运用；影响固有风险的因素等内容。简答题主要考查了重要性的含义、目的等内容。综合题主要分析性复核和重要性的运用。

　　本章涉及的新准则比较多，包括计划审计工作、了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险、重要性等准则。

　　
　　在2006年的教材中，本章无变化。根据近年的命题规律，在2006年的考试中考生对本章内容应掌握如下内容：
　　1.理解审计计划的编制与审核
　　2.掌握执行分析性复核程序
　　3.掌握审计重要性及其运用
　　4.掌握审计风险及其评估
　　5.了解初步审计策略

　　第一节　审计计划

　　一、审计计划的定义和作用

　　二、审计计划的编制与审核
　　审计计划由项目负责人编制，业务负责人审核。包括总体审计计划和具体审计计划。
　　（一） 审计计划的内容
　　1.总体审计计划的基本内容
　　（1）审计单位的基本情况
　　（2）审计目的、审计范围及审计策略
　　（3）会计问题及重点审计领域
　　（4）审计工作进度及时间、费用预算
　　（5）审计小组组成及人员分工
　　（6）审计重要性的确定及审计风险的评估
　　（7）对专家、内审人员及其他注册会计师工作的利用
　　2.具体审计计划的基本内容
　　（1）审计目标
　　（2）审计程序
　　（3）执行人及执行日期
　　（4）审计工作底稿的索引号
　　（5）其他有关内容
　　（二）审计计划的编制
　　审计计划应由审计项目负责人编制。审计计划应形成书面文件，并在工作底稿中加以记录。
　　（三）审计计划的审核
　　（四）计划审计工作的步骤
　　（1）了解被审计单位经营及所属行业的基本情况。
　　（2）执行分析性复核程序。
　　（3）初步评价重要性水平。
　　（4）考虑审计风险。
　　（5）对重要认定制定初步审计策略。
　　（6）了解被审计单位内部控制情况。
　　（7）进行内部控制测试及评估控制风险。
　　审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。
　　（8）确定检查风险及设计实质性测试。

　　三、了解被审计单位的基本情况
　　（一）了解被审计单位经营及所属行业的基本情况
　　1.需了解的基本情况
　　（1）业务类型、产品和服务种类、被审计单位的地理位置及经营特点。
　　（2）行业类型、行业受经济状况变动影响程度、主要的产业政策和会计惯例。
　　（3）关联方及其交易的存在情况
　　（4）影响被审计单位及所属行业的法律、法规
　　（5）被审计单位的内部控制
　　（6）提供给有关管理机关的报告的性质
　　2.了解基本情况的方法
　　（二）执行分析性复核程序
　　1.分析性复核程序在会计报表审计中的用途：
　　（1）在审计计划阶段，可以帮助注册会计师计划其他审计程序的性质、时间及范围。
　　（2）在审计实施阶段，可以作为一种实质性测试的方法，用来收集与账户余额和各类交易相关的特殊认定的证据。
　　（3）在审计报告阶段，可用以对被审会计报表的整体合理性做最后的复核。
　　分析程序在所有会计报表审计的计划和报告阶段都要求必须使用。但在第二个用途可以选择使用。
　　2.计划阶段执行分析性复核程序的步骤：
　　（1）确定将要执行的计算／比较。
　　（2）估计期望值。
　　在审计中使用分析性复核程序的基本假定是：在没有反证的情况下，数据之间预计继续存在一定的关系。根据这个假定，注册会计师可以根据各种不同来源的数据估计期望值。
　　（3）执行计算／比较
　　（4）分析数据及确认重大差异。分析的主要目的是确认是否有异常或意外的波动。
　　（5）调查重大的非预期差异
　　对重大的非预期差异，注册会计师必须进行调查。此步骤包括重新考虑估计期望值时使用的方法和因素，并询问管理当局。有时候，某些新信息的出现可能会支持修订原期望值，从而使差异变得并不重大。在根据管理当局的回答采取这一行动时，通常应有其他证据事项对管理当局的回答加以佐证。
　　（6）确定对审计计划的影响
　　不能合理解释的重大差异通常被视为错报风险增加的信号。在这种情况下，注册会计师通常会计划更详细的测试。通过执行分析性复核程序指出高风险领域之所在，可使审计更具有效率和效果。
　　单项选择题：
　　【例题1】下列各项中， 表述不恰当的是（　）。
　　A.由于与固定资产相关的固有风险、控制风险均很低，注册会计师可以考虑在实质性测试时运用分析性复核程序
　　B.通过对主营业务收入进行分析性复核未发现异常，因此判断主营业务收入不存在重大错报，尽管其金额巨大，注册会计师仍可仅执行简单的程序
　　C.由于被审计单位调整产品结构，因此，在对主营业务收入审计时，不应过多的依赖分析性复核的结果
　　D.尽管对应付账款的分析性复核未发现异常，但在执行其他审计程序时，发现有未入账的应付账款，此时，注册会计师不应过多的信赖分析性复核的结果
 
　　答案：B
　　解析：由于主营业务收入属于会计报表审计中的重要项目，即使分析性复核显示没有重大错报，注册会计师也不能仅依赖分析性复核形成结论。
　　【例题2】A注册会计师对X公司2004年度会计报表进行审计，该公司为一均衡生产企业，2004年产销形势与上年相当，且未发生资产债务重组行为。A注册会计师已经对该公司2003年度会计报表进行了审计，有关利润表的情况如下：
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　利润表
　　　2004年度　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：人民币元　　

项　目	2004年度未审数	2003年度审定数
一、主营业务收入	336 000 000	240 000 000
减：主营业务成本	262 000 000	204 000 000
主营业务税金及附加	1 720 000	1 200 000
二、主营业务利润	72 280 000	34 800 000
加：其他业务利润	700 000	686 000
减：营业费用	1 620 000	1 600 000
管理费用	10 550 000	9 000 000
财务费用	3 200 000	2 800 000
三、营业利润	57 610 000	22 086 000
加：投资收益	—	—
补贴收入	5 000 000	—
营业外收入	1 000 000	800 000
减：营业外支出	950 000	900 000
四、利润总额	62 660 000	21 986 000
减：所得税（税率33%）	20 677 800	7 255 380
五、净利润	41 982 200	14 730 620

　　　　在审计计划阶段，A注册会计师准备利用分析性程序，确定重点审计项目，请代注册会计师完成上述工作，指出该利润表的审计重点，并简单说明理由。
 
　　答案：注册会计师应将下列项目审计重点。
　　（1）主营业务收入。被审计单位为均衡生产企业，2004年度较2003年度收入有大幅度提高，在供产销形势与上年相当的情况下，这属于异常变化。注册会计师应重点审查X公司的收入。
　　（2）主营业务成本。X公司2004年的毛利率为22%，较2003年的15%有大幅度提高，因此应将主营业务成本作为审计重点，并着重审查。
　　（3）营业费用。在收入发生大幅度增长的情况下，营业费用却与2003年度持平，有违一般规律，注册会计师应重点审查营业费用的内容。
　　（4）补贴收入。补贴收入属于比较稳定的项目。但在2003年度无此收入。因此注册会计师应重点审查补贴收入。
　　（5）营业外收支。营业外收支本身具有很大的偶然性，而X公司2004年度却与2003年度持平，注册会计师就应对此引起重视。此外，在审计实务中，注册会计师一般均应将营业外收支项目作为重点。注册会计师应着重审查该项目发生的依据及其授权批准文件。
　　3.对分析性复核结果依赖程度的考虑
　　执行分析性复核程序固然能使审计更具有效率和效果。但对分析性复核结果的信赖程度，应作谨慎的判断，主要应考虑以下因素：
　　（1）分析项目的重要性。如果分析项目很重要，注册会计师就不能只依赖分析性复核来形成结论。
　　（2）分析性复核结果与针对相同的审计目标执行的其他审计程序的结论的一致性。这些程序执行的结果既可能证实，也可能否认应用分析性复核所提出的问题。
　　（3）分析性复核预期结果的准确性。对于准确性较低的项目，不应过多依赖分析程序。
　　（4）固有及控制风险的估计水平。如这两种风险高，注册会计师则不应过多依赖分析性复核，而应更为依赖详细测试，以控制审计风险总水平。

　　第二节　审计重要性

　　一、重要性的定义
　　重要性，是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。应从以下几点理解该定义：
　　1.重要性概念是针对会计报表使用者判断决策而言的。判断一项业务重要与否，应视其在会计报表中的错报或漏报对会计报表使用者所做决策的影响程度而定。它是一个数量上的概念，重要性水平越高，意味着允许的错报金额越大，所需的审计证据就越少。即重要性与审计证据成反向关系。
　　2.重要性概念必须从会计报表使用者的角度来考虑。因为会计报表是为了满足会计报表使用者的需求而编制的。会计报表使用者是指具有一定的理解能力并能够理性的做出判断和决策的使用者。
　　3.重要性的判断离不开特定的环境。不同企业而临不同的环境，因而判断重要性的标准也不相同。
　　4.重要性与可容忍误差之间的关系。注册会计师应根据编制审计计划时对审计重要性的评估，确定实质性测试的可容忍误差。实际上，账户层次的重要性水平就是实质性测试的可容忍误差。

　　二、 重要性的运用
　　在确定审计程序的性质、时间和范围及评价审计结果时必须运用重要性水平。
　　
　　会计报表重要性水平200万元，通过审计，结果如下：
　　（1）审计发现5万元错报，估计错报漏报的汇总数在15万元左右
　　（2）审计发现110万元错报，估计错报漏报的汇总数在195万元左右
　　（3）审计发现160万元错报，估计错报漏报的汇总数240万元左右
　　（一）运用重要性原则的一般要求
　　对重要性的评估是注册会计师的一种专业判断。在确定审计程序的性质、时间和范围及评价审计结果时，注册会计师必须运用重要性原则。
　　其运用的一般要求可从以下方面理解：
　　1.对重要性的评估需要运用专业判断。
　　2.注册会计师在审计过程中应当运用重要性原则。在审计过程中运用重要性原则是基于这样的考虑：一是为了提高审计效率。二是为了保证审计质量。
　　3.注册会计师应运用重要性原则的情形。一是在确定审计程序的性质、时间和范围时，注册会计师需要运用重要性原则。二是在评价审计结果时，注册会计师需要运用重要性原则。
　　（二）金额和性质的考虑
　　（三）两个层次重要性的考虑注册会计师应当考虑会计报表层次和相关账户、交易层次的重要性。这就意味着注册会计师在审计过程中必须从两个层次来考虑重要性：
　　1.会计报表层次。
　　2.账户和交易层次。
　　（四）重要性与审计风险之间的关系

　　三、编制审计计划时对重要性的评估
　　（一）对重要性评估的总体性要求
　　（1）对重要性水平做出初步判断
　　（2）判断的目的是确定所需审计证据的数量
　　（3）重要性水平与审计证据之间成反向关系
　　这里需要注意的是，重要性水平是一个数量上的概念。重要性水平越高，意味着报表使用者能够接受的报表中含有的错报金额越大。
　　（二）对重要性水平做出初步判断时应考虑的因素
　　注册会计师应当综合考虑以下主要因素，第一：以往的审计经验，对重要性水平做出初步判断：第二，有关法规对财务会计的要求；第三，被审计单位的经营规模及业务性质；第四，内部控制与审计风险的评估结果；第五，会计报表各项目的性质及其相互关系；第六，会计报表各项目的金额及其波动幅度。
　　（三）会计报表层重要性水平的确定
　　会计报表层重要性水平的确定
　　1.判断基础：一般以总资产、净资产、营业收入、净利润
　　2.
　　3.如果同一期间各会计报表的重要性水平不同时，选低者
　　4.会计报表尚未编制完成时重要性水平的确定
　　（四）账户或交易层次的重要性水平
　　注册会计师在制定账户或交易的审计程序前，可将会计报表层次的重要性水平分配至各账户或各类交易，也可单独确定各账户或各类交易的重要性水平。对于账户或交易层次的重要性水平，既可以采用分配的方法，也可以不采用分配的方法。在实务中，很多注册会计师选择资产负债表账户作为分配的基础，各账户分得的重要性称为"可容忍误差"。

　　四、评价审计结果时对重要性的考虑
　　（一）评价审计结果时所运用的重要性水平
　　注册会计师评价审计结果时所运用的重要性水平，可能与编制审计计划时所确定的重要性水平初步判断数不同，如前者大大低于后者，注册会计师应当重新评估所执行的审计程序是否充分。
　　（二）错报或漏报的汇总
　　注册会计师在评价审计结果时，应当汇总已发现但尚未调整的错报或漏报，以考虑其金额与性质是否对会计报表的反映产生重大影响。注册会计师在汇总尚未调整的错报或漏报时，应当包括已发现的和推断的错报或漏报，并考虑期后事项和或有事项是否已进行适当处理。
　　（三）汇总数超过重要性水平时的处理
　　如果尚未调整的错报或漏报的汇总数超过重要性水平，注册会计师应当考虑扩大实质性测试范围或提请被审计单位调整会计报表，以降低审计风险，即当汇总数超过重要性水平时，为降低审计风险，注册会计师应当考虑采用两种措施：一是扩大实质性测试范围，以进一步确认汇总数是否重要；二是提请被审计单位调整会计报表，以使汇总数低于重要性水平。
　　（四）汇总数接近重要性水平的处理
　　如果尚未调整的错报或漏报的汇总数接近重要性水平，由于该汇总数连同尚未发现的错报或漏报可能超过重要性水平，注册会计师应当实施追加审计程序，或提请被审计单位进一步调整已发现的错报或漏报，以降低审计风险。被审计单位会计报表的错报或漏报，除了已发现的借报或漏报及推断的错报或漏报之外，还可能存在其他的错报或漏报。当汇总数近重要性水平时，如考虑该种错报或漏报汇总数可能超过重要性水平，审计风险就会增加，为降低审计风险，注册会计师应当实施追加审计程序，或提请被审计单位进一步调整会计报表。
　　例题1：
　　多选题：
　　关于重要性的下列说法中，正确的有（　）。
　　A.重要性的判断不能从注册会计师的角度来考虑
　　B.重要性的判断应从注册会计师的需要来考虑
　　C.重要性是注册会计师运用专业判断得来的
　　D.不同环境下对重要性的判断可能是不同的
 
　　答案：ACD
　　例题2：
　　单选题：
　　在对会计报表进行分析后，确定资产负债表
　　的重要性水平为200万元，利润表的重要性
　　水平是100万元，则A注册会计师应确定的会
　　计报表层次重要性水平为（　）。
　　A.100万元
　　B.150万元
　　C.200万元
　　D.300万元
 
　　答案：A
　　例题3：
　　多选题：
　　如果已发现但尚未调整的错报、漏报的汇总数超过重要性
　　水平，为降低审计风险，注册会计师应当采取的必要措施
　　包括（　）。
　　A.修改审计计划，将重要性水平调整至更高的水平
　　B.扩大实质性测试范围，进一步确认汇总数是否重要
　　C.提请被审计单位调整会计报表，以使汇总数低于重要性水平
　　D.发表保留意见或否定意见
 
　　答案：BC
　　例题4：
　　多选题：
　　下列说法正确的有（　）。
　　A.重要性水平越高，审计风险越低
　　B.重要性水平越低，应当获取的审计证据越多
　　C.样本量越大，抽样风险越大
　　D.可容忍误差越小，需抽取的抽样量越大
 
　　答案：ABD

　　第三节　审计风险及其评估
　　
　　一、审计风险的组成要素及其相互关系
　　（一）审计风险的含义
　　审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报，而审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性。审计风险是客观存在的；只要接受委托注册会计师在编制审计计划时就应确定可接受的审计风险水平。
　　（二）审计风险组成要素
　　
　　1.评估与会计报表层次有关的固有风险时，注册会计师应着重考虑以下因素：
　　（1）管理人员的品行和能力。
　　（2）管理人员，特别是财务人员的变动情况。
　　（3）管理人员遭受的异常压力。
　　（4）业务性质。
　　（5）影响被审计单位所在行业的环境因素。
　　2.评估与账户余额或交易类别层次有关的固有风险时，注册会计师应着重考虑以下因素：
　　（1）容易产生错报的会计报表项目。
　　（2）需要利用专家工作结果予以佐证的重要交易或事项的复杂程度。
　　（3）确定账户金额时，需要运用估计和判断的程度。
　　（4）容易遭受损失或被挪用的资产。
　　（5）会计期间，尤其是临近会计期末发生的异常及复杂交易。
　　（6）在正常的会计处理程序中容易被漏记的交易和事项。
　　控制风险：是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错误或漏报，而未能被内部控制防止、发现或纠正的可能性。
　　检查风险：是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报，而未能被实质性测试发现的可能性。　　
　　（审计风险模型为：AR＝IR×CR×DR对于特定的被审计单位来说，可接受的审计风险水平是可以评估的；而且，固有风险和控制风险也可以通过一定的方式予以评估。因此，审计风险模型变型为：DR＝AR/（IR×DR）即，可接受的检查风险=审计风险（可接受的）/（固有风险×控制风险）也就是说，检查风险与固有风险和控制风险的综合水平之间存在着反比关系。固有风险和控制风险的综合水平越高，注册会计师可接受的检查风险水平越低；反之亦然。换言之，当固有风险和控制风险的综合水平较高时，注册会计师必须扩大审计范围，将检查风险尽量降低，以便使整个审计风险降低至可接受的水平。）
　　表7-4　审计风险三要素之间的关系　　

注册会计师对固有风险的评估	注册会计师对控制风险的评估
	高	中	低
	注册会计师可接受的检查风险
高	最低	较低	中等
中	较低	中等	较高
低	中等	较高	最高

　　　　表7-5　检查风险与实质性测试的性质、时间和范围的关系　　　　　　　　　　

实质性测试可接受的检查风险	性质	时间	范围
高	分析性复核和交易测试为主	资产负债表日前审计为主	较小校本较少证据
中	分析性复核、交易测试以及余额测试结合运用	资产负债表日前审计、资产负债表日审计和日后审计结合运用	适中样本适量证据
低	余额测试为主	资产负债表日审计和日后审计为主	较大样本较多证据

　　　　例题：
　　单项选择题：
　　在确定实质性测试的性质、时间时，如果注册会计师决定以分析性复核和交易测试为主，并将审计程序的执行主要安排在期中进行，表明注册会计师（　）。
　　A.决定接受的检查风险水平为高水平
　　B.决定接受的检查风险水平为低水平
　　C.评估的控制风险水平为高水平
　　D.评估的控制风险水平为低水平
　　
　　答案：A 　　
　　
　　二、重要性与审计风险之间的关系
　　注册会计师应当考虑重要性与审计风险之间存在的反向关系，保持应有的职业谨慎，合理确定重要性水平。
　　
　　某企业总资产1000万，重要性水平假定第一种情况10元，审计后报表中含有15元的错报；第二种情况重要性水平设为600万元。
　　1.注册会计师应当考虑重要性与审计风险之间的关系。因为审计风险的高低往往取决于重要性的判断，如果注册会计师确定的重要性水平较低，审计风险就会增加，所以，注册会计师必须通过执行有关审计程序来降低审计风险。
　　2.重要性与审计风险之间成反向关系。也就是说，重要性水平越高，审计风险越低；反之，重要性水平越低，审计风险越高。
　　3.注册会计师应当保持应有的职业谨慎。
　　【例题】
　　注册会计师确定的审计重要性的数额越高，可接受的审计风险水平越低。 （　）
 
　　答案：×
　　解析：重要性与审计风险成反向关系。审计风险是客观存在的，在审计过程中，注册会计师就是通过执行审计程序将客观存在审计风险降至可接受的水平。
　　
　　第四节　初步审计策略
　　
　　一、初步审计策略组成要素
　　（一）控制风险的计划估计水平。
　　（二）须了解内部控制制度的范围。
　　（三）估计控制风险时须执行的符合性测试。
　　（四）为了使审计风险降低到一适当的水平所需执行的实质性测试的计划水平。

　　二、初步审计策略的主要种类
　　（一）主要证实法
　　在主要证实法下，审计人员设定上述四要素如下：
　　1.将控制风险的计划估计水平设为最高。
　　2.计划最少的了解内部控制的相关部分。
　　3.计划最少的控制测试。
　　4.根据低的计划可接受检查风险水平、安排执行扩大实质性程序。
　　（二）较低的控制风险估计水平法。在较低的控制风险估计水平法，审计人员设定上述四要素如下：
　　1.将控制风险的计划估计水平设为中或低。
　　2.计划扩大了解内部控制的相关部分。
　　3.计划扩大控制测试。
　　4.根据中或高的计划可接受检查风险水平，安排执行有限的实质性测试。