06注会教材《审计》课程讲义sj0601

第六章　审计证据与审计工作底稿 

  　　本章考情分析

　　注册会计师执行审计业务的过程，实质上就是收集审计证据，将证据记录于审计工作底稿，形成审计意见的过程，而且审计意见的支持资料就是记录在审计工作底稿中的审计证据。因此，本章也是注册会计师基本理论的重要内容。近年在本章主要以客观题的考查为主。2003年为2分；2004年为4.5分，2005年没有直接命题。主要考点包括：固有风险、控制风险与证据的关系；获取审计证据的方法；审计证据可靠性的判断；审计工作底稿的三级复核；审计档案的保管和销毁等内容。

　　一、在2006年的教材中，本章无变化。根据近年的命题规律，考生在2006年的考试中应特别注意掌握审计证据的特性和证据的获取，审计工作底稿的复核。考生对本章的知识应做到融汇贯通。
　　1.审计证据的种类
　　2.审计证据的特性（掌握）
　　3.审计证据的获取
　　4.审计工作底稿的复核
　　5.了解审计档案的管理

　　第一节　审计证据

　　一、审计证据的种类
　　在审计实务中，不同程序可提供不同的审计证据，而不同的审计证据可用来证实不同的会计报表认定。
　　一般而言，注册会计师所获取的审计证据可以按其外形特征分为实物证据、书面证据、口头证据和环境证据四大类。
　　1.实物证据
　　实物证据是指通过实际观察或清点可以确定其是否确实存在的某些实物资产。实物证据通常是证明实物资产是否存在的非常有说服力的证据，但实物资产的存在并不完全能证实被审计单位对其拥有所有权。因此，对于取得实物证据的账面资产，还应就其所有权归属及其价值情况另行审计。
　　考生应注意：程序与证据的关系。
　　2.书面证据
　　书面证据是注册会计师所获取的各种以书面文件为形式的一类证据，它包括与审计有关的各种原始凭证、会计记录、各种会议记录和文件、各种合同、通知书、报告书及函件等。注册会计师在审计过程中需要大量地获取和利用这类证据，因此，可称之为基本证据。
　　书面证据按其来源可分为外部证据和内部证据。
　　（1）外部证据是由被审计单位以外的组织机构或人士所编制的书面证据，一般具有较强的证明力。
　　（2）内部证据是由被审单位内部机构或职员编制和提供的书面证据。一般而言，内部证据不如外部证据可靠，但当内部证据在外部流转并得到印证时则具有较高的可靠性；或者在被审单位内部控制较为健全的情况下，内部证据的可靠程度也是较高的。
　　3.口头证据
　　口头证据是被审单位职员或其他有关人员对注册会计师的提问作口头答复所形成的一类证据。一般而言，口头证据本身并不足以证明事情的真相，往往需要得到其他相应证据的支持。
　　4.环境证据
　　环境证据也称状况证据，是指对被审单位产生影响的各种环境事实。
　　总之，环境证据一般不属于基本证据，因此，一般不能直接得出审计结论。但它可帮助注册会计师了解被审计单位及其经济活动所处的环境，是注册会计师进行判断所必须掌握的资料。

　　二、审计证据的特性（掌握）
　　充分性和适当性是审计证据的两大特性。
　　（一）充分性（数量上的要求）
　　审计证据的充分性是指审计证据的数量能足以证明注册会计师的审计意见。因此，它是注册会计师为形成审计意见所需证据的最低数量要求。但是为了使注册会计师进行有效率、有效益的审计，注册会计师通常把需要足够数量证据的范围降低到最低限度。
　　对于审计证据的充分性一定要注意两点：
　　1.证据的数量必须足够，必须达到最低的数量要求。
　　2.证据的数量只要足够，绝不是越多越好。
　　（二）适当性（质量上的要求）
　　
　　（三）判断审计证据充分性、适当性注册会计师应考虑的因素：
　　1.审计风险。
　　审计风险是由固有风险，控制风险和检查风险组成。审计人员对固有风险和控制风险水平的估计与所需证据的数量成正向关系，即估计的固有风险和控制风险水平越高，则所需收集的证据的数量就越多。而固有风险和控制风险具体又受项目性质，内部控制的性质和强弱，业务经营性质，管理当局可信赖程度，财务状况和时常更换会计师事务所等因素的影响。
　　2.具体审计项目的重要性。
　　越是重要的审计项目，注册会计师就越需获取充分的审计证据以支持其发表审计意见。
　　3.注册会计师及其业务助理人员的经验。
　　4.审计过程中是否发现错误或舞弊。
　　一旦审计过程中发现了错误或舞弊行为，则注册会计师需增加审计证据的数量，以确保形成恰当的审计意见
　　5.审计证据的类型与获取途径。
　　审计证据的充分性和适当性密切相关。审计证据的适当性会影响其充分性。一般而言，审计证据的相关与可靠程度越高，则所需审计证据的数量就可减少。
　　（四）获取审计证据时，对成本效益原则的考虑
　　注册会计师在获取证据时，可以考虑成本效益原则，如果获取最理想的审计证据需花费高昂的成本，则可转而收集质量稍逊的其他证据予以替代，只要它仍能满足审计目标的要求。对于重要的审计项目注册会计师不应将审计成本的高低作为减少必要审计程序的理由，注册会计师如果无法取得充分且适当的审计证据，则可视情况发表保留意见或无法表示意见的审计报告。
　　[例题]
　　单选题：
　　下列审计证据中，证明力最强的书面证据是（　）。
　　A.被审计单位律师提交的关于被审计单位未决诉讼的声明书
　　B.被审计单位编制的银行存款余额调节表
　　C.被审计单位开出的增值税专用发票
　　D.被审计单位收到的应收账款对账单的回函　　
 
　　答案：A
　　解析：A属于外部证据；C属于内部证据；B.D均是被审计单位提供的。
　　（例题）
　　多选题：
　　在对被审计单位短期借款实施相关审计程序后，需对所取得的审计证据进行评价。以下有关短期借款审计证据可靠性的论述中，正确的有（　）。
　　A.从第三方获取的有关短期借款的证据比直接从被审计单位获得的相关证据更可靠
　　B.短期借款的控制风险为低水平时产生的会计数据比控制风险为高水平时产生的会计数据更为可靠
　　C.短期借款的控制风险为高水平时产生的会计数据比控制风险为低水平时产生的会计数据更为可靠
　　D.被审计单位提供的短期借款合同尽管有借贷双方的签章，但如果没有其他证据佐证，也不可靠　　
　　 　　答案：ABD
　　解析：A属于外部证据比内部证据可靠；B属于内部控制良好产生的证据比内部控制较差产生的证据可靠；D属于内部证据，一般其可靠程度较低，所以需其他证据的佐证。
　　【例题】
　　单选题：
　　注册会计师对固有风险和控制风险的估计水平与所需实质性测试审计证据的数量（　）。
　　A.呈同向变动关系
　　B.呈反向变动关系
　　C.呈比例变动关系
　　D.不存在关系　　
 
　　答案：A
　　解析：固有风险和控制风险越高，被审计单位会计报表存在重大错报的可能性越大，则所需的证据越多。所以应选A。
　　【例题】
　　多选题：
　　下列有关审计证据充分性、适当性的表述中，正确的有（　）。
　　A.审计证据的充分性是对证据在数量上的要求，而适当性是对证据在质量上的要求
　　B.注册会计师所获取的审计证据的数量不仅受到错报风险的影响，还受到审计证据质量的影响
　　C.审计证据的质量越高，需要的审计证据可能越少
　　D.审计证据的质量越低，就需要更多的审计证据　　
 
　　答案：ABC
　　解析：注册会计师仅仅获取更多的审计证据可能难以弥补其质量上的缺陷。

　　三、审计证据的获取
　　（一）获取审计证据的方法（审计程序）
　　 1.检查。它是注册会计师对会计记录和其他书面文件可靠程度的审阅与复核。
　　 2.监盘。
　　 监盘是注册会计师现场监督被审计单位各种实物资产及现金、有价证券等的盘点，并进行适当的抽查。
　　 一般而言。实物资产的盘点应由被审计单位进行，注册会计师只进行现场监督；对于贵重的物资，注册会计师还可抽查复点。
同时，还应明确，监盘是注册会计师执行的一项审计程序；而实物证据是注册会计师通过执行观察和盘点程序获取的一项审计证据。
　　3.观察
　　4.查询及函证
　　5.计算
　　6.分析性复核
　　分析性复核是注册会计师对被审计单位重要的比率或趋势进行的分析，包括调查异常变动以及这些重要比率或趋势与预期数额和相关信息的差异。
　　（二）审计程序与审计证据认定的关系
　　在审计过程中，为了实现由管理当局会计报表认定推论出的众多具体审计目标，注册会计师就要使用各种审计程序来获取各类审计证据。通常一种审计程序可产生多种审计证据，而要获取某类证据，也可选用多种审计程序。
　　（三）审计程序的分类
　　由于现代会计报表审计要求先了解客户的内部控制，再根据了解到的情况决定执行的符合性测试和实质性测试，因此，可总结如下表：　　

审计程序的类别	目的	对其他程序的影响	性质
（1）对被审计单位内 部控制取得了解的程序	为了摸清被审计单位内控是怎样设计的，是否按要求执行	确定符合性测试的性质、时间和范围	每次会计报表审计都必须执行此程序
（2）符合性测试程序	为了证实被审计单位的内部控制设计是否健全合理，执行是否有效	确定实质性测试的性质、时间和范围	在报表中是可以选择执行的（即是可以省 略的）
（3）实质性测试程序	证明会计报表上的各项认定是否是公允的		每次报表审计都必须执行

　　四、审计证据的整理与分析

　　第二节　审计工作底稿
　　
　　一、审计工作底稿的定义、分类及作用
　　（一）审计工作底稿的定义
　　（二）审计工作底稿的分类

　　二、审计工作底稿的形成与复核
　　审计工作底稿的形成包括：工作底稿的基本要素、基本结构和基本要求。
　　审计工作底稿复核工作包括：复核的内容、复核的要求。
　　（一）审计工作底稿的形成
　　1.审计工作底稿的基本要素：
　　（1）被审计单位名称；
　　（2）审计项目名称；
　　（3）审计时点或期间；
　　（4）审计过程记录；
　　（5）审计标识及其说明；
　　（6）审计结论；
　　（7）索引号及页次；
　　（8）编制者姓名及编制日期；
　　（9）复核者姓名及复核日期；
　　（10）其他应说明事项。
　　2.审计工作底稿的基本结构
　　注册会计师编制审计工作底稿的基本目的是为了揭示有关审计事项的未审情况、注册会计师的审计过程和经过审计后有关审计事项的审定情况。基本结构如下：
　　（1）被审计单位的未审计情况；
　　（2）审计过程的记录；
　　（3）注册会计师的审计结论。
　　3.形成审计工作底稿的基本要求
　　（1）编制底稿的基本要求
　　注册会计师在编制审计工作底稿时，应做到内容完整，格式规范，标志一致，记录清晰，结论明确，以便其他注册会计师或有关人员在复核、检查或使用审计工作底稿时，能够理解和接受审计工作底稿的内容。
　　（2）获取底稿的基本要求包括：第一，注明资料来源；第二，实施必要的审计程序；第三，形成相应的审计记录。
　　（3）审计工作底稿繁简程度的考虑因素包括：第一，审计约定事项的性质、目的和要求；第二，被审计单位的经营规模及审计约定事项的复杂程度；第三，被审计单位的内部控制是否健全、有效；第四，被审计单位的会计记录是否真实、合法、完整；第五，是否有必要对业务助理人员的工作进行特别指导、监督、复核；第六，审计意见类型。
　　（二）审计工作底稿的复核
　　1.审计工作底稿复核制度与复核的作用
　　2.审计工作底稿复核的内容
　　（1）所引用的有关资料是否翔实可靠
　　（2）所获取的审计证据是否充分、适当
　　（3）审计判断是否有理有据
　　（4）审计结论是否恰当
　　3.复核的要求
　　（1）做好复核记录，对审计工作底稿中存在的问题和疑点要明确指出，并以文字记录于审计工作底稿中；
　　（2）复核人签名和签署日期，这样有利于划清审计责任，也有利于上级复核人对下级复核人的监督。
　　（3）书面表示复核意见。
　　（4）督促编制人及时修改、完善审计工作底稿。
　　4.三级复核制度
　　所谓审计工作底稿三级复核制度，就是会计师事务所制定的以主任会计师、部门经理和项目经理为复核人，对审计工作底稿进行逐级复核的一种复核制度。
　　（1）项目经理复核是三级复核制度中的第一级复核，称为详细复核。它要求项目经理对下属审计人员形成的工作底稿逐张复核。
　　（2）部门经理复核是三级复核制度中的第二级复核，称为一般复核。它是对工作底稿重要会计账项的审计、重要审计程序的执行以及审计调整事项进行复核。也称重点把关。
　　（3）主任会计师复核是三级复核中的最后一级复核，又称重点复核。它是对审计过程中的重大会计审计问题，重大审计调整事项及重要的审计工作底稿进行的复核。是对整个审计工作的计划、进度和质量的重点把握。
　　[例题]
　　多选题：
　　审计工作底稿的三级复核制度是审计工作遵循独立审计准则的重要保证。下列各项中，符合三级复核制度要求的有（　）。（2003年）
　　A.项目经理对助理人员编制的审计工作底稿进行详细复核
　　B.部门经理对重要会计账项的审计、重要审计程序的执行以及审计调整事项进行复核
　　C.合伙人对审计过程中的重大会计问题、重点审计领域及重要审计工作底稿进行复核
　　D.如果部门经理作为审计项目的负责人，则其应一并履行一、二级复核职责，确保三级复核制度得以执行　　
 
　　答案：ABC
　　解析：三级复核制包括：项目经理详细复核；部门经理对重要事项进行复核；合伙人对重大事项进行最终复核。

　　三、审计档案的管理
　　（一）审计档案的分类
　　1.永久性档案
　　2.当期档案
　　（二）审计档案的所有权与保管
　　审计档案的所有权属于承接该业务的会计师事务所
　　（三）审计档案的保密与调阅
　　1.法院、检察院及其他部门因工作需要，在按规定办理了手续后，可依法查阅审计档案中的有关审计工作底稿。
　　2.注册会计师协会对执行情况进行检查时，可查阅审计档案
　　3.不同会计师事务所的注册会计师，因审计工作的需要，并经委托人同意，在下列情况下办理有关手续后，可以要求查阅审计档案。
　　（1）被审计单位更换了会计师事务所，后任注册会计师可以调阅前任注册会计师的审计档案。
　　（2）基于合并会计报表审计业务的需要，母公司所聘用的注册会计师可以调阅子公司所聘注册会计师的审计档案。
　　（3）联合审计
　　（4）会计师事务所认为合理的其他情况。
　　【例题】
　　判断题：
　　A会计师事务所原负责审计档案管理的B职员调离岗位，C职员自2004年2月起继任。C职员在工作中遇到一系列问题。A会计师事务所相关负责人予以了解答。根据独立审计准则和质量控制准则的相关要求，请判断相关解答是否正确。（2004年）
　　（1）G公司2002年度和2003年度会计报表审计业务均有M注册会计师负责。在审计G公司2003年度会计报表时，M注册会计师调阅了2002年度的有关审计工作底稿。2004年5月M注册会计师将2002年度底稿退还时，C职员发现某些底稿页中存有修改痕迹。C职员将相关事项报告A会计师事务所相关负责人，该负责人指示C职员，应要求M注册会计师书面说明修改理由，并对2002年度审计工作底稿修改内容予以恢复后归档（　）。　　
　
　　答案：√
　　解析：已经形成审计档案的审计工作底稿，不应再修改。
　　（2）N注册会计师将T公司2003度会计报表审计工作底稿于2004年4月归档，2004年5月初，N注册会计师要求用刚收到的一张T公司应付账款询证函回函原件，更换已归档底稿中由N注册会计师直接接收的应付账款回函传真件。C职员检查了原件和传真件，未发现内容差异，但仍作了请示。A会计事务所相关负责人指示C职员，同意N注册会计师更换，但应在相关审计工作底稿中说明此更换事项（　）。　　
 
　　答案：×解析：审计工作底稿应反映审计人员执行审计业务的真实情况，所以不能将原传真件替换。