06注会教材《会计》课程讲义kj2201

第二十二章　合并会计报表 

  　　第一节　合并会计报表概述

　　一、合并会计报表的概念
　　合并会计报表又称合并财务报表。它是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的会计报表。

　　二、合并会计报表的合并范围
　　（一）合并范围
　　1.母公司拥有其半数以上表决权资本的被投资企业
　　母公司拥有被投资企业半数以上权益性资本具体又包括以下三种情况：
　　（1）母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本。
　　如A公司拥有B公司50.1%的股份，则A公司为B公司的母公司。
　　（2）母公司间接拥有被投资企业半数以上权益性资本。
　　如A公司拥有B公司70%的股份，B公司拥有C公司70%的股份，则A公司间接拥有C公司70%的股份（注意，A公司间接拥有C公司的股份不是49%）。
　　（3）母公司直接和间接方式合计拥有、控制被投资企业半数以上权益性资本。
　　如A公司拥有B公司70%的股份，拥有C公司35%的股份，B公司拥有C公司30%的股份，则A公司直接和间接拥有C公司65%的股份。
　　2.被母公司控制的其他被投资企业
　　（1）通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权。
　　（2）根据章程或协议有权控制企业的财务和经营政策。
　　（3）有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员。
　　（4）在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。
　　（二）不纳入合并会计报表合并范围的子公司
　　1.已准备关停并转的子公司。
　　2.按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司。
　　3.已宣告破产的子公司。
　　4.准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司。
　　5.非持续经营的所有者权益为负数的子公司。
　　注意：持续经营的所有者权益为负数的子公司应纳入合并范围。
　　6.受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。
　　【例题1】下列子公司中，应当纳入其母公司合并会计报表合并范围的是（　）。
　　A.已宣告破产的子公司
　　B.已宣告被清理整顿的子公司
　　C.准备近期出售而短期持有的子公司
　　D.所有者权益为负数的持续经营的子公司
　　
　　【答案】D

　　三、合并会计报表编制的前期准备事项
　　（一）统一母子公司的会计报表决算日及会计期间
　　（二）统一母子公司的会计政策
　　（三）对子公司股权投资采用权益法核算
　　（四）对子公司外币表示的会计报表进行折算

　　四、合并会计报表的种类及其编制原则
　　合并报表的种类，主要包括：合并资产负债表，合并利润表，合并利润分配表和合并现金流量表。
　　原则有几个方面：
　　（1）以个别报表为基础。
　　（2）一体性原则（编制抵销分录的一个最关键的内容）。在编制合并报表时，应当按照将母公司和所有子公司作为整体来看待。视为同一会计主体。母公司和子公司发生的经营活动都应当从企业集团这一整体的角度进行考虑，所以，它们彼此之间发生的业务，才要进行抵销处理。
　　（3）重要性原则。

　　五、合并会计报表的编制程序 　　

项目	母公司	子公司 1	合计数 2	抵销分录		少数股东权益	合并数
				借方	贷方
（利润表项目）
主营业务收入
主营业务成本
……
净利润
（利润分配表项目）
年初未分配利润
……
未分配利润
（资产负债表项目）
货币资金
……
短期借款
……
实收资本
……
未分配利润
少数股东权益

　　第二节　合并会计报表抵销分录的编制

　　一、母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销
　　例：母公司向子公司投入货币资金100万元。
　　　　　母公司　　　　　　　　　子公司
　　银行存款　长期股权投资　实收资本　银行存款
　　100　　　　 100 　　　　100　　　　100
　　　　　　　　　　　　应抵销
　　例：母公司的全资子公司将应付企业集团外部的账款80万元转入资本公积。
　　
　　抵销分录为：
　　借：实收资本（子公司）
　　　　资本公积（子公司）
　　　　盈余公积（子公司）
　　　　未分配利润（子公司）
　　　　合并价差
　　　　贷：长期股权投资（母公司）
　　少数股东权益（子公司所有者权益× 少数股东投资持股比例）
　　假如说母公司拥有子公司80%的股份，这个80%是针对所有者权益总体的80%。
　　例1：假设某母公司对其子公司长期股权投资的数额为30 000元，拥有该子公司80%的股份。该子公司所有者权益总额为35 000元，其中实收资本为20 000元；资本公积为8 000元，盈余公积1 000元，未分配利润为6 000元，有关母公司与该子公司个别资产负债表数据见表22-2所示。
　 　表22-2　　　　　　　　　　　资产负债表

资产	母公司	子公司	负债和所有者权益	母公司	子公司
流动资产	61 700	38 600	流动负债	60 000	17 600
长期股权投资	47 000		长期负债	26 000	7 000
对子公司投资	30 000		实收资本	40 000	20 000
其他长期股权投资	17 000		资本公积	8 000	8 000
固定资产	41 000	21 000	盈余公积	10 000	1 000
无形资产及其他资产	6 300		未分配利润	12 000	6 000
资产总计	156 000	59 600	负债和所有者权益总计	156 000	59 600

　
　　其抵销的分录如下：
　　借：实收资本　　　　　　　　20000
　　　　资本公积　　　　　　　　8000
　　　　盈余公积　　　　　　　　1000
　　　　未分配利润　　　　　　　6000
　　　　合并价差　　　　　　　　2000
　　　　贷：长期股权投资　　　　　　30000
　　　　　　少数股东权益　　　　　　7000

　　二、内部投资收益等项目与子公司利润分配有关项目等的抵销
　　抵销分录为：
　　借：期初未分配利润（子公司）
　　　　投资收益（母公司）
　　　　少数股东收益（子公司净利润×少数股东投资持股比例）
　　　　贷：提取盈余公积（子公司）
　　　　　　应付利润（子公司）
　　　　　　未分配利润（子公司）
　　P457 表22-8

项目	母公司	子公司	合计数	抵销分录		少数股 东权益	合并数
				借方	贷方
主营业务收入	111600	80900	192500	①35000 ②20000 ③5000			132500
主营业务成本	85000	62000	147000		①35000 ②14000 ③4000		94000
主营业务税金及附加	1600	1100	2700				2700
主营业务利润	25000	17800	42800	60000	53000		35800
其他业务利润	2000	800	2800				2800
营业费用	5000	3000	8000				8000
管理费用	6000	4200	10200		④15		10185
财务费用	1000	600	1600				1600
营业利润	15000	10800	25800	60000	53015		18815
投资收益	8000	200	8200	⑤6400			1800
营业外收入	1000	2500	3500				3500
营业外支出	2000	1500	3500				3500
利润总额	22000	12000	34000	66400	53015		20615
所得税	6000	4000	10000				10000
少数股东收益						⑤1600	1600
净利润	16000	8000	24000	66400	53015	1600	9015
年初未分配利润	8000	3000	11000	⑤3000			8000
可供分配的利润	24000	11000	35000	69400	53015	1600	17015
提取盈余公积	2000	1000	3000	⑥800	⑤1000		2800
应付利润	10000	4000	14000		⑤4000		10000
未分配利润	12000	6000	18000	6000 76200	⑤6000 64015	1600	4215

　　注：“未分配利润”项目抵销分录借方发生额6000元，系编制合并资产负债表时“未分配利润”项目抵销分录的抵销数额。编制合并会计报表时，所有的合并工作底稿是连在一起的。合并资产负债表中的“未分配利润”项目的数额来自合并利润分配表中的“未分配利润”的数额，所有应从“未分配利润”项目中抵销的数额均在合并工作底稿中利润分配表部分抵销。在第二节“合并资产负债表”中主要是为了便于大家理解，直接在合并资产负债表中抵销“未分配利润”项目的数额。
　　　　　　　　　　母公司　　子公司 　抵销　合并
　　2004年
　　未分配利润　　　10000　　　3000　　3000　10000
　　2005年
　　期初未分
　　配利润　　　　　10000　　　3000　　3000　10000
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　↗ 　　
　　　　　　　　　　　　　　　借：期初未分配利润
　　应说明的是，未分配利润项目的抵销是通过抵销利润表和利润分配表中的项目计算确定的，也就是说，抵销分录中涉及的利润表和利润分配表中的项目都会影响本期“未分配利润”项目的抵销。本期合并会计报表利润分配表中的“期初未分配利润”项目的金额应与上期合并会计报表中的“未分配利润”项目的金额一致，因此，上期编制合并会计报表时涉及的利润表和利润分配表中的项目，在本期编制合并会计报表时均应用“期初未分配利润”项目代替。如：上期编制合并会计报表时的抵销分录为：借记“坏账准备”，贷记“管理费用”，在本期编制合并会计报表时，应借记“坏账准备”，贷记“期初未分配利润”。
　　例11：假设母公司和子公司利润分配情况见表22-7。该子公司为非全资子公司，母公司拥有其80%的股份。子公司本期净利润为8 000元，母公司对子公司本期投资收益为6 400元，子公司少数股东本期收益为1 600元，子公司期初未分配利润3 000元，子公司本期提取盈余公积1 000元、分出利润4 000元、未分配利润6 000元。
　
　　为此，进行抵销处理时，应编制如下抵销分录：
　　借：投资收益　　　　6 400
　　　　少数股东收益　　1 600
　　　　期初未分配利润　3 000
　　　　贷：提取盈余公积　　1 000
　　　　　　应付利润　　　　4 000
　　　　　　未分配利润　　　6 000

　　三、内部提取盈余公积的抵销处理
　　（一） 对以前年度提取的盈余公积的转回
　　借：期初未分配利润（子公司以前年度提取盈余公积×母公司投资持股比例）
　　　　贷：盈余公积
　　（二）对本期提取盈余公积的转回
　　借：提取盈余公积（子公司本期提取盈余公积×母公司投资持股比例）
　　　　贷：盈余公积
　　例33：某母公司拥有某一子公司80%的权益性资本。该子公司个别资产负债表中盈余公积项目的数额为7 000 000元，其中上一会计年度提取的盈余公积为5 000 000元，本期计提的盈余公积为2 000 000元。
　
　　对此，编制合并会计报表时应当编制如下抵销分录：
　　（1）对子公司以前年度累计提取的盈余公积的抵销处理
　　借：期初未分配利润　　（5 000 000×80%）4 000 000
　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　4 000 000
　　（2）对子公司当期提取的盈余公积的抵销处理
　　借：提取盈余公积　　　（2 000 000×80%）1 600 000
　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　1 600 000
　　【例题2】某公司为母公司，需要编制2000年的合并会计报表，其纳入合并范围的子公司有A公司和B公司。有关资料如下：
　　（1）母公司拥有A公司60%的权益性资本；母公司拥有B公司40%的权益性资本；A公司拥有B公司25%的权益性资本。
　　（2）母公司、A公司、B公司2000年个别会计报表数据见下表。
　　　　　　　　　　　　　　　　合并工作底稿 　　

项目	母公司	A公司	B公司
投资收益
对A公司投资收益	60
对B公司投资收益	-16	-10
期初未分配利润	120	30	-30
提取盈余公积	60	30	0
应付利润	80	50	0
长期股权投资：
对A公司投资	318	0	0
对B公司投资	84	52.5	0
实收资本	500	300	200
资本公积	120	80	80
盈余公积	200	70	0
未分配利润	180	50	-70

　　要求：编制合并会计报表抵销分录。
　　
　　（1）抵销A公司所有者权益
　　借：实收资本　　　　　　　300
　　　　资本公积　　　　　　　80
　　　　盈余公积　　　　　　　70
　　　　未分配利润　　　　　　50
　　　　合并价差　　　　　　　18
　　　　贷：长期股权投资　　　　　318
　　　　　　少数股东权益　　　　　200
　　（2）抵销对A公司的投资收益 　　
　　借：期初未分配利润　　　　30
　　　　投资收益　　　　　　　60
　　　　少数股东收益　　　　　40
　　　　贷：提取盈余公积　　　　　　30
　　　　　　应付利润　　　　　　　　50
　　　　　　未分配利润　　　　　　　50
　　（3）调整A公司盈余公积
　　借：期初未分配利润　　　　24
　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　24
　　借：提取盈余公积　　　　　18
　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　18 　　
　　（4）抵销B公司所有者权益
　　借：实收资本　　　　　　　200
　　　　资本公积　　　　　　　80
　　　　未分配利润 　　　　　－70
　　　　贷：长期股权投资（母公司）　84
　　　　　　　　　　　　（A公司）　52.5
　　　　　　少数股东权益 　　　　　73.5
　　（5）抵销对B公司的投资损失
　　借：期初未分配利润　　 －30
　　　　投资收益（母公司） －16
　　　　　　　　（A公司）　－10
　　　　少数股东收益　　　－14
　　　　贷：未分配利润 　　　　　　－70
　　【例题3】 A公司于2001年12月31日从证券市场上购入B公司发行在外80%的股份，实际支付价款600万元，2001年12月31日B公司所有者权益为700万元，其中：股本为500万元，盈余公积为40万元，未分配利润为160万元。2002年B公司接受现金捐赠确认的资本公积80万元，实现净利润100万元,提取法定盈余公积10万元，提取法定公益金5万元。
　　2003年B公司实现净利润120万元，提取法定盈余公积12万元，提取法定公益金6万元，分配股票股利100万元。假定股权投资差额按10年摊销。
　　要求：编制2002年、2003年上述与投资业务有关的合并会计报表抵销分录（金额单位用万元表示）。
　　
　　2002年抵销分录：
　　借：股本　　　　　　　　　　500
　　　　资本公积　　　　　　　　80
　　　　盈余公积　　　　　　　　55
　　　　未分配利润　　　　　　　245（160+85）
　　　　合并价差　　　　　　　　36
　　　　贷：长期股权投资　　　　　　740
　　　　　　　　　　　　　　　　　　（600+64+80-4）
　　　　　　少数股东权益　　　　　　176
　　　　　　　　　　　　　　　　　　[（500+80+55+245）×20%]
　　借：投资收益　　　　　　　　80
　　　　少数股东收益　　　　　　20
　　　　期初未分配利润　　　　　160
　　　　贷：提取盈余公积　　　　　　15
　　　　　　未分配利润 　 　　　　　245
　　借：期初未分配利润　　　　　32
　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　32
　　借：提取盈余公积　　　　　　12
　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　12
　　2003年抵销分录：
　　借：股本　　　　　　　　　　600
　　　　资本公积　　　　　　　　80
　　　　盈余公积　　　　　　　　73
　　　　未分配利润　　　　　　　247（245+102-100）
　　　　合并价差　　　　　　　　32
　　　　贷：长期股权投资　　　　　　832
　　　　　　　　　　　　　　　　　（740+96-4）
　　　　　　少数股东权益　　　　　　200
　　　　　　　　　　　　　　　　　[（600+80+73+247）×20%]
　　借：投资收益　　　　　　　　96
　　　　少数股东收益　　　　　　24
　　　　期初未分配利润　　　　　245
　　　　贷：提取盈余公积　　　　　　18
　　　　　　转作股本的普通股股利　　100
　　　　　　未分配利润　　　　　　　247
　　借：期初未分配利润　　　　　44
　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　44
　　借：提取盈余公积　　　　　　14.4
　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　14.4

　　四、内部债权与债务项目的抵销
　　（一）内部债权债务项目本身的抵销
　　在编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：应收账款与应付账款；应收票据与应付票据；预付账款与预收账款；长期债券投资与应付债券（二者不一致的差额作为合并价差处理）；应收股利与应付股利；其他应收款与其他应付款。抵销分录为：
　　借：债务类项目
　　　　贷：债权类项目
　　（二）内部利息收入和利息费用项目的抵销
　　抵销分录为：
　　借：投资收益（长期债券投资确认的投资收益）
　　　　贷：财务费用（或在建工程）
　　（三）内部应收账款计提坏账准备的抵销
　　在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并会计报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销，若所得税采用纳税影响会计法核算，还需将其有关的递延税款抵销。其抵销程序如下：
　　首先抵销坏账准备和递延税款的期初数，抵销分录为：
　　借：坏账准备
　　　　贷：期初未分配利润
　　借：期初未分配利润
　　　　贷：递延税款
　　然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额及其递延税款数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。
　　即：
　　借：坏账准备
　　　　贷：管理费用
　　借：所得税
　　　　贷：递延税款
　　或：
　　借：管理费用
　　　　贷：坏账准备
　　借：递延税款
　　　　贷：所得税
　　P462-P465
　　例14：某母公司本期个别资产负债中应收账款50 000元全部为内部应收账款，其应收账款按余额的5‰计提坏账准备，本期坏账准备余额为250元，子公司个别资产负债表中应付账款50 000元全部为对母分司应付账款。
　　
　　应将内部应收账款与应付账款相互抵销；同时还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，其抵销分录为：
　　（1）借：应付账款　　　　　50 000
　　　　 　　贷：应收账款　　　　　50 000
　　（2）借：坏账准备　　　　　250
　　　　 　　贷：管理费用　　　　　250
　　表22-13　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：元　　

项目	母公司	子公司	合计数	抵销分录		少数股东权益	合并数
（利润表及利润分配表项目
……
管理费用	250	0	250		250		0
……
净利润	-250	0	-250		250		0
期初未分配利润	0	0	0
……
未分配利润	-250	0	-250		250		0
（资产负债表项目）
……
应收账款	50000	0			50000		0
坏账准备	250	0		250			0
……
应付账款		50000		50000			0
……

　　例15：假设母公司只拥有一个子公司，其上期内部应收账款、内部应收账款计提的坏账准备抵销情况与例14情况相同，即母公司上期个别资产负债表中应收账款全部为对子公司内部应收账款，其数额50 000元，按5‰的比例计提坏账准备250元，在其个别资产负债表中坏账准备项目的数额为250元。母公司本期个别资产负债表中对子公司内部应收账款余额仍为50 000元，坏账准备余额为250元，本期未计提坏账准备。
　　
　　此时，在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：
　　（1）将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：
　　借：应付账款　　　　　　50 000
　　　　贷：应收账款　　　　　　50 000
　　（2）将上期内部应收账款计提的坏账准备抵销。在这种情况下，母公司个别资产负债表中坏账准备余额实际上是上期结转而来的余额，因此只须将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，同时调整本期初未分配利润的数额。其抵销分录如下：
　　借：坏账准备　　　　　　250
　　　　贷：期初未分配利润　　　250
　　例16：假设母公司上期内部应收账款、内部应收账款计提的坏账准备抵销情况与例14情况相同，母公司本期个别资产负债表中对子公司内部应收账款为66 000元，坏账准备的数额为330元，本期对子公司内部应收账款净增加16 000元，本期内部应收账补提坏账准备为80元。
　
　　此时，在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：
　　（1）将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整期初未分配利润的数额。其抵销分录如下：
　　借：应付账款　　　　　　　66 000
　　　　贷：应收账款　　　　　　　66 000
　　（2）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整期初未分配利润的数额。其抵销分录如下：
　　借：坏账准备　　　　　　　250
　　　　贷：期初未分配利润　　　　250
　　（3）将本期对子公司内部应收账款净增加16 000元计提的坏账准备80元予以抵销。其抵销分录如下：
　　借：坏账准备　　　　　　　80
　　　　贷：管理费用　　　　　　　80
　　
　　例17：假设母公司前期内部应收账款、内部应收账款计提的坏账准备抵销情况与例14情况相同。母公司本期个别资产负债表中对子公司内部应收账款为32 000元，坏账准备余额为160元。内部应收账款比上期净减少18 000元，本期冲销内部应收账款计提坏准备90元。
　
　　在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：
　　（1）将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：
　　借：应付账款　　　　　　　32 000
　　　　贷：应收账款　　　　　　　32 000
　　（2）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整期初未分配利润的数额。其抵销分录如下：
　　借：坏账准备　　　　　　　250
　　　　贷：期初未分配利润　　　　250
　　（3）将因内部应收账款净减少18 000元而冲减的坏账准备90元予以抵销，其抵销分录如下：
　　借：管理费用　　　　　　　90
　　　　贷：坏账准备　　　　　　　90
　　
　　【例题4】大海公司和长江公司为同一母公司的子公司，所得税均采用债务法核算，适用的所得税税率均为33%。2004年12月31日，长江公司对大海公司的应收账款为1000万元。2005年12月31日，长江公司对大海公司的应收账款为800万元，长江公司按应收账款余额的5%计提坏账准备。假定长江公司和大海公司按应收账款余额的5‰计提的坏账准备可计入应纳税所得额。
　　要求：编制2005年抵销分录。
　
　　【答案】
　　（1）抵销长江公司应收大海公司账款期末内部应收应付账款
　　借：应付账款　　　　　　　　　　　8000000
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　8000000
　　（2）抵销坏账准备和递延税款的期初数
　　借：坏账准备　　　　　　　　　　　500000（10000000×5%）
　　　　贷：期初未分配利润　　　　　　　　500000
　　借：期初未分配利润　　　　　　148500[（10000000×5%-10000000×5‰）×33%
　　　　贷：递延税款　　　　　　　　　　　148500
　　（3）抵销本期冲回的坏账准备和递延税款
　　借：管理费用　　　　　　　　　　　100000
　　　　贷：坏账准备　　　　　　　　　　　100000
　　借：递延税款　　　　　　　　　　29700[（2000000×5%-2000000×5‰）×33%]
　　　　贷：所得税　　　　　　　　　　　　29700
　　【例题5】对于上一年度抵销的内部应收账款计提的坏账准备的金额，在本年度编制合并抵销分录时，应当（　）。
　　 A.借：坏账准备，贷：管理费用
　　 B.借：管理费用，贷：坏账准备
　　 C.借：期初未分配利润，贷：管理费用
　　 D.借：坏账准备，贷：期初未分配利润
　
　　 【答案】D

　　五、内部商品销售业务的抵销
　　（一）不考虑存货跌价准备内部商品销售业务的抵销
　　借：期初未分配利润（期初存货中包含的未实现内部销售利润）
　　　　主营业务收入（本期内部商品销售产生的收入）
　　　　贷：主营业务成本
　　　　　　存货（期末存货中未实现内部销售利润）
　　上述抵销分录的原理为：本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。抵销分录中的“期初未分配利润”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。
　　针对考试，将上述抵销分录分为：
　　1.将期初存货中未实现内部销售利润抵销
　　借：期初未分配利润（期初存货中未实现内部销售利润）
　　　　贷：主营业务成本
　　2.将本期内部商品销售收入抵销
　　借：主营业务收入（本期内部商品销售产生的收入）
　　　　贷：主营业务成本
　　3.将期末存货中未实现内部销售利润抵销
　　借：主营业务成本
　　　　贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）
　　毛利率=（销售收入-销售成本）/销售收入
　　存货中包含的未实现内部销售利润=未实现的销售收入-未实现的销售成本
　　=购货方内部存货结存价值×销售方毛利率
　　例18：某母公司本期向子公司销售商品10 000元，其销售成本为8 000元；子公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。
　
　　在编制本期合并会计报表时，应进行如下抵销处理：
　　（1）借：主营业务收入　　　　　10 000
　　　　　　 贷：主营业务成本　　　　　10 000
　　（2）借：主营业务成本　　　　　2 000
　　　　　　 贷：存货　　　　　　　　　2 000
　　例19：上期母公司与子公司内部购销情况及编制合并会计报表情况，见例18。本期母公司向该子公司销售产品15 000元，母公司本期销售毛利率与上期相同，为20%，销售成本为12 000元，子公司本期实现对外销售收入为18 000元，销售成本为12 600元，期末存货为12 400元（期初存货为10 000元+本期购进存货15 000元-本期销售成本12 600元），存货价值中包含的未实现内部销售利润为2 480元。
　　
　　此时，编制合并会计报表时应进行如下抵销处理：
　　（1）调整期初未分配利润的数额
　　借：期初未分配利润　　　　　　2 000
　　　　贷：主营业务成本　　　　　　　2 000
　　（2）抵销本期内部销售收入
　　借：主营业务收入　　　　　　　15 000
　　　　贷：主营业务成本　　　　　　　15 000
　　（3）抵销期末存货中包含的未实现内部销售利润
　　借：主营业务成本　　　　　　　2 480
　　　　贷：存货　　　　　　　　　　　2 480
　　（二）存货跌价准备及其所得税费用的抵销
　　购买企业对内部购买形成的存货计提跌价准备的抵销处理有两种情况，一是计提的存货跌价准备小于或等于存货中未实现内部销售利润，在这种情况下，存货跌价准备抵销的数额即为内部存货计提的跌价准备；二是计提的存货跌价准备大于存货中未实现内部销售利润，在这种情况下，存货跌价准备抵销的数额应以存货中未实现内部销售利润为限。在纳税影响会计法下，还需将相关的递延税款抵销，其抵销程序如下：
　　　　8000　　　　　10000 　　　　　　　　 2000
　　①可变现净值　　　9200　　　　800
　　②可变现净值　　　7600　　　　2400　　　提2000
　　首先抵销存货跌价准备及其递延税款的期初数，抵销分录为：
　　借：存货跌价准备
　　　　贷：期初未分配利润
　　借：期初未分配利润
　　　　贷：递延税款
　　然后将本期计提（或冲回）的存货跌价准备及其递延税款抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。
　　即：
　　借：存货跌价准备
　　　　贷：管理费用
　　借：所得税
　　　　贷：递延税款
　　或：
　　借：管理费用
　　　　贷：存货跌价准备
　　借：递延税款
　　　　贷：所得税
　　注意：存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。
　　P470-474
　　例20：某母公司本期向子公司销售商品10000元，其销售成本为8000元；子公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。子公司期未对存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净值降至9200元，为此，子公司期末对该存货计提存货跌价准备800元。
　　
　　在本例中，该存货的可变理净值降至9200元，高于抵销未实现内部销售利润后的金额（800元）。此时，在编制本期合并会计报表时，应进行如下抵销处理：
　　（1）借：主营业务收入　　　　　　　　　10000
　　　　　　 货：主营业务成本　　　　　　　　　10000
　　（2）借：主营业务成本　　　　　　　　　2000
　　　　　　 贷：存货　　　　　　　　　　　　　2000
　　（3）借：存货跌价准备　　　　　　　　　800
　　　　　　 贷：管理费用　　　　　　　　　　　800
　　例21：某公司本期向子公司销售商品10000元，其销售成本为8000元；子公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。子公司期末对存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净值降至7600元，为此，子公司期末对该存货计提存货跌价准备2400元。
　　
　　在本例中，该存货的可变理净值降至7600元，低于抵销未实现内部销售利润后的金额（8000元）。此时，子公司对计提存货跌价准备中相当于抵销未实现内部销售利润的数额2000元部分，必须进行抵销处理；而对于另外的400元的存货跌价准备，从整个企业集团来说，也属于必须计提的存货跌价准备，则不需要进行抵销处理。在编制本期合并会计报表时，应进行如下抵销处理：
　　（1）借：主营业务收入　　　　　　　　　　10000
　　　　　　 贷：主营业务成本　　　　　　　　　　10000
　　（2）借：主营业务成本　　　　　　　　　　2000
　　　　　　 贷：存货　　　　　　　　　　　　　　2000
　　（3）借：存货跌价准备　　　　　　　　　　2000
　　　　　　 贷：管理费用　　　　　　　　　　　　2000
　　P473例22：假设某母公司上期向子公司销售商品10000元，其销售成本为8000元；子公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货，子公司期末对存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净值降至9200元，子公司期末对该存货计提存货跌价准备800元。在编制上期合并会计报表时，已将该存货跌价准备予以抵销（有关抵销处理见例20）。本期子公司从母公司购进存货15000元，母公司销售该商品的销售成本为12000元。子公司上期从母公司购进存货本期全部售出，销售价格为13000元；本期从母公司购进存货销售40%，销售价格为7500元，另60%形成期末存货（其取得成本为9000元）。本期期末该内部购进存货的可变理净值为8000元。
　　
　　（1）借：存货跌价准备　　　　　　　　　　800
　　　　　　 贷：期初未分配利润　　　　　　　　　800
　　（2）借：期初未分配利润　　　　　　　　　2000
　　　　　　 贷：主营业务成本　　　　　　　　　　2000
　　（3）借：主营业务收入　　　　　　　　　　15000
　　　　　　 贷：主营业务成本　　　　　　　　　　15000
　　（4）借：主营业务成本　　　　　　　　　　1800
　　　　　　 贷：存货　　　　　　　　　　　　　　1800
　　（5）借：存货跌价准备　　　　　　　　　　200
　　　　　　 贷：管理费用　　　　　　　　　　　　200
　　
　　若期初存货应用例21资料，其他条件不变。
　　
　　P474
　　例23：子公司本期期末对存货清查时，该内部购进存货的可变现净值为6500元，子公司计提的存货跌价准备为2500，其他资料与例22相同。此时，该内部购进存货的可变理净值降至6500元，低于抵销未实现内部销售利润后的金额（7200元）。计算的存货跌价准备2500元中，相当于抵销的未实现内部销售利润的数额1800元部分，必须进行抵销处理；而对于另外700元的存货跌价准备，从整个企业集团来说，也属于必须计提的存货跌价准备，则不需要进行抵销处理。
　　
　　在编制本期合并会计报表时，应进行如下抵销处理：
　　（1）借：存货跌价准备　　　　　　　　　　　800
　　　　　　 贷：期初未分配利润　　　　　　　　　　800
　　（2）借：期初未分配利润　　　　　　　　　　2000
　　　　　　 贷：主营业务成本　　　　　　　　　　　2000
　　（3）借：主营业务收入　　　　　　　　　　　15000
　　　　　　 贷：主营业务成本　　　　　　　　　　　15000
　　（4）借：主营业务成本　　　　　　　　　　　1800
　　　　　　 贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　1800
　　（5）借：存货跌价准备　　　　　　　　　　　1000
　　　　　　 贷：管理费用　　　　　　　　　　　　　1000
　　
　　若期初存货应用例21资料，其他条件不变。
　　
　　【例题6】大海公司和长江公司为同一母公司的子公司，所得税均采用债务法核算，适用的所得税税率均为33%，存货期末计价均采用成本与可变现净值孰低法。2004年长江公司出售库存商品给大海公司，售价（不含增值税）2000万元，成本1500万元。至2004年12月31日，大海公司从长江公司购买的上述存货中尚有40%未出售给集团外部单位，这批存货的可变现净值为500万元。
　　大海公司2004年从长江公司购入存货所剩余的部分，至2005年12月31日尚未出售给集团外部单位，其可变现净值为700万元。2005年长江公司出售库存商品给大海公司，售价（不含增值税）3000万元，成本2000万元。大海公司2005年从长江公司购入的存货至2005年12月31日全部未出售给集团外部单位，其可变现净值为2600万元。
 
　　【答案】
　　（1）2004年抵销分录：
　　借：主营业务收入　　　　　　　　　　2000
　　　　贷：主营业务成本　　　　　　　　　　2000
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　200
　　　　贷：存货　　　　　　　　　　　　　　200
　　借：存货跌价准备　　　　　　　　　　200
　　　　贷：管理费用　　　　　　　　　　　　200
　　注：计提存货跌价准备300，但只能抵销200
　　借：所得税　　　　　　　　　　　　　66
　　　　贷：递延税款　　　　　　　　　　　　66
　　（2）2005年抵销分录：
　　借：期初未分配利润　　　　　　　　　200
　　　　贷：主营业务成本　　　　　　　　　　200
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　200
　　　　贷：存货　　　　　　　　　　　　　　200
　　借：主营业务收入　　　　　　　　　　3000
　　　　贷：主营业务成本　　　　　　　　　　3000
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　1000
　　　　贷：存货　　　　　　　　　　　　　　1000
　　借：存货跌价准备　　　　　　　　　　200
　　　　贷：期初未分配利润　　　　　　　　　200
　　借：期初未分配利润　　　　　　　　　66
　　　　贷：递延税款　　　　　　　　　　　　66
　　借：存货跌价准备　　　　　　　　　　300
　　　　贷：管理费用　　　　　　　　　　　　300
　　借：所得税　　　　　　　　　　　　　99（300×33%）
　　　　贷：递延税款　　　　　　　　　　　　99
　　注：递延税款的抵销只能考虑与抵销的存货跌价准备有关的递延税款。
　　
　　六、内部固定资产交易的处理
　　（一）一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产
　　1.将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销
　　借：期初未分配利润
　　　　贷：固定资产原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）
　　2.将期初累计多提折旧抵销
　　借：累计折旧（期初累计多提折旧）
　　　　贷：期初未分配利润
　　3.将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销
　　借：营业外收入
　　　　贷：固定资产原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）
　　4.将本期多提折旧抵销
　　借：累计折旧（本期多提折旧）
　　　　贷：管理费用
　　（二）一方的商品，另一方购入后作为固定资产
　　1.未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销
　　①将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销
　　借：期初未分配利润
　　　　贷：固定资产原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）
　　②将期初累计多提折旧抵销
　　借：累计折旧（期初累计多提折旧）
　　　　贷：期初未分配利润
　　③将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销
　　借：主营业务收入（本期内部固定资产交易产生的收入）
　　　　贷：主营业务成本（本期内部固定资产交易产生的销售成本）
　　　　　　固定资产原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）
　　④将本期多提折旧抵销
　　借：累计折旧（本期多提折旧）
　　　　贷：管理费用
　　2.发生变卖或报废情况下的内部交易固定资产的抵销
　　将上述抵销分录中的“固定资产原价”项目和“累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。
　　
　　①将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销
　　借：期初未分配利润
　　　　贷：营业外收入（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）
　　②将期初累计多提折旧抵销
　　借：营业外收入（期初累计多提折旧）
　　　　贷：期初未分配利润
　　③将本期多提折旧抵销
　　 借：营业外收入（本期多提折旧）
　　　　贷：管理费用
　　例26：假设A公司和B公司均为同一母公司的子公司，A公司以500000元的价格将其生产的产品销售给B公司，其销售成本为300000元，因该内部固定资产交易实现的销售利润为200000元。B公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按500000元的原价入账并在其个别资产负债表中列示。假设B公司对该固定资产按5年的使用期限计提折旧，预计净残值为零；该固定资产交易时间为本年1月1日，为简化抵销处理，该内部交易固定资产按12月计提折旧。
　
　　本例有关抵销处理如下：
　　（1）该固定资产相关的销售收入、销售成本以及其原价中包含的未实现内部销售利润的抵销。
　　借：主营业务收入　　　　　　　　　　500000
　　　　贷：主营业务成本　　　　　　　　　　300000
　　　　　　固定资产原价　　　　　　　　　　200000
　　（2）该固定资产当期多计提折旧的抵销。该固定资产折旧期间为5年，原价为500000元，预计净残值为零，当年计提的折旧额为100000元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售利润后的原价计提的折旧额为60000元，当期多计提的折旧额为40000元，本例中应当按40000元，分别抵销管理费用和累计折旧。
　　借：累计折旧　　　　　　　　　　　　40000
　　　　贷：管理费用　　　　　　　　　　　　40000
　　通过上述抵销分录，在合并工作底稿中累计折旧额减少40000元，管理费用减少40000元，在合并会计报表中该固定资产的累计折旧为60000元，该固定资产当期计提的折旧费用为60000元。
　　1.将内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销
　　借：期初未分配利润
　　　　贷：固定资产原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）
　　2.将以前会计期间内部交易固定资产多计提的累计折旧抵销
　　借：累计折旧（期初累计多提折旧）
　　　　贷：期初未分配利润
　　3.将本期由于该内部交易固定资产的使用多计提的折旧抵销
　　借：累计折旧（本期多提折旧）
　　　　贷：管理费用
　　例27：接上例，第二年编制合并会计报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：
　　（1）借：期初未分配利润　　　　　　200000
　　　　　　 贷：固定资产原价　　　　　　　200000
　　（2）借：累计折旧　　　　　　　　　40000
　　　　　　 贷：期初未分配利润　　　　　　40000
　　（3）借：累计折旧　　　　　　　　　40000
　　　　　　 贷：管理费用　　　　　　　　　40000
　　第三年编制合并会计报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：
　　（1）借：期初未分配利润　　　　　　200000
　　　　　　 贷：固定资产原价　　　　　　　200000
　　（2）借：累计折旧　　　　　　　　　80000
　　　　　　 贷：期初未分配利润　　　　　　80000
　　（3）借：累计折旧　　　　　　　　　40000
　　　　　　 贷：管理费用　　　　　　　　　40000
　　第四年编制合并会计报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：
　　（1）借：期初未分配利润　　　　　　200000
　　　　　　 贷：固定资产原价　　　　　　　200000
　　（2）借：累计折旧　　　　　　　　　120000
　　　　　　 贷：期初未分配利润　　　　　　120000
　　（3）借：累计折旧　　　　　　　　　40000
　　　　　　 贷：管理费用　　　　　　　　　40000
　　例28：接上例，B公司在第五年该固定资产使用期满时对其报废清理，该固定资产报废清理时实现固定资产清理净收益50000元，在其当期个别利润表中以营业外收入项目列示。此时编制合并会计报表，将本期多计提的折旧费用抵销并调整期初未分配利润时，需要编制如下抵销分录：
　
　　（1）借：期初未分配利润　　　　　　200000
　　　　　　 贷：营业外收入　　　　　　　　200000
　　（2）借：营业外收入　　　　　　　　160000
　　　　　　 贷：期初未分配利润　　　　　　160000
　　（3）借：营业外收入　　　　　　　　40000
　　　　　　 贷：管理费用　　　　　　　　　40000
　　例29：接上例，该内部交易固定资产在第五年后仍继续使用，则第五年编制合并会计报表时，则须编制如下抵销分录：
　　（1）借：期初未分配利润　　　　　　200000
　　　　　　 贷：固定资产原价　　　　　　　200000
　　（2）借：累计折旧　　　　　　　　　160000
　　　　　　 贷：期初未分配利润　　　　　　160000
　　（3）借：累计折旧　　　　　　　　　40000
　　　　　　 贷：管理费用　　　　　　　　　40000
　　例30：假设该内部交易固定资产第六年仍继续使用。此时编制合并会计报表时，应编制如下抵销分录：
 
　　（1）借：期初未分配利润　　　　　　200000
　　　　　　 贷：固定资产原价　　　　　　　200000
　　（2）借：累计折旧　　　　　　　　　200000
　　　　　　 贷：期初未分配利润　　　　　　200000
　　例31：接上例，假设B公司于第四年末对该固定资产进行清理报废，该固定资产清理净收入为250000元。
　
　　（1）借：期初未分配利润　　　　　　200000
　　　　　　 贷：营业外收入　　　　　　　　200000
　　（2）借：营业外收入　　　　　　　　120000
　　　　　　 贷：期初未分配利润　　　　　　120000
　　（3）借：营业外收入　　　　　　　　40000
　　　　　　 贷：管理费用　　　　　　　　　40000
　　【例题7】荣华股份有限公司（以下简称荣华公司）2001年1月1日与另一投资者共同组建昌盛有限责任公司（以下简称昌盛公司）。荣华公司拥有昌盛公司75%的股份，从2001年开始将昌盛公司纳入合并范围编制合并会计报表。
　　（1）荣华公司2001年6月15日从昌盛公司购进不需安装的设备一台，用于公司行政管理，设备价款192万元（含增值税）以银行存款支付，增值税税率为17%。于7月20日投入使用。该设备系昌盛公司生产，其生产成本为144万元。
　　荣华公司对该设备采用直线法计提折旧，预计使用年限为4年，预计净残值为零。
　　（2）荣华公司2003年8月15日变卖该设备，收到变卖价款160万元，款项已收存银行。变卖该设备时支付清理费用3万元，支付营业税8万元。
　　要求：
　　（1）代荣华公司编制2001年度该设备相关的合并抵销分录。
　　（2）代荣华公司编制2002年度该设备相关的合并抵销分录。
　　（3）代荣华公司编制2003年度该设备相关的合并抵销分录。
　　（答案中的金额以万元为单位）
 
　　（1）2001年度该设备相关的合并抵销分录
　　借：主营业务收入　　　　　　　　164.10
　　　　贷：主营业务成本　　　　　　　　144
　　　　　　固定资产原价　　　　　　　　20.10（164.10-144）
　　借：累计折旧　　　　　　　　　　2.5l
　　　　贷：管理费用　　　　　　　　　　2.5l（20.10÷4×6/12 ）
　　（2）2002年度该设备相关的合并抵销分录
　　借：期初未分配利润　　　　　　　20.10
　　　　贷：固定资产原价　　　　　　　　20.10
　　借：累计折旧　　　　　　　　　　2.51
　　　　贷：期初未分配利润　　　　　　　2.5l
　　借：累计折旧　　　　　　　　　　5.03
　　　　贷：管理费用　　　　　　　　　　5.03（20.10÷4×12/12 ）
　　（3）2003年度该设备相关的抵销分录
　　借：期初未分配利润　　　　　　　20.10
　　　　贷：营业外收入　　　　　　　　　20.10
　　借：营业外收入　　　　　　　　　7.54
　　　　贷：期初未分配利润　　　　　　　7.54（2.51+5.03）
　　借：营业外收入　　　　　　　　　3.35
　　　　贷：管理费用　　　　　　　　　　3.35（20.10÷4×8/12 ）
　　【例题8】甲公司拥有乙和丙两家子公司。2002年6月15日，乙公司将其产品以市场价格销售给丙公司，售价为100万元（不考虑相关税费），销售, 成本为76万元。丙公司购入后作为固定资产使用，按4年的期限、采用直线法对该项资产计提折旧，预计净残值为零。甲公司在编制2003年年末合并资产负债表时，应调减“累计折旧”项目金额（ ）万元。
　　A.3
　　B.6
　　C.9
　　D.24
 
　　【答案】C
　　【解析】应调减“累计折旧”项目金额=（100-76）÷4×1.5=9万元。
　　【例题9】A公司和B公司均为同一母公司的子公司。2005年8月30日，A公司向B公司出售一项专利权，实际收到款项160万元，该专利权的摊余价值为100万元，未计提减值准备。A公司出售专利权时应交营业税8万元。B公司购入后按10年摊销。
　　 要求：编制2005年和2006年抵销分录。
 
　　2005年抵销分录：
　　借：营业外收入　　　　　　　　　　60
　　　　贷：无形资产　　　　　　　　　　　60
　　借：无形资产　　　　　　　　　　　2.5（60÷10×5/12）
　　　　贷：管理费用　　　　　　　　　　　2.5
　　2006年抵销分录：
　　借：期初未分配利润　　　　　　　　60
　　　　贷：无形资产　　　　　　　　　　　60
　　借：无形资产　　　　　　　　　　　2.5
　　　　贷：期初未分配利润　　　　　　　　2.5
　　借：无形资产　　　　　　　　　　　6
　　　　贷：管理费用　　　　　　　　　　　6
　　注意：
　　（一）合并现金流量表 P460
　　合并现金流量表中少数股东权益项目的揭示
　　（二）企业在报告期内出售或购买子公司，在编制合并会计报表时有关规定 P483
　　企业在报告期内出售或购买子公司，在编制合并会计报表时应当关注以下几个方面：
　　1.企业在报告期内出售、购买子公司，期末在编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表的期初数。
　　2.企业在报告期内出售、购买子公司，应将被出售的子公司自报告期期初至出售日止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表；将被购买的子公司自购买日起至报告期末止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表。
　　【例题10】下列关于年度合并会计报表的表述中,正确的有（　）。（2004年考题）
　　A.在报告期内出售上年已纳入合并范围的子公司时,合并资产负债表的期初数应进行调整
　　B.在报告期内购买应纳入合并范围的子公司时,合并现金流量表中应合并被购买子公司自购买日至年末的现金流量
　　C.在报告期内出售上年已纳入合并范围的子公司时,合并利润表中应合并被出售子公司年初至出售日止的相关收入和费用
　　D.在报告期内上年已纳入合并范围的某子公司发生巨额亏损导致所有者权益为负数,但仍持续经营的,则该子公司仍应纳入合并范围
　　E.上年已纳入合并范围的国外子公司在报告期内根据当地的法律要求改按新的会计政策执行后与母公司的会计政策不一致时,合并会计报表的期初数应按国外子公司新的会计政策予以调整
 
　　【答案】BCD