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06注会教材《会计》课程讲义kj2001
发布时间：2006/9/26 来源：北京财科学校 作者：caike 点击数：第二十章 关联方关系及其交易
第一节 关联方关系及其披露
一、关联方的概念及其特征
二、与关联方有关的几个概念
（一）控制与母公司和子公司
1.控制
控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。具有以下特点：
（1）决定一个企业的财务和经营政策是控制的主要标志。
（2）获取经济利益是控制的主要目的。
2.母公司和子公司
（二）共同控制和合营企业
共同控制是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。
合营企业是指按合同规定经营活动由投资双方或若干方共同控制的企业。
（三）重大影响和联营企业
重大影响是指对一个的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决定这些政策。参与决策的途径主要包括，在董事会或类似的权力机构中派有代表；参与政策的制定过程；互相交换管理人员；或使其他企业依赖于本企业的技术资料等。当一方拥有另一方20%或以上至50%表决权资本，或者一方虽然只拥有另一方20%以下表决权资本，但实际上具有参与财务和经营决策的能力，一般认为对另一方具有重大影响。
三、关联方关系的判断标准
（一）企业与企业之间
1. 母子公司之间、同一母公司下的各个子公司之间。
关联方：AB
关联方：AB、AC、BC
2.不存在投资关系，但存在控制和被控制关系的企业之间。
关联方：AB
3.企业与其合营企业
关联方：AC、BC
注意：
共同控制通常仅指直接共同控制，不包括间接共同控制。
同受共同控制的两方或多方之间不视为关联方。
A和E、B和E不属于关联方（间接共同控制）
关联方：AB、BD、CD、AD
4. 企业与其联营企业
关联方：AB
注意：
（1）重大影响通常仅指直接重大影响，不包括间接重大影响。
A对B有重大影响，B对C有重大影响，则A和C不属于关联方。
（2）同受重大影响的两方或多方之间不视为关联方。
B和C不属于关联方
（二）企业与个人之间
5.企业与主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员。
主要投资者个人是指直接或间接地控制一个企业10%或以上表决权资本的个人投资者，主要投资者个人包括自然人和法定代表人。关键管理人员是指有权力并负责进行计划、指挥和控制企业的人员，主要指董事、总经理、总会计师、财务总监、主管各项事务的副总经理，以及行使类似政策职能的人员。关系密切的家庭成员是指在处理与企业的交易时有可能影响某人或受其影响的家庭成员，包括父母、配偶、兄弟、姐妹和子女。
（三）企业通过个人与另外企业之间
6.企业与受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业。
在判断是否存在关联方关系时，还应当注意以下几个问题：
（1）关联方关系存在于企业与企业之间、企业与个人之间、企业与部门（或单位）之间，不包括部门（或单位）与部门（或单位）之间。部门（或单位）与部门（或单位）之间的关系不是企业会计制度所规范的范畴。
（2）共同控制或重大影响通常仅指直接共同控制或直接重大影响，不包括间接共同控制或间接重大影响。
（3）同受一方控制的两方或多方之间视为关联方，但同受共同控制的两方或多方之间以及同受重大影响的两方或多方之间，通常不视为关联方。
（4）国家控制的企业间不应仅仅因为彼此同受国家控制而成为关联方，但企业间如果存在控制、共同控制、重大影响，以及受同一关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制时，彼此应视为存在关联方关系。
（5）与企业仅发生日常往来而不存在其他关联方关系的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构，以及仅仅由于与企业发生大量交易而存在经济依存性的单个购买者、供应商或代理商，通常不视为存在关联方关系。
（6）在判断是否存在关联方关系时，应当看其关系的实质，即，视各方关系是否存在着控制、共同控制和重大影响的情况。
【例题1】A公司拥有B公司40%的表决权资本，E公司拥有B公司60%的表决权资本；A公司拥有C公司60%的表决权资本；C公司拥有D公司52%的表决权资本，上述公司之间不存在关联方关系的有（ ）。
A.A公司与B公司
B.A公司与D公司
C.B公司与D公司
D.B公司与C公司
【答案】CD
【例题2】甲公司为上市公司，下列个人或企业中，与甲公司构成关联方关系的是（ ）。
A.甲公司监事张某之子
B.甲公司董事会秘书王某
C.甲公司总经理李某的弟弟自己创办的独资企业
D.持有甲公司8%表决权资本的刘某控股的乙公司
【答案】C
四、关联方关系的披露原则
（一）当关联方之间存在控制和被控制关系时，无论关联方之间有无交易，均应在会计报表附注中披露：
①企业经济性质或类型、名称、法定代表人、注册地、注册资本及其变化。
②企业的主营业务。
③所持股份或权益及其变化。
（二）当存在共同控制、重大影响时，在没有发生交易的情况下，可以不披露关联方关系；在发生交易时，应当披露关联方关系的性质，即关联方与本企业的关系。
第二节 关联方交易及其披露
一、关联方交易
关联方交易是指在关联方之间转移资源或义务的事项，而不论是否收取价款。
二、关联方交易的类型
三、关联方交易的披露
（一）零星的关联方交易，如果对企业财务状况和经营成果影响较小的或几乎没有影响的，可以不予披露。
（二）不需要披露的关联方交易有：
1.在合并会计报表中披露包括在合并会计报表中的企业集团成员之间的交易。
2.在与合并报表一同提供的母公司会计报表中披露关联方交易。
例1：某一上市公司对外披露合并会计报表，所有子公司均包括在合并会计报表内，其关联方的有关情况如下：
（1）关联方关系披露
存在控制关系的关联方（见表20-1）
表20-1
二、与关联方有关的几个概念
（一）控制与母公司和子公司
1.控制
控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。具有以下特点：
（1）决定一个企业的财务和经营政策是控制的主要标志。
（2）获取经济利益是控制的主要目的。
2.母公司和子公司
（二）共同控制和合营企业
共同控制是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。
合营企业是指按合同规定经营活动由投资双方或若干方共同控制的企业。
（三）重大影响和联营企业
重大影响是指对一个的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决定这些政策。参与决策的途径主要包括，在董事会或类似的权力机构中派有代表；参与政策的制定过程；互相交换管理人员；或使其他企业依赖于本企业的技术资料等。当一方拥有另一方20%或以上至50%表决权资本，或者一方虽然只拥有另一方20%以下表决权资本，但实际上具有参与财务和经营决策的能力，一般认为对另一方具有重大影响。
三、关联方关系的判断标准
（一）企业与企业之间
1. 母子公司之间、同一母公司下的各个子公司之间。
关联方：AB关联方：AB、AC、BC2.不存在投资关系，但存在控制和被控制关系的企业之间。
关联方：AB
3.企业与其合营企业
关联方：AC、BC
注意：
共同控制通常仅指直接共同控制，不包括间接共同控制。
同受共同控制的两方或多方之间不视为关联方。
A和E、B和E不属于关联方（间接共同控制）
关联方：AB、BD、CD、AD
4. 企业与其联营企业
关联方：AB
注意：
（1）重大影响通常仅指直接重大影响，不包括间接重大影响。
A对B有重大影响，B对C有重大影响，则A和C不属于关联方。
（2）同受重大影响的两方或多方之间不视为关联方。
B和C不属于关联方
（二）企业与个人之间
5.企业与主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员。
主要投资者个人是指直接或间接地控制一个企业10%或以上表决权资本的个人投资者，主要投资者个人包括自然人和法定代表人。关键管理人员是指有权力并负责进行计划、指挥和控制企业的人员，主要指董事、总经理、总会计师、财务总监、主管各项事务的副总经理，以及行使类似政策职能的人员。关系密切的家庭成员是指在处理与企业的交易时有可能影响某人或受其影响的家庭成员，包括父母、配偶、兄弟、姐妹和子女。
（三）企业通过个人与另外企业之间
6.企业与受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业。
在判断是否存在关联方关系时，还应当注意以下几个问题：
（1）关联方关系存在于企业与企业之间、企业与个人之间、企业与部门（或单位）之间，不包括部门（或单位）与部门（或单位）之间。部门（或单位）与部门（或单位）之间的关系不是企业会计制度所规范的范畴。
（2）共同控制或重大影响通常仅指直接共同控制或直接重大影响，不包括间接共同控制或间接重大影响。
（3）同受一方控制的两方或多方之间视为关联方，但同受共同控制的两方或多方之间以及同受重大影响的两方或多方之间，通常不视为关联方。
（4）国家控制的企业间不应仅仅因为彼此同受国家控制而成为关联方，但企业间如果存在控制、共同控制、重大影响，以及受同一关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制时，彼此应视为存在关联方关系。
（5）与企业仅发生日常往来而不存在其他关联方关系的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构，以及仅仅由于与企业发生大量交易而存在经济依存性的单个购买者、供应商或代理商，通常不视为存在关联方关系。
（6）在判断是否存在关联方关系时，应当看其关系的实质，即，视各方关系是否存在着控制、共同控制和重大影响的情况。
【例题1】A公司拥有B公司40%的表决权资本，E公司拥有B公司60%的表决权资本；A公司拥有C公司60%的表决权资本；C公司拥有D公司52%的表决权资本，上述公司之间不存在关联方关系的有（ ）。
A.A公司与B公司
B.A公司与D公司
C.B公司与D公司
D.B公司与C公司
【答案】CD
【例题2】甲公司为上市公司，下列个人或企业中，与甲公司构成关联方关系的是（ ）。
A.甲公司监事张某之子
B.甲公司董事会秘书王某
C.甲公司总经理李某的弟弟自己创办的独资企业
D.持有甲公司8%表决权资本的刘某控股的乙公司
【答案】C
四、关联方关系的披露原则
（一）当关联方之间存在控制和被控制关系时，无论关联方之间有无交易，均应在会计报表附注中披露：
①企业经济性质或类型、名称、法定代表人、注册地、注册资本及其变化。
②企业的主营业务。
③所持股份或权益及其变化。
（二）当存在共同控制、重大影响时，在没有发生交易的情况下，可以不披露关联方关系；在发生交易时，应当披露关联方关系的性质，即关联方与本企业的关系。
第二节 关联方交易及其披露
一、关联方交易
关联方交易是指在关联方之间转移资源或义务的事项，而不论是否收取价款。
二、关联方交易的类型
三、关联方交易的披露
（一）零星的关联方交易，如果对企业财务状况和经营成果影响较小的或几乎没有影响的，可以不予披露。
（二）不需要披露的关联方交易有：
1.在合并会计报表中披露包括在合并会计报表中的企业集团成员之间的交易。
2.在与合并报表一同提供的母公司会计报表中披露关联方交易。
例1：某一上市公司对外披露合并会计报表，所有子公司均包括在合并会计报表内，其关联方的有关情况如下：
（1）关联方关系披露
存在控制关系的关联方（见表20-1）
表20-1
|
企业名称 |
注册地址 |
主营业务 |
与本企业关系 |
经济性质或类型 |
法定代表人 |
|
M企业 |
上海四川路20号 |
工业加工 |
母公司 |
国有 |
王成 |
|
A企业 |
上海淮海路10号 |
商业零售 |
子公司 |
集体 |
丁一 |
|
B企业 |
北京西单51号 |
工业加工 |
子公司 |
集体 |
陈新民 |
|
C企业 |
大连南京路5号 |
商业批发 |
子公司 |
国有 |
李勇 |
|
D企业 |
深圳大道1212号 |
工业加工 |
子公司 |
股份有限公司 |
李强 |
|
E企业 |
青岛北京路50号 |
批发零售 |
子公司 |
国有 |
王宝和 |
采购货物
本公司1999年及1998年度向关联方采购货物有关明细资料如下（见表20-5）
本公司1999年及1998年度向关联方采购货物有关明细资料如下（见表20-5）
|
企业名称 |
1999年 |
1998 | ||
|
金额 |
或：占年度购货百分比（%） |
金额 |
或：占年度购货百分比（%） | |
|
M企业 |
3750000 |
15 |
4680000 |
18 |
|
乙企业 |
3500000 |
14 |
2600000 |
10 |
|
丙企业 |
4500000 |
18 |
5980000 |
23 |
|
丁企业 |
2750000 |
11 |
7800000 |
30 |
|
其他企业 |
1000000 |
4 |
|
|
|
合计 |
15500000 |
62 |
21060000 |
81 |
【例题3】对于下列关联方之间的交易，上市公司可以不在其会计报表附注中披露的是（ ）。
A.在与合并报表一同提供的母公司会计报表中披露关联方交易
B.与企业董事长控制的A公司之间的交易
C.与企业关键管理人员之间的交易
D.与企业主要投资者个人之间的交易
【答案】A
第三节 关联方交易的会计处理
一、上市公司与关联方之间的交易，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，应按我国会计制度规定进行处理，对显失公允的交易价格部分，一律不得确认为当期利润，应当作为资本公积处理，在“资本公积”科目下单独设置“关联交易差价”明细科目进行核算，这部分差价不得用于转增资本或弥补亏损。
二、上市公司出售资产交易的会计处理
（一）正常商品销售
上市公司对关联方进行正常商品销售的，在符合收入确认条件的前提下，按以下规定确认收入：
1.当期对非关联方的销售量占该商品总销售量的较大比例的（通常为20%及以上），应按对非关联方销售的加权平均价格作为对关联方之间同类交易的计量基础，并将按此价格确定的金额确认为收入。关联方之间实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积（关联交易差价）。
2.商品的销售仅限于上市公司与关联方之间，或者与非关联方之间的商品销售未达到商品总销售量的较大比例的（通常为20%以下），应按以下规定进行处理：
（1）实际交易价格不超过商品账面价值120%的，按实际交易价格确认为收入；
（2）实际交易价格超过商品账面价值120%的，将商品账面价值的120%确认为收入，实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积（关联交易差价）。
例2：甲上市公司2001年度销售5000辆小轿车给联营企业，每辆小轿车的售价为30万元（不含增值税额，下同），当年度甲公司销售给非关联企业的小轿车分别为：按每辆25万元价格出售3000辆；按每辆28万元价格出售5000辆。假定符合收入确认条件，销售小轿车的款项尚未收到，甲公司销售小轿车的增值税税率为17%，并按实际销售价格计算增值税销项税额。
甲公司出售给关联方5000辆小轿车按每辆30万元价格计算共获得收入15亿元；按对非关联方销售的加权平均价格计算，销售给关联方小轿车每辆销售价格为26.875万元[（3000×250000+5000×280000）÷（3000+5000）]，甲公司当年度销售给关联方应确认的销售收入为13.4375亿元（5000×268750），甲公司当年度销售给关联方不能确认收入的金额为1.5626亿元（5000×300000-1343750000），该部分作为关联方对甲公司的捐赠，计入资本公积（关联交易差价）。甲公司的会计分录为：
借：应收账款 1755000000
贷：主营业务收入 1343750000
应交税金--应交增值税（销项税额） 255000000
资本公积--关联交易差价 156250000
例3：甲上市公司2001年度生产的产品全部销售给子公司，所销售产品的账面价值为12000万元，未计提减值准备。甲公司按照13800万元的价格出售。假定符合收入确认条件，销售产品的款项尚未收到，甲公司销售产品的增值税税率为17%，并按实际销售价格计算增值税销项税额。
甲公司销售给关联方的产品销售价格未超过该产品账面价值120%（13800万元<12000×120%=14400万元），则按实际交易价格13800万元确认为主营业务收入。其会计分录如下：
借：应收账款 161460000
贷：主营业务收入 138000000
应交税金--应交增值税（销项税额） 23460000
②实际交易价格超过所销售商品账面价值120%的，将商品账面价值的120%确认为收入，实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积（关联交易差价）。
例4：甲公司2001年度生产的产品全部销售给子公司，所销售产品的账面价值为44000万元，未计提减值准备。甲公司按照61600万元的价格出售。假定符合收入确认条件，销售产品的款项尚未收到，甲公司销售产品增值税税率为17%，并按实际销售价格计算增值税销项税额。
甲公司销售给关联方的产品销售价格超过该产品账面价值120%（61600万元>44000×120%=52800万元），则按52800万元确认为主营业务收入，实际交易价格61600万元大于确认为主营业务收入的部分8800万元，计入资本公积。其会计分录如下：
借：应收账款 720720000
贷：主营业务收入 528000000
应交税金--应交增值税（销项税额） 104720000
资本公积--关联交易差价 88000000
【例题6】甲公司为上市公司，本期正常销售其生产的A产品l400件，其中对关联方企业销售1200件，单位售价l万元（不含增值税，本题下同）；对非关联方企业销售200件，单位售价0.9万元。A产品的单位成本（账面价值）为0.6万元。假定上述销售均符合收入确认条件。甲公司本期销售A产品应确认的收入总额为（）万元。
A.9OO
B.lO44
C.1260
D.1380
【答案】B
【解析】A产品应确认的收入总额＝1200×0.6×120％＋200×0.9＝1044万元。
（二）非正常商品销售
（1）非正常商品销售。上市公司销售商品给关联方，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，应按出售商品的账面价值确认为收入，实际交易价格超过出售商品账面价值的部分，计入资本公积（关联交易差价）。
（2）转移应收债权。上市公司将其应收债权转移给其关联方，应按实际交易价格超过应收债权账面价值的差额，计入资本公积（关联交易差价）。
例5：甲上市公司应收其他单位账款的账面余额8000万元，已提坏账准备6000万元，2001年12月22日，甲公司的母公司以8000万元购入甲公司的应收债权，款项已经支付。
在这项关联交易中，甲公司账面应收债权可变现净值估计为2000万元，而甲公司的母公司却愿意以应收债权账面余额8000万元购买该债权，如果没有证据表明该交易是公允的，则一方面表明甲公司的母公司为解决其现金流量所给予的支持；另一方面，甲公司的母公司按照甲公司应收其他单位的债权的账面余额购买后，甲公司以前年度已计提的坏账准备可以转回，转回的坏账准备可以增加当年利润6000万元。因此，企业会计制度规定，上市公司将应收债权转移给其关联方的，不能转回已计提的坏账准备，而应按实际转移价格超过应收债权账面价值的差额，作为关联方对上市公司的捐赠，计入资本公积（关联交易差价）。按照这一原则，则公司的会计分录为：
借：银行存款 80000000
坏账准备 60000000
贷：应收账款 80000000
资本公积--关联交易差价 60000000
（3）出售固定资产、无形资产、长期投资和其他资产，或者同时出售资产、负债（即净资产）。上市公司将其持有的固定资产、无形资产、长期投资和其他资产出售给关联方，或者将净资产出售给关联方，按照上述转移债权同一原则处理，即，实际交易价格超过相关资产、负债账面价值的差额计入资本公积（关联交易差价）。
例6：甲公司将部分固定资产、无形资产出售给子公司，出售固定资产的账面原价500万元，已提折旧400万元，已计提减值准备50万元，出售价格300万元；无形资产账面余额300万元，未计提减值准备，出售价格500万元。款项已经收到，不考虑相关税费。甲公司的会计分录如下：
1）出售固定资产
借：固定资产清理 500000
固定资产减值准备 500000
累计折旧 4000000
贷：固定资产 5000000
借：银行存款 3000000
贷：固定资产清理 3000000
借：固定资产清理 2500000
贷：资本公积--关联交易差价 2500000
2）出售无形资产
借：银行存款 5000000
贷：无形资产 3000000
资本公积--关联交易差价 2000000
三、关联方之间承担债务的会计处理
关联方之间一方为另一方承担债务的（非债务重组），承担方应按所承担的债务，计入营业外支出（承担关联方债务）；被承担方应按承担方实际为其承担的债务，计入资本公积（关联交易差价）。债权人对债务人豁免的债务，仍按相关企业会计制度和准则中有关债务重组的规定处理。
例7：2001年12月25日，甲上市公司的母公司为其偿还已逾期的长期银行借款500万元，则甲公司和其母公司的会计分录分别为：
甲公司的母公司应作的会计分录：
借：营业外支出--承担关联方债务 5000000
贷：银行存款 5000000
甲公司的会计分录：
借：长期借款 5000000
贷：资本公积--关联交易差价 5000000
四、由关联方承担费用的会计处理
关联方之间一方为另一方承担费用的（如母公司为其子公司承担广告费用等），如这些费用是被承担方生产经营活动所必需的支出，应当反映在被承担方的成本费用中。被承担方收到承担方支付的款项，计入资本公积（关联交易差价）；如果承担方直接将承担的费用支付给其他单位的，被承担方应按承担方实际支付的金额，计入资本公积（关联交易差价）。承担方应按实际承担的费用，计入营业外支出（承担关联方费用）。
例8：甲上市公司为推销产品，拟在媒介上作产品广告宣传，为此聘请某广告公司为其制作产品广告，共发生广告制作费用200万元，甲公司要求其子公司--乙公司，为其承担200万元的广告制作费用。乙公司已将200万元广告制作费直接支付给广告公司。
因甲公司为其产品制作广告所发生的广告制作费用，属于甲公司生产经营所必须的支出，应当计入甲公司的当期费用中，乙公司为甲公司承担的广告制作费用，作为乙公司对甲公司的捐赠。甲公司及乙公司的会计分录分别为：
甲公司的会计分录：
借：营业费用 2000000
贷：资本公积--关联交易差价 2000000
甲公司的子公司的会计分录：
借：营业外支出--承担关联方费用 2000000
贷：银行存款 2000000
五、委托及受托经营的会计处理
对于委托及受托经营，应当确认受托方是否为受托经营资产或受托经营企业提供经营管理服务，如果受托方实质上并未对受托经营资产或受托经营企业提供经营管理服务，则委托方或受托方取得的委托经营收益，全部计入资本公积（关联交易差价）；如果受托方实质上对受托经营资产或受托经营企业提供了经营管理服务，则取得的受托经营收益在符合收入确认条件的前提下，按以下规定处理：
（一）受托经营资产
受托方接受委托，对关联方提供的资产进行经营并收取固定费用，或按合同规定视具体情况收取受托经营费用的，受托方应于取得受托经营收益时，确认为其他业务收入；如果取得的受托经营收益超过按受托资产账面价值总额与1年期银行存款利率110%的乘积计算的金额，则应按受托资产账面价值总额与1年期银行存款利率110%的乘积计算的金额（即，受托资产账面价值总额×1年期银行存款利率×110%），确认为其他业务收入，超过确认为收入的部分计入资本公积（关联交易差价）。如果受托经营资产所发生的相关费用由受托方承担的，受托方应于相关费用发生时直接计入当期其他业务支出。
（二）受托经营企业
受托方接受委托，对关联方委托经营的企业进行经营，并按照受托经营企业实现利润的一定比例收取受托经营费，或者受托经营企业实现的利润或发生的亏损均由受托方享有或承担，或者以其他方式收取受托经营收益的，受托方应按以下三者孰低的金额，确认为其他业务收入，取得的受托经营收益超过确认为收入的部分，计入资本公积（关联交易差价）：
（1）受托经营协议确定的收益；
（2）受托经营企业实现的净利润；
（3）受托经营企业净资产收益率超过10%的，按净资产的10%计算的金额。受托经营企业发生的净亏损，应由受托方承担的部分，直接计入当期管理费用（承担托管损失）；如果按照受托协议规定，受托经营企业发生净亏损，仍能获得委托方支付的托管经营费用的，受托方应于取得委托经营收益时，扣除由其承担的净亏损后的余额，计入资本公积（关联交易差价）。委托方支付的委托经营费用，计入当期管理费用（托管费用）。
上市公司接受关联方委托，受托经营 关联方的资产或企业的，首先应当确认是否为受托经营资产或受托经营企业提供经营管理服务，如果上市公司实质上并未对受托经营资产或受托经营企业提供经营管理服务，则取得的受托经营收益不能确认收入，而作为关联方给予上市公司的捐赠；如果上市公司实质上对受托经营资产或受托经营企业提供了经营管理服务，则取得的受托经营收益分别情况处理：
【例题7】2004年1月1日，甲公司将其闲置不用的办公楼委托丙公司经营。该办公楼2003年年初账面价值为3000万元。按托管协议规定，该办公楼委托经营期为3年，每年实现的损益均由丙公司承担或享有，丙公司每年支付给甲公司委托经营收益120万元。假定1年期银行存款利率为3%。2004年12月31日，甲公司按协议如期收到委托经营收益120万元，已存入银行。
（1）2004年，若丙公司未实施任何出租或其他实质性的经营管理行为，则甲公司的会计处理如下：
借：银行存款 1200000
贷：资本公积--关联交易差价 1200000
（2）2004年，若丙公司已实质上出租办公楼，则甲公司的会计处理如下：
借：银行存款 1200000
贷：其他业务收入 990000（30000000×3%×110%）
资本公积--关联交易差价 210000
例9：2002年1月5日，甲上市公司接受其子公司委托，经营子公司委托的部分资产。受托经营资产的账面价值为1000万元，按托管协议规定，甲公司每年可收取40万元的固定回报。假定年度终了前甲公司已收到委托经营收益。
甲公司受托经营资产的账面价值为1000万元，假定1年期银行存款利率为2.25%，甲公司最多能够确认的收入金额为24.75万元（1000×2.25%×110%），甲公司实际取得的受托经营收益40万元，超过确认为收入的24.75万元部分，即15.25万元（假定不考虑税费），计入资本公积。
甲公司的会计分录如下（假定受托经营收益已经收取并存入银行）：
借：银行存款 400000
贷：其他业务收入 247500
资本公积--关联交易差价 152500
P422 例10：
例10：2002年年初，甲上市公司接受关联方--乙企业的委托，经营乙企业的全资子公司--丙企业，丙企业的账面净资产为12000万元。按照托管经营协议规定，甲上市公司受托经营丙企业三年，每年可获得2400万元的固定收益。假定丙企业2002年实现净利润1000万元（不考虑其他因素的影响）。甲公司已收到当年度的委托经营收益。
甲公司按受托 经营规定每年可获得固定收益2400万元，2002年实现的净利润为1000万元，净资产收益率未超过10%，甲公司2002年度应确认的受托经营收益为1000万元（2400万元与1000万元孰低），2400万元减去确认收入的1000万元后的差额1400万元，计入资本公积。
甲公司的会计分录如下：
净资产收益率＝100/{［12000+（12000+1000）］÷2}＜10%
借：银行存款 24000000
贷：其他业务收入 10000000
资本公积-关联交易差价 14000000
若：2002年初，丙企业的账面净资产为7500万元，其他条件不变。
净资产收益率=1000/[7500+（7500+1000）] ÷2=12.5%
按净资产收益率10%计算的金额= [7500+（7500+1000）] ÷2×10%=800（万元）
借：银行存款 24000000
贷：其他业务收入 8000000
资本公积 16000000
如果按照托管协议规定，上市公司受托经营企业发生的净亏损时需承担部分亏损的，则应承担的亏损额直接计入当期管理费用；假定托管协议规定，上市公司受托经营企业发生净亏损仍能获得受托经营收益的（即委托方仍支付托管经营费用），同时也不需要上市公司承担受托经营企业发生的亏损的，则上市公司取得的受托经营收益直接计入资本公积（关联交易差价）；假定托管协议规定，上市公司受托经营企业发生净亏损需承担部分亏损，同时仍能获得受托经营收益的，则上市公司取得的受托经营收益先冲减应承担的亏损额，取得的受托经营收益超过应承担的亏损额部分，计入资本公积（关联交易差价）。
六、上市公司与关联方之间占用资金的会计处理
上市公司的关联方以支付资金使用费的形式占用上市公司的资金，在符合收入确认条件的前提下，应于取得资金使用费时，冲减当期财务费用；如果取得的资金使用费超过按1年期银行存款利率计算的金额，应将相当于按1年期银行存款利率计算的部分，冲减当期财务费用，超过按1年期银行存款利率计算的部分，计入资本公积（关联交易差价）。?
例11：甲上市公司的母公司占用甲公司3000万元资金，甲公司的母公司每年支付甲公司资金使用费100万元。甲公司已收到当年度资金使用费。
由于甲公司的母公司支付的资金使用费100万元，超过3000万元按1年期银行存款利率2.25%计算的利息67.5万元，甲公司应将67.5万元冲减当期财务费用，取得的资金使用费超过冲减财务费用的部分32.5万元，计入资本公积（关联交易差价）。
甲公司的会计分录为：
借：银行存款 1000000
贷：财务费用 675000
资本公积--关联交易差价 325000
【例题8】甲公司为上市公司，系增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％；产品的销售价格中均不含增值税额；不考虑除增值税以外的其他相关税费。甲公司2002年发生的有关交易如下：
要求：
分别计算2002年甲公司与A公司、D公司、E公司、H公司、M公司及W公司发生的交易对甲公司2002年度利润总额的影响。（2003年考题）
（1）2002年1月1日，甲公司与A公司签订受托经营协议，受托经营A公司的全资子公司B公司，受托期限2年。协议约定：甲公司每年按B公司当年实现净利润（或净亏损）的70％获得托管收益（或承担亏损）。A公司系C公司的子公司；C公司董事会9名成员中有7名由甲公司委派。?
2002年度，甲公司根据受托经营协议经营管理B公司。2002年1月1日， B公司的净资产为 12000万元。2002年度，B公司实现净利润1000万元（除实现净利润外，无其他所有者权益变动）；至2002年12月31日，甲公司尚未从A公司收到托管收益。
（1）甲公司与A公司（1）此项属于受托经营企业。因为C公司董事会9名成员中有7名由甲公司委派，A公司系C公司的子公司，所以甲公司与A公司是关联方。甲公司应按以下三者孰低的金额确认为其他业务收入。①受托经营协议确定的收益，②受托经营企业实现净利润，③受托经营企业净资产收益率超过10％的，按净资产的10%计算的金额。
受托经营协议收益＝1000×70％＝700（万元）
受托经营实现净利润＝1000（万元）
净资产收益率＝1000÷[（12000＋13000）÷2] ＜10%
所以，2002年甲公司与A公司发生的交易对甲公司2002年度利润总额的影响＝1000×70％＝700（万元）（甲公司应将700万元计入其他业务收入）。
（2）2002年2月10日，甲公司与D公司签订购销合同，向D公司销售产品一批。增值税专用发票上注明的销售价格为1000万元，增值税额为170万元。该批产品的实际成本为750万元，未计提存货跌价准备。产品已发出，款项已收存银行。甲公司系D公司的母公司，其生产的该产品96％以上均销往D公司，且市场上无同类产品。
（2）甲公司与D公司
此项属于上市公司与关联方之间正常的商品销售业务。因为甲公司系D公司的母公司，所以甲公司与D公司是关联方。此项甲公司与非关联方之间的商品销售未达到商品总销售量的20%，且实际交易价格（1000万元）超过所销售商品账面价值的120%（750×120%=900万元），甲公司应将商品账面价值的120%确认为收入。2002年甲公司与D公司发生的交易对甲公司2002年度利润总额的影响＝750×120％－750＝150（万元）。
（3）2002年4月11日，甲公司与 E公司签订协议销售产品一批。协议规定：该批产品的销售价格为21000万元；甲公司应按E公司提出的技术要求专门设计制造该批产品，自协议签订日起2个月内交货。至2002年6月7日，甲公司已完成该批产品的设计制造，并运抵E公司由其验收入库；货款已收取。甲公司所售该批产品的实际成本为 14000万元。
上述协议签订时，甲公司持有E公司30%有表决权股份，对E公司具有重大影响；相应的长期股权投资账面价值为9000万元，未计提减值准备。2002年5月8日，甲公司将所持有E公司的股权全部转让给G公司，该股权的市场价格为10000万元，实际转让价款为15000万元；相关股权划转手续已办理完毕，款项已收取。G公司系甲公司的合营企业。
（3）甲公司与E公司
此项属于上市公司与关联方之间发生的商品销售业务。虽然甲公司将持有E公司的股份转让给了G公司，但在交易发生时，甲公司与E公司之间具有关联方关系。甲公司与E公司发生的交易对甲公司2002年度利润总额的影响=16800（应确认的收入）-14000（应确认的费用）=2800（万元）。
（4）2002年4月12日，甲公司向H公司销售产品一批，共计2000件，每件产品销售价格为10万元，每件产品实际成本为6.5万元；未对该批产品计提存货跌价准备。该批产品在市场上的单位售价为7.8万元。货已发出，款项于4月20日收到。除向H公司销售该类产品外，甲公司2002年度没有对其他公司销售该类产品。甲公司董事长的儿子是H公司的总经理。
（4）甲公司与H公司
此项属于上市公司与关联方之间发生的商品销售业务。因为甲公司董事长的儿子是H公司的总经理，所以甲公司与H公司具有关联方关系。甲公司与H公司发生的交易对甲公司2002年度利润总额的影响=15600（7.8×2000应确认的收入）-13000（6.5×2000应确认的费用）=2600（万元）；
（5）2002年5月1日，甲公司以20000万元的价格将一组资产和负债转让给M公司。该组资产和负债的构成情况如下：①应收账款：账面余额10000万元，已计提坏账准备2000万元；②固定资产（房屋）：账面原价8000万元，已提折旧3000万元，已计提减值准备1000万元；③其他应付款：账面价值800万元。5月28日，甲公司办妥了相关资产和负债的转让手续，并将从M公司收到的款项收存银行。市场上无同类资产、负债的转让价格。M公司系N公司的合营企业，N公司系甲公司的控股子公司。
（5）甲公司与M公司
此项属于上市公司出售资产的的其他销售。因为M公司系N公司的合营企业，N公司系甲公司的控股子公司，所以甲公司与M公司具有关联方关系。上市公司向关联方出售净资产，实际交易价格超过相关资产、负债账面价值的差额，计入资本公积，不确认为收入。此项实际交易价格超过相关资产、负债账面价值=20000－[（10000－2000）＋（8000－3000－1000）－800]＝8800（万元），应确认资本公积。甲公司与M公司发生的交易对甲公司2002年度利润总额的影响为0。
（6）2002年12月5日，甲公司与W公司签订合同，向W公司提供硬件设备及其配套的系统软件，合同价款总额为4500万元（不含增值税额），其中系统软件的价值为1500万元。合同规定：合同价款在硬件设备及其配套的系统软件试运转正常2个月后，由W公司一次性支付给甲公司；如果试运转不能达到合同规定的要求，则W公司可拒绝付款。至2002年12月31日，合同的系统软件部分已执行。该系统软件系甲公司委托其合营企业Y公司开发完成，甲公司为此已支付开发费900万元。上述硬件设备由甲公司自行设计制造，并于2002年12月31日完成设计制造工作，实际发生费用2560万元。
（6）甲公司与W公司
此项甲公司与W公司不具有关联方关系。甲公司的收入不应确认，根据配比原则，相关的成本也不应确认，要到试运转2个月后W公司付款时才能确认相关收入。2002年甲公司与W公司发生的交易对甲公司2002年度利润总额的影响＝0（万元）。
A.在与合并报表一同提供的母公司会计报表中披露关联方交易
B.与企业董事长控制的A公司之间的交易
C.与企业关键管理人员之间的交易
D.与企业主要投资者个人之间的交易
【答案】A
第三节 关联方交易的会计处理
一、上市公司与关联方之间的交易，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，应按我国会计制度规定进行处理，对显失公允的交易价格部分，一律不得确认为当期利润，应当作为资本公积处理，在“资本公积”科目下单独设置“关联交易差价”明细科目进行核算，这部分差价不得用于转增资本或弥补亏损。
二、上市公司出售资产交易的会计处理
（一）正常商品销售
上市公司对关联方进行正常商品销售的，在符合收入确认条件的前提下，按以下规定确认收入：
1.当期对非关联方的销售量占该商品总销售量的较大比例的（通常为20%及以上），应按对非关联方销售的加权平均价格作为对关联方之间同类交易的计量基础，并将按此价格确定的金额确认为收入。关联方之间实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积（关联交易差价）。
2.商品的销售仅限于上市公司与关联方之间，或者与非关联方之间的商品销售未达到商品总销售量的较大比例的（通常为20%以下），应按以下规定进行处理：
（1）实际交易价格不超过商品账面价值120%的，按实际交易价格确认为收入；
（2）实际交易价格超过商品账面价值120%的，将商品账面价值的120%确认为收入，实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积（关联交易差价）。
例2：甲上市公司2001年度销售5000辆小轿车给联营企业，每辆小轿车的售价为30万元（不含增值税额，下同），当年度甲公司销售给非关联企业的小轿车分别为：按每辆25万元价格出售3000辆；按每辆28万元价格出售5000辆。假定符合收入确认条件，销售小轿车的款项尚未收到，甲公司销售小轿车的增值税税率为17%，并按实际销售价格计算增值税销项税额。
甲公司出售给关联方5000辆小轿车按每辆30万元价格计算共获得收入15亿元；按对非关联方销售的加权平均价格计算，销售给关联方小轿车每辆销售价格为26.875万元[（3000×250000+5000×280000）÷（3000+5000）]，甲公司当年度销售给关联方应确认的销售收入为13.4375亿元（5000×268750），甲公司当年度销售给关联方不能确认收入的金额为1.5626亿元（5000×300000-1343750000），该部分作为关联方对甲公司的捐赠，计入资本公积（关联交易差价）。甲公司的会计分录为：
借：应收账款 1755000000
贷：主营业务收入 1343750000
应交税金--应交增值税（销项税额） 255000000
资本公积--关联交易差价 156250000
例3：甲上市公司2001年度生产的产品全部销售给子公司，所销售产品的账面价值为12000万元，未计提减值准备。甲公司按照13800万元的价格出售。假定符合收入确认条件，销售产品的款项尚未收到，甲公司销售产品的增值税税率为17%，并按实际销售价格计算增值税销项税额。
甲公司销售给关联方的产品销售价格未超过该产品账面价值120%（13800万元<12000×120%=14400万元），则按实际交易价格13800万元确认为主营业务收入。其会计分录如下：
借：应收账款 161460000
贷：主营业务收入 138000000
应交税金--应交增值税（销项税额） 23460000
②实际交易价格超过所销售商品账面价值120%的，将商品账面价值的120%确认为收入，实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积（关联交易差价）。
例4：甲公司2001年度生产的产品全部销售给子公司，所销售产品的账面价值为44000万元，未计提减值准备。甲公司按照61600万元的价格出售。假定符合收入确认条件，销售产品的款项尚未收到，甲公司销售产品增值税税率为17%，并按实际销售价格计算增值税销项税额。
甲公司销售给关联方的产品销售价格超过该产品账面价值120%（61600万元>44000×120%=52800万元），则按52800万元确认为主营业务收入，实际交易价格61600万元大于确认为主营业务收入的部分8800万元，计入资本公积。其会计分录如下：
借：应收账款 720720000
贷：主营业务收入 528000000
应交税金--应交增值税（销项税额） 104720000
资本公积--关联交易差价 88000000
【例题6】甲公司为上市公司，本期正常销售其生产的A产品l400件，其中对关联方企业销售1200件，单位售价l万元（不含增值税，本题下同）；对非关联方企业销售200件，单位售价0.9万元。A产品的单位成本（账面价值）为0.6万元。假定上述销售均符合收入确认条件。甲公司本期销售A产品应确认的收入总额为（）万元。
A.9OO
B.lO44
C.1260
D.1380
【答案】B
【解析】A产品应确认的收入总额＝1200×0.6×120％＋200×0.9＝1044万元。
（二）非正常商品销售
（1）非正常商品销售。上市公司销售商品给关联方，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，应按出售商品的账面价值确认为收入，实际交易价格超过出售商品账面价值的部分，计入资本公积（关联交易差价）。
（2）转移应收债权。上市公司将其应收债权转移给其关联方，应按实际交易价格超过应收债权账面价值的差额，计入资本公积（关联交易差价）。
例5：甲上市公司应收其他单位账款的账面余额8000万元，已提坏账准备6000万元，2001年12月22日，甲公司的母公司以8000万元购入甲公司的应收债权，款项已经支付。
在这项关联交易中，甲公司账面应收债权可变现净值估计为2000万元，而甲公司的母公司却愿意以应收债权账面余额8000万元购买该债权，如果没有证据表明该交易是公允的，则一方面表明甲公司的母公司为解决其现金流量所给予的支持；另一方面，甲公司的母公司按照甲公司应收其他单位的债权的账面余额购买后，甲公司以前年度已计提的坏账准备可以转回，转回的坏账准备可以增加当年利润6000万元。因此，企业会计制度规定，上市公司将应收债权转移给其关联方的，不能转回已计提的坏账准备，而应按实际转移价格超过应收债权账面价值的差额，作为关联方对上市公司的捐赠，计入资本公积（关联交易差价）。按照这一原则，则公司的会计分录为：
借：银行存款 80000000
坏账准备 60000000
贷：应收账款 80000000
资本公积--关联交易差价 60000000
（3）出售固定资产、无形资产、长期投资和其他资产，或者同时出售资产、负债（即净资产）。上市公司将其持有的固定资产、无形资产、长期投资和其他资产出售给关联方，或者将净资产出售给关联方，按照上述转移债权同一原则处理，即，实际交易价格超过相关资产、负债账面价值的差额计入资本公积（关联交易差价）。
例6：甲公司将部分固定资产、无形资产出售给子公司，出售固定资产的账面原价500万元，已提折旧400万元，已计提减值准备50万元，出售价格300万元；无形资产账面余额300万元，未计提减值准备，出售价格500万元。款项已经收到，不考虑相关税费。甲公司的会计分录如下：
1）出售固定资产
借：固定资产清理 500000
固定资产减值准备 500000
累计折旧 4000000
贷：固定资产 5000000
借：银行存款 3000000
贷：固定资产清理 3000000
借：固定资产清理 2500000
贷：资本公积--关联交易差价 2500000
2）出售无形资产
借：银行存款 5000000
贷：无形资产 3000000
资本公积--关联交易差价 2000000
三、关联方之间承担债务的会计处理
关联方之间一方为另一方承担债务的（非债务重组），承担方应按所承担的债务，计入营业外支出（承担关联方债务）；被承担方应按承担方实际为其承担的债务，计入资本公积（关联交易差价）。债权人对债务人豁免的债务，仍按相关企业会计制度和准则中有关债务重组的规定处理。
例7：2001年12月25日，甲上市公司的母公司为其偿还已逾期的长期银行借款500万元，则甲公司和其母公司的会计分录分别为：
甲公司的母公司应作的会计分录：
借：营业外支出--承担关联方债务 5000000
贷：银行存款 5000000
甲公司的会计分录：
借：长期借款 5000000
贷：资本公积--关联交易差价 5000000
四、由关联方承担费用的会计处理
关联方之间一方为另一方承担费用的（如母公司为其子公司承担广告费用等），如这些费用是被承担方生产经营活动所必需的支出，应当反映在被承担方的成本费用中。被承担方收到承担方支付的款项，计入资本公积（关联交易差价）；如果承担方直接将承担的费用支付给其他单位的，被承担方应按承担方实际支付的金额，计入资本公积（关联交易差价）。承担方应按实际承担的费用，计入营业外支出（承担关联方费用）。
例8：甲上市公司为推销产品，拟在媒介上作产品广告宣传，为此聘请某广告公司为其制作产品广告，共发生广告制作费用200万元，甲公司要求其子公司--乙公司，为其承担200万元的广告制作费用。乙公司已将200万元广告制作费直接支付给广告公司。
因甲公司为其产品制作广告所发生的广告制作费用，属于甲公司生产经营所必须的支出，应当计入甲公司的当期费用中，乙公司为甲公司承担的广告制作费用，作为乙公司对甲公司的捐赠。甲公司及乙公司的会计分录分别为：
甲公司的会计分录：
借：营业费用 2000000
贷：资本公积--关联交易差价 2000000
甲公司的子公司的会计分录：
借：营业外支出--承担关联方费用 2000000
贷：银行存款 2000000
五、委托及受托经营的会计处理
对于委托及受托经营，应当确认受托方是否为受托经营资产或受托经营企业提供经营管理服务，如果受托方实质上并未对受托经营资产或受托经营企业提供经营管理服务，则委托方或受托方取得的委托经营收益，全部计入资本公积（关联交易差价）；如果受托方实质上对受托经营资产或受托经营企业提供了经营管理服务，则取得的受托经营收益在符合收入确认条件的前提下，按以下规定处理：
（一）受托经营资产
受托方接受委托，对关联方提供的资产进行经营并收取固定费用，或按合同规定视具体情况收取受托经营费用的，受托方应于取得受托经营收益时，确认为其他业务收入；如果取得的受托经营收益超过按受托资产账面价值总额与1年期银行存款利率110%的乘积计算的金额，则应按受托资产账面价值总额与1年期银行存款利率110%的乘积计算的金额（即，受托资产账面价值总额×1年期银行存款利率×110%），确认为其他业务收入，超过确认为收入的部分计入资本公积（关联交易差价）。如果受托经营资产所发生的相关费用由受托方承担的，受托方应于相关费用发生时直接计入当期其他业务支出。
（二）受托经营企业
受托方接受委托，对关联方委托经营的企业进行经营，并按照受托经营企业实现利润的一定比例收取受托经营费，或者受托经营企业实现的利润或发生的亏损均由受托方享有或承担，或者以其他方式收取受托经营收益的，受托方应按以下三者孰低的金额，确认为其他业务收入，取得的受托经营收益超过确认为收入的部分，计入资本公积（关联交易差价）：
（1）受托经营协议确定的收益；
（2）受托经营企业实现的净利润；
（3）受托经营企业净资产收益率超过10%的，按净资产的10%计算的金额。受托经营企业发生的净亏损，应由受托方承担的部分，直接计入当期管理费用（承担托管损失）；如果按照受托协议规定，受托经营企业发生净亏损，仍能获得委托方支付的托管经营费用的，受托方应于取得委托经营收益时，扣除由其承担的净亏损后的余额，计入资本公积（关联交易差价）。委托方支付的委托经营费用，计入当期管理费用（托管费用）。
上市公司接受关联方委托，受托经营 关联方的资产或企业的，首先应当确认是否为受托经营资产或受托经营企业提供经营管理服务，如果上市公司实质上并未对受托经营资产或受托经营企业提供经营管理服务，则取得的受托经营收益不能确认收入，而作为关联方给予上市公司的捐赠；如果上市公司实质上对受托经营资产或受托经营企业提供了经营管理服务，则取得的受托经营收益分别情况处理：
【例题7】2004年1月1日，甲公司将其闲置不用的办公楼委托丙公司经营。该办公楼2003年年初账面价值为3000万元。按托管协议规定，该办公楼委托经营期为3年，每年实现的损益均由丙公司承担或享有，丙公司每年支付给甲公司委托经营收益120万元。假定1年期银行存款利率为3%。2004年12月31日，甲公司按协议如期收到委托经营收益120万元，已存入银行。
（1）2004年，若丙公司未实施任何出租或其他实质性的经营管理行为，则甲公司的会计处理如下：
借：银行存款 1200000
贷：资本公积--关联交易差价 1200000
（2）2004年，若丙公司已实质上出租办公楼，则甲公司的会计处理如下：
借：银行存款 1200000
贷：其他业务收入 990000（30000000×3%×110%）
资本公积--关联交易差价 210000
例9：2002年1月5日，甲上市公司接受其子公司委托，经营子公司委托的部分资产。受托经营资产的账面价值为1000万元，按托管协议规定，甲公司每年可收取40万元的固定回报。假定年度终了前甲公司已收到委托经营收益。
甲公司受托经营资产的账面价值为1000万元，假定1年期银行存款利率为2.25%，甲公司最多能够确认的收入金额为24.75万元（1000×2.25%×110%），甲公司实际取得的受托经营收益40万元，超过确认为收入的24.75万元部分，即15.25万元（假定不考虑税费），计入资本公积。
甲公司的会计分录如下（假定受托经营收益已经收取并存入银行）：
借：银行存款 400000
贷：其他业务收入 247500
资本公积--关联交易差价 152500
P422 例10：
例10：2002年年初，甲上市公司接受关联方--乙企业的委托，经营乙企业的全资子公司--丙企业，丙企业的账面净资产为12000万元。按照托管经营协议规定，甲上市公司受托经营丙企业三年，每年可获得2400万元的固定收益。假定丙企业2002年实现净利润1000万元（不考虑其他因素的影响）。甲公司已收到当年度的委托经营收益。
甲公司按受托 经营规定每年可获得固定收益2400万元，2002年实现的净利润为1000万元，净资产收益率未超过10%，甲公司2002年度应确认的受托经营收益为1000万元（2400万元与1000万元孰低），2400万元减去确认收入的1000万元后的差额1400万元，计入资本公积。
甲公司的会计分录如下：
净资产收益率＝100/{［12000+（12000+1000）］÷2}＜10%
借：银行存款 24000000
贷：其他业务收入 10000000
资本公积-关联交易差价 14000000
若：2002年初，丙企业的账面净资产为7500万元，其他条件不变。
净资产收益率=1000/[7500+（7500+1000）] ÷2=12.5%
按净资产收益率10%计算的金额= [7500+（7500+1000）] ÷2×10%=800（万元）
借：银行存款 24000000
贷：其他业务收入 8000000
资本公积 16000000
如果按照托管协议规定，上市公司受托经营企业发生的净亏损时需承担部分亏损的，则应承担的亏损额直接计入当期管理费用；假定托管协议规定，上市公司受托经营企业发生净亏损仍能获得受托经营收益的（即委托方仍支付托管经营费用），同时也不需要上市公司承担受托经营企业发生的亏损的，则上市公司取得的受托经营收益直接计入资本公积（关联交易差价）；假定托管协议规定，上市公司受托经营企业发生净亏损需承担部分亏损，同时仍能获得受托经营收益的，则上市公司取得的受托经营收益先冲减应承担的亏损额，取得的受托经营收益超过应承担的亏损额部分，计入资本公积（关联交易差价）。
六、上市公司与关联方之间占用资金的会计处理
上市公司的关联方以支付资金使用费的形式占用上市公司的资金，在符合收入确认条件的前提下，应于取得资金使用费时，冲减当期财务费用；如果取得的资金使用费超过按1年期银行存款利率计算的金额，应将相当于按1年期银行存款利率计算的部分，冲减当期财务费用，超过按1年期银行存款利率计算的部分，计入资本公积（关联交易差价）。?
例11：甲上市公司的母公司占用甲公司3000万元资金，甲公司的母公司每年支付甲公司资金使用费100万元。甲公司已收到当年度资金使用费。
由于甲公司的母公司支付的资金使用费100万元，超过3000万元按1年期银行存款利率2.25%计算的利息67.5万元，甲公司应将67.5万元冲减当期财务费用，取得的资金使用费超过冲减财务费用的部分32.5万元，计入资本公积（关联交易差价）。
甲公司的会计分录为：
借：银行存款 1000000
贷：财务费用 675000
资本公积--关联交易差价 325000
【例题8】甲公司为上市公司，系增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％；产品的销售价格中均不含增值税额；不考虑除增值税以外的其他相关税费。甲公司2002年发生的有关交易如下：
要求：
分别计算2002年甲公司与A公司、D公司、E公司、H公司、M公司及W公司发生的交易对甲公司2002年度利润总额的影响。（2003年考题）
（1）2002年1月1日，甲公司与A公司签订受托经营协议，受托经营A公司的全资子公司B公司，受托期限2年。协议约定：甲公司每年按B公司当年实现净利润（或净亏损）的70％获得托管收益（或承担亏损）。A公司系C公司的子公司；C公司董事会9名成员中有7名由甲公司委派。?
2002年度，甲公司根据受托经营协议经营管理B公司。2002年1月1日， B公司的净资产为 12000万元。2002年度，B公司实现净利润1000万元（除实现净利润外，无其他所有者权益变动）；至2002年12月31日，甲公司尚未从A公司收到托管收益。
（1）甲公司与A公司（1）此项属于受托经营企业。因为C公司董事会9名成员中有7名由甲公司委派，A公司系C公司的子公司，所以甲公司与A公司是关联方。甲公司应按以下三者孰低的金额确认为其他业务收入。①受托经营协议确定的收益，②受托经营企业实现净利润，③受托经营企业净资产收益率超过10％的，按净资产的10%计算的金额。
受托经营协议收益＝1000×70％＝700（万元）
受托经营实现净利润＝1000（万元）
净资产收益率＝1000÷[（12000＋13000）÷2] ＜10%
所以，2002年甲公司与A公司发生的交易对甲公司2002年度利润总额的影响＝1000×70％＝700（万元）（甲公司应将700万元计入其他业务收入）。
（2）2002年2月10日，甲公司与D公司签订购销合同，向D公司销售产品一批。增值税专用发票上注明的销售价格为1000万元，增值税额为170万元。该批产品的实际成本为750万元，未计提存货跌价准备。产品已发出，款项已收存银行。甲公司系D公司的母公司，其生产的该产品96％以上均销往D公司，且市场上无同类产品。
（2）甲公司与D公司
此项属于上市公司与关联方之间正常的商品销售业务。因为甲公司系D公司的母公司，所以甲公司与D公司是关联方。此项甲公司与非关联方之间的商品销售未达到商品总销售量的20%，且实际交易价格（1000万元）超过所销售商品账面价值的120%（750×120%=900万元），甲公司应将商品账面价值的120%确认为收入。2002年甲公司与D公司发生的交易对甲公司2002年度利润总额的影响＝750×120％－750＝150（万元）。
（3）2002年4月11日，甲公司与 E公司签订协议销售产品一批。协议规定：该批产品的销售价格为21000万元；甲公司应按E公司提出的技术要求专门设计制造该批产品，自协议签订日起2个月内交货。至2002年6月7日，甲公司已完成该批产品的设计制造，并运抵E公司由其验收入库；货款已收取。甲公司所售该批产品的实际成本为 14000万元。
上述协议签订时，甲公司持有E公司30%有表决权股份，对E公司具有重大影响；相应的长期股权投资账面价值为9000万元，未计提减值准备。2002年5月8日，甲公司将所持有E公司的股权全部转让给G公司，该股权的市场价格为10000万元，实际转让价款为15000万元；相关股权划转手续已办理完毕，款项已收取。G公司系甲公司的合营企业。
（3）甲公司与E公司
此项属于上市公司与关联方之间发生的商品销售业务。虽然甲公司将持有E公司的股份转让给了G公司，但在交易发生时，甲公司与E公司之间具有关联方关系。甲公司与E公司发生的交易对甲公司2002年度利润总额的影响=16800（应确认的收入）-14000（应确认的费用）=2800（万元）。
（4）2002年4月12日，甲公司向H公司销售产品一批，共计2000件，每件产品销售价格为10万元，每件产品实际成本为6.5万元；未对该批产品计提存货跌价准备。该批产品在市场上的单位售价为7.8万元。货已发出，款项于4月20日收到。除向H公司销售该类产品外，甲公司2002年度没有对其他公司销售该类产品。甲公司董事长的儿子是H公司的总经理。
（4）甲公司与H公司
此项属于上市公司与关联方之间发生的商品销售业务。因为甲公司董事长的儿子是H公司的总经理，所以甲公司与H公司具有关联方关系。甲公司与H公司发生的交易对甲公司2002年度利润总额的影响=15600（7.8×2000应确认的收入）-13000（6.5×2000应确认的费用）=2600（万元）；
（5）2002年5月1日，甲公司以20000万元的价格将一组资产和负债转让给M公司。该组资产和负债的构成情况如下：①应收账款：账面余额10000万元，已计提坏账准备2000万元；②固定资产（房屋）：账面原价8000万元，已提折旧3000万元，已计提减值准备1000万元；③其他应付款：账面价值800万元。5月28日，甲公司办妥了相关资产和负债的转让手续，并将从M公司收到的款项收存银行。市场上无同类资产、负债的转让价格。M公司系N公司的合营企业，N公司系甲公司的控股子公司。
（5）甲公司与M公司
此项属于上市公司出售资产的的其他销售。因为M公司系N公司的合营企业，N公司系甲公司的控股子公司，所以甲公司与M公司具有关联方关系。上市公司向关联方出售净资产，实际交易价格超过相关资产、负债账面价值的差额，计入资本公积，不确认为收入。此项实际交易价格超过相关资产、负债账面价值=20000－[（10000－2000）＋（8000－3000－1000）－800]＝8800（万元），应确认资本公积。甲公司与M公司发生的交易对甲公司2002年度利润总额的影响为0。
（6）2002年12月5日，甲公司与W公司签订合同，向W公司提供硬件设备及其配套的系统软件，合同价款总额为4500万元（不含增值税额），其中系统软件的价值为1500万元。合同规定：合同价款在硬件设备及其配套的系统软件试运转正常2个月后，由W公司一次性支付给甲公司；如果试运转不能达到合同规定的要求，则W公司可拒绝付款。至2002年12月31日，合同的系统软件部分已执行。该系统软件系甲公司委托其合营企业Y公司开发完成，甲公司为此已支付开发费900万元。上述硬件设备由甲公司自行设计制造，并于2002年12月31日完成设计制造工作，实际发生费用2560万元。
（6）甲公司与W公司
此项甲公司与W公司不具有关联方关系。甲公司的收入不应确认，根据配比原则，相关的成本也不应确认，要到试运转2个月后W公司付款时才能确认相关收入。2002年甲公司与W公司发生的交易对甲公司2002年度利润总额的影响＝0（万元）。