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06注会教材《会计》课程讲义kj1901
发布时间：2006/9/26 来源：北京财科学校 作者：caike 点击数：第十九章 资产负债表日后事项
第一节 资产负债表日后事项的定义
一、资产负债表日后事项的定义
资产负债表日后事项，是指自资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的有利或不利事项。
二、资产负债表日后事项涵盖的期间
资产负债表日后事项准则所指的资产负债表日后事项所涵盖的期间是资产负债表日后至财务报告批准报出日之间。
三、资产负债表日后事项的内容
（一）调整事项：是指由于资产负债表日后获得新的或进一步的证据，以表明依据资产负债表日存在状况
编制的会计报表已不再具有有用性，应依据新发生的情况对资产负债表日所反映的收入、费用、资产、负债以及所有者权益进行调整。调整事项的特点是：①在资产负债表日或以前已经存在，在资产负债表日后得以证实的事项；②对按资产负债表日存在状况编制的会计报表产生重大影响的事项。
（二）非调整事项：是指在资产负债表日该状况并不存在，而是期后才发生或存在的事项。非调整事项的特点是：①资产负债表日并未发生或存在，完全是期后新发生的事项；②对理解和分析财务报告有重大影响的事项。
四、持续经营
通常情况下，会计核算应当建立在持续经营基础上，其对外提供的财务报告也应当按照持续经营假设进行编制。如果资产负债表日后事项表明按照持续经营假设编制财务报告已不再适用，则企业不应当在持续经营基础上编制财务报告。
第二节 调整事项的处理原则及方法
一、调整事项的处理原则
资产负债表日后发生的调整事项，应当如同资产负债表所属期间发生的事项一样，做出相关账务处理，并对资产负债表日已编制的会计报表作相应的调整。这里的会计报表包括资产负债表、利润表及其相关附表和现余流量表的补充资料内容，但不包括现金流量表正表。由于资产负债表日后事项发生在次年，上年度的有关账目已经结转，特别是损益类科目在结账后已无余额。因此，资产负债表日后发生的调整事项，应当分别以下情况进行账务处理：
（一）涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算。 “以前年度损益调整”科目的贷方或借方余额，转入“利润分配--未分配利润”科目。
2005年12月10日赊销确认收入100万元
2006年2月20日
借：以前年度损益调整 100
应交税金—应交增值税（销项税额） 17
贷：应收账款 117
（二）涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配—未分配利润”科目核算。
（三）不涉及损益以及利润分配的事项，调整相关科目。
（四）通过上述账务处理后，还应同时调整会计报表相关项目的数字，包括：①资产负债表日编制的会计报表相关项目的数字；②当期编制的会计报表相关项目的年初数；③提供比较会计报表时，还应调整相关会计报表的上年数。
二、调整事项的具体会计处理方法
企业会计制度对资产负债表日后事项以举例的方式，列举了属于调整事项的主要例子如下（注：以下是作为调整事项的具体实例。下列所有例子均是针对股份有限公司而言的，并假定财务报告批准报出日均为次年4月30日，所得税税率为33%。公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取法定公益金，提取法定盈余公积和法定公益金之后，不再作其他分配。下列所有例子中涉及需要调整现金流量表附注有关项目数字的略）。
（一）已证实某项资产在资产负债表日已减损，或为该项资产已确认的减值损失需要调整
P388
例1：甲公司2003年4月销售给乙企业一批产品，价款为580万元（含应向购货方收取的增值税额），乙企业于5月份收到所购物资并验收入库。按合同规定乙企业应于收到所购物资后一个月内付款。由于乙企业财务状况不佳，到2003年12月31日仍未付款。甲公司于12月31日编制2003年度会计报表时，根据乙企业财务状况估计该应收账款应提坏账准备为应收金额的10%，并计提了58万元的坏账准备，12月31日资产负债表上"应收账款"项目的余额为760万元；该项应收账款已按522万元列入资产负债表"应收账款"项目内。甲公司于2004年3月2日收到乙企业通知，乙企业已进行破产清算，无力偿还所欠部分货款，预计甲公司可收回应收账款的40%。按照税法规定，如有证据表明资产已发生永久或实质性损害时，才允许从应纳税所得额中扣除相关的损失，但经税务部门批准在应收款项余额5‰的范围内计提的坏账准备可以在税前扣除，甲公司已经税务部门批准按应收账款5‰计提的坏账准备允许在税前扣除，本年度除应收乙企业账款计提的坏账准备外，无其他纳税调整事项。甲公司所得税采用债务法核算，2004年2月15日完成了2003年所得税汇算清缴，甲公司预计今后3年内均为盈利并有足够的应纳税所得额用以抵减可抵减时间性差异。
会计处理
（1）补提坏账准备
应补提的坏账准备=580×60%-58=290（万元）
借：以前年度损益调整--调整管理费用 2900000
贷：坏账准备 2900000
（2）确认递延税款
借：递延税款 957000（2900000×33%）
贷：以前年度损益调整--调整所得税 957000
（3）将以前年度损益调整科目的余额转入利润分配
借：利润分配--未分配利润 1943000
贷：以前年度损益调整 1943000（2900000-957000）
（4）调整利润分配有关的数字
借：盈余公积 291450
贷：利润分配--未分配利润 291450（1943000×15%）
（5）调整报告年度会计报表相关项目的数字（见表19－1、19－2）Ｐ390
① 资产负债表项目的调整
调减应收账款290万元；调增递延税款借项95.7万元；调减盈余公积29.145万元；调减未分配利润165.155万元。
②利润及利润分配表项目的调整
调增管理费用290万元；调减所得税费用95.7万元；调减提取法定盈余公积19.43万元（194.3×10%）；调减提取法定公益金9.715万元（194.3×5%）；调减未分配利润165.155万元（194.3-29.145）
若所得税采用应付税款法核算,则无第（2）笔分录。
调整2004年3月份资产负债表相关项目的年初数
（二）发生资产负债表所属期间或以前期间所售商品的退回。
因资产负债表日后销售退回可能涉及报告年度申报纳税汇算清缴前或申报纳税汇算清缴后，企业对资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的销售退回，其所涉及的会计处理及对所得税的影响如图所示：
P392 例2：
乙公司2003年11月销售给丙企业一批产品，销售价格250万元（不含应向购买方收取的增值税额），销售成本200万元，货款于当年12月31日尚未收到。2003年12月25日接到丙企业通知，丙企业在验收物资时，发现该批产品存在严重的质量问题需要退货。乙公司希望通过协商解决问题，并与丙企业协商解决办法。乙公司在编制2003年度资产负债表时，将该应收账款292.5万元（包括向购买方收取的增值税额）列示于资产负债表的"应收账款"项目内，公司按应收账款年末余额的5%计提坏账准备。2004年1月10日双方协商未成，乙公司收到丙企业通知，该批产品已经全部退回，乙公司于2004年1月15日收到退回的产品，以及购货方退回的增值税专用发票的发票联和税款抵扣联（假如该商品增值税率为17%，乙公司为增值税一般纳税人。不考虑其他税费因素）。乙公司已经税务部门批准在应收款项余额5‰的范围内计提的坏账准备可以在税前扣除，除应收丙企业账款计提的坏账准备外，无其他纳税调整事项。乙公司所得税采用债务法核算，2004年2月15日完成了2003年所得税汇算清缴。
会计处理
1）调整销售收入
借：以前年度损益调整--调整主营业务收入 2500000
应交税金--应交增值税（销项税额） 425000（2500000×17%）
贷：应收账款 2925000
2）调整坏账准备余额
借：坏账准备 146250（2925000×5%）
贷：以前年度损益调整--调整管理费用 146250
3）调整销售成本
借：库存商品 2000000
贷：以前年度损益调整--调整主营业务成本 2000000
4）调整应交所得税（此为所得税汇算清缴前对预计应交所得税的调整）
借：应交税金--应交所得税 160173.75
贷：以前年度损益调整--调整所得税 160173.75
（2500000-2000000-2925000×0.5%）×33%
5）调整原已确认的递延税款
借：以前年度损益调整--调整所得税 43436.25
贷：递延税款 43436.25（146250-14625）×33%
6）将"以前年度损益调整"科目余额转入利润分配
借：利润分配--未分配利润 237012.5
贷：以前年度损益调整 237012.5
（2500000-2000000-146250-160173.75+43436.25）
7）调整利润分配有关数字
借：盈余公积 35551.88
贷：利润分配--未分配利润 35551.88（237012.5×15%）
若所得税采用应付税款法核算，则无第（5）笔分录。
P395 例3：
乙公司2003年11月销售给丙企业一批产品，销售价格250万元（不含应向购买方收取的增值税额），销售成本200万元，货款于当年12月31日尚未收到。2003年12月25日接到丙企业通知，丙企业在验收物资时，发现该批产品存在严重的质量问题需要退货。乙公司希望通过协商解决问题，并与丙企业协商解决办法。乙公司在编制2003年度资产负债表时，将该应收账款292.5万元（包括向购买方收取的增值税额）列示于资产负债表的"应收账款"项目内，公司按应收账款年末余额的5%计提坏账准备。2004年3月10日双方协商未成，乙公司收到丙企业通知，该批产品已经全部退回，乙公司于2004年3月15日收到退回的产品，以及购货方退回的增值税专用发票的发票联和税款抵扣联（假如该商品增值税率为17%，乙公司为增值税一般纳税人。不考虑其他税费因素）。乙公司已经税务部门批准在应收款项余额5‰的范围内计提的坏账准备可以在税前扣除，2003年度除应收丙企业账款计提的坏账准备外，无其他纳税调整事项。乙公司所得税采用债务法核算，2004年2月15日完成了2003年所得税汇算清缴，乙公司所得税采用债务法核算，2004年2月15日完成了2003年所得税汇算清缴，乙公司预计今后3年内均为盈利并有足够的应纳税所得额用以抵减可抵减时间性差异。
会计处理
1） 调整销售收入
借；以前年度损益调整--调整主营业务收入 2500000
应交税金--应交增值税（销项税额） 425000（2500000×17%）
贷：应收账款 2925000
2）调整坏账准备余额
借：坏账准备 146250（2925000×5%）
贷：以前年度损益调整--调整管理费用 146250
3）调整销售成本
借：库存商品 2000000
贷：以前年度损益调整--调整主营业务成本 2000000
4）调整所得税费用（此为在2004年调减应交所得税的金额）
借：递延税款 160173.75
贷：以前年度损益调整--调整所得税 160173.75
（2500000-2000000-2925000×5‰）×33%
5）调整原已确认的递延税款
借：以前年度损益调整--调整所得税 43436.25
贷：递延税款 43436.25（146250-14625）×33%
6）将"以前年度损益调整"科目余额转入利润分配
借：利润分配--未分配利润 237012.5
贷：以前年度损益调整 237012.5
（2500000-2000000-146250-160173.75+43436.25）
7）调整利润分配有关数字
借：盈余公积 35551.88
贷：利润分配--未分配利润 35551.88（237012.5×15%）
若所得税采用应付税款法核算，则无第 （4）和第 （5）笔分录。
值得注意的是，报告年度或以前年度销售的商品并已收款，在资产负债表日后事项期间退货，则退货时，企业应按应冲减的收入，借记“以前年度损益调整（调整主营业务收入或其他业务收入）”科目，按可冲回的增值税销项税额，借记“应交税金--应交增值税（销项税额）”科目，按应退回的价款，贷记 “其他应付款（或应付账款）”等科目，不能贷记“银行存款”科目。若已退款，则借记或“其他应付款（或应付账款）”等科目，贷记“银行存款”科目。
【例题1】甲公司为增值税一般纳税企业。2006年4月30日，甲公司2005年度的财务会计报告经董事会批准报出。甲公司所得税采用债务法核算，适用的所得税税率为33%，汇算清缴日为2006年2月20日。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积，10%提取法定公益金。
2006年2月2日，甲公司于2005年11月销售给乙企业的一批产品因发生质量问题而退回，同时收到了增值税进货退出证明单，退回商品已经入库，已开具红字增值税专用发票。甲公司向乙公司支付退货款117万元。甲公司销售该批产品的销售收入为100万元（不含增值税额），销售成本为80万元，增值税销项税额为17万元，销售时已收到款项存入银行。
借：以前年度损益调整 100
应交税金--应交增值税（销项税额） 17
贷：其他应付款 117
借：其他应付款 117
贷：银行存款 117
借：库存商品 80
贷：以前年度损益调整 80
借：应交税金--应交所得税 6.6 [（100-80）×33%]
贷：以前年度损益调整 6.6
借：利润分配--未分配利润 13.4
贷：以前年度损益调整 13.4
借：盈余公积 2.68
贷：利润分配--未分配利润 2.68
报表调整：
（1）资产负债表项目的调整：
①存货调增80万元；②应交税金调减23.6万元；③其他应付款调增117万元；④盈余公积调减2.68万元；未分配利润调减10.72万元。
（2）利润表和利润分配表项目的调整：
①主营业务收入调减100万元；
②主营业务成本调减80万元；
③所得税调减6.6万元；
④提取法定盈余公积调减1.34万元；
⑤提取法定公益金调减1.34万元。
（三）表明应将资产负债表日存在的某项现时义务予以确认，或已对某项义务确认的负债需要调整
P398
例4：甲公司与乙公司签订一项供销合同，合同中订明甲公司在2003年11月份内供应给乙公司一批物资。由于甲公司未能按照合同发货，致使乙公司发生重大经济损失。乙公司通过法律程序要求甲公司赔偿经济损失550万元。该诉讼案件在2003年12月31日尚未判决，甲公司记录了400万元的预计负债，并将该项赔偿款反映在2003年度的会计报表上；乙公司未记录应收赔偿款。2004年3月7日，经法院一审判决，甲公司需要偿付乙公司经济损失500万元，甲公司不再上诉，并假定赔偿款已经支付。按照税法规定，如有证据表明资产已发生永久或实质性损害时，才允许从应纳税所得额中扣除相关的损失，企业预计的负债所产生的损失不能在应纳税所得额前扣除。本年度除上述预计的负债外，无其他纳税调整事项。甲公司和乙公司所得税均采用应付税款法核算，两公司均于2004年2月15日完成了2003年所得税汇算清缴。
（1）会计处理（甲公司）
1）记录支付的赔偿款
借：以前年度损益调整--调整营业外支出 1000000
贷：其他应付款 1000000
借：预计负债 4000000
贷：其他应付款 4000000
借；其他应付款 5000000
贷：银行存款 5000000
注：资产负债表日后发生的调整事项如涉及现金收支项目的，均不调整报告年度资产负债表的货币资金项目和现金流量表正表各项目数字。本例中，虽然已支付了赔偿款，但在调整会计报表相关项目数字时，只需要调整上述第一笔和第二笔分录，不需要调整上述第三笔分录，上述第三笔分录作为2004年的会计事项处理。
2）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配
借：利润分配--未分配利润 1000000
贷：以前年度损益调整 1000000
3）调整利润分配有关数字
借：盈余公积 150000
贷：利润分配--未分配利润 （1000000×15%）150000
（2）会计处理（乙公司）
1）记录已收到的赔偿款
借；其他应收款 5000000
贷：以前年度损益调整--调整营业外收入 5000000
借：银行存款 5000000
贷：其他应收款 5000000
注：资产负债表日后发生的调整事项如涉及现金收支项目的，均不调整报告年度资产负债表的货币资金项目和现金流量表正表各项目数字。本例中，虽然收到了赔偿款并存入银行，但在调整会计报表相关项目数字时，只需要调整上述第一笔分录，不需要调整上述第二笔分录，上述第二笔分录作为2004年的会计事项处理。
2）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配
借：以前年度损益调整 5000000
贷：利润分配--未分配利润 5000000
3）调整利润分配有关数字
借；利润分配--未分配利润 750000
贷：盈余公积 （5000000×15%）750000
若甲公司所得税采用债务法核算，甲公司实际支付的赔偿款已得到税务部门认定可计入应纳税所得额，甲公司实际发生的赔偿支出发生在所得税汇算清缴日之前，其他条件不变。
则甲公司的会计处理如下：
（1）记录支付的赔偿款
借：以前年度损益调整 1000000
贷：其他应付款 1000000
借：预计负债 4000000
贷：其他应付款 4000000
借：其他应付款 5000000
贷：银行存款 5000000
借：应交税金--应交所得税 1650000
贷：以前年度损益调整 1650000
借：以前年度损益调整 1320000
贷：递延税款 1320000
（2）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配
借：利润分配--未分配利润 670000
贷：以前年度损益调整 670000
（3）调整利润分配有关数字
借：盈余公积 100500
贷：利润分配--未分配利润 100500
（四）表明资产负债表所属期间或以前期间存在重大会计差错
【例题2】 A公司2004年度的财务会计报告于2005年4月20日批准报出。A公司所得税采用应付税款法核算，按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的10%提取法定公益金。
2005年3月20日，A公司发现2003年和2004年行政管理部门的固定资产分别少提折旧200万元和100万元（达到重要性要求）。
要求：对上述会计差错进行会计处理，并将相关调整数填入下表。（假定不考虑所得税费用的调整。）
借：以前年度损益调整 300
贷：累计折旧 300
借：利润分配--未分配利润 300
贷：以前年度损益调整 300
借：盈余公积 60
贷：利润分配--未分配利润 60
2004年12月31日资产负债表
相关项目调整数
资产负债表日后事项，是指自资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的有利或不利事项。
二、资产负债表日后事项涵盖的期间
资产负债表日后事项准则所指的资产负债表日后事项所涵盖的期间是资产负债表日后至财务报告批准报出日之间。
三、资产负债表日后事项的内容
（一）调整事项：是指由于资产负债表日后获得新的或进一步的证据，以表明依据资产负债表日存在状况
编制的会计报表已不再具有有用性，应依据新发生的情况对资产负债表日所反映的收入、费用、资产、负债以及所有者权益进行调整。调整事项的特点是：①在资产负债表日或以前已经存在，在资产负债表日后得以证实的事项；②对按资产负债表日存在状况编制的会计报表产生重大影响的事项。
（二）非调整事项：是指在资产负债表日该状况并不存在，而是期后才发生或存在的事项。非调整事项的特点是：①资产负债表日并未发生或存在，完全是期后新发生的事项；②对理解和分析财务报告有重大影响的事项。
四、持续经营
通常情况下，会计核算应当建立在持续经营基础上，其对外提供的财务报告也应当按照持续经营假设进行编制。如果资产负债表日后事项表明按照持续经营假设编制财务报告已不再适用，则企业不应当在持续经营基础上编制财务报告。
第二节 调整事项的处理原则及方法
一、调整事项的处理原则
资产负债表日后发生的调整事项，应当如同资产负债表所属期间发生的事项一样，做出相关账务处理，并对资产负债表日已编制的会计报表作相应的调整。这里的会计报表包括资产负债表、利润表及其相关附表和现余流量表的补充资料内容，但不包括现金流量表正表。由于资产负债表日后事项发生在次年，上年度的有关账目已经结转，特别是损益类科目在结账后已无余额。因此，资产负债表日后发生的调整事项，应当分别以下情况进行账务处理：
（一）涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算。 “以前年度损益调整”科目的贷方或借方余额，转入“利润分配--未分配利润”科目。
2005年12月10日赊销确认收入100万元
2006年2月20日
借：以前年度损益调整 100
应交税金—应交增值税（销项税额） 17
贷：应收账款 117
（二）涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配—未分配利润”科目核算。
（三）不涉及损益以及利润分配的事项，调整相关科目。
（四）通过上述账务处理后，还应同时调整会计报表相关项目的数字，包括：①资产负债表日编制的会计报表相关项目的数字；②当期编制的会计报表相关项目的年初数；③提供比较会计报表时，还应调整相关会计报表的上年数。
二、调整事项的具体会计处理方法
企业会计制度对资产负债表日后事项以举例的方式，列举了属于调整事项的主要例子如下（注：以下是作为调整事项的具体实例。下列所有例子均是针对股份有限公司而言的，并假定财务报告批准报出日均为次年4月30日，所得税税率为33%。公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取法定公益金，提取法定盈余公积和法定公益金之后，不再作其他分配。下列所有例子中涉及需要调整现金流量表附注有关项目数字的略）。
（一）已证实某项资产在资产负债表日已减损，或为该项资产已确认的减值损失需要调整
P388
例1：甲公司2003年4月销售给乙企业一批产品，价款为580万元（含应向购货方收取的增值税额），乙企业于5月份收到所购物资并验收入库。按合同规定乙企业应于收到所购物资后一个月内付款。由于乙企业财务状况不佳，到2003年12月31日仍未付款。甲公司于12月31日编制2003年度会计报表时，根据乙企业财务状况估计该应收账款应提坏账准备为应收金额的10%，并计提了58万元的坏账准备，12月31日资产负债表上"应收账款"项目的余额为760万元；该项应收账款已按522万元列入资产负债表"应收账款"项目内。甲公司于2004年3月2日收到乙企业通知，乙企业已进行破产清算，无力偿还所欠部分货款，预计甲公司可收回应收账款的40%。按照税法规定，如有证据表明资产已发生永久或实质性损害时，才允许从应纳税所得额中扣除相关的损失，但经税务部门批准在应收款项余额5‰的范围内计提的坏账准备可以在税前扣除，甲公司已经税务部门批准按应收账款5‰计提的坏账准备允许在税前扣除，本年度除应收乙企业账款计提的坏账准备外，无其他纳税调整事项。甲公司所得税采用债务法核算，2004年2月15日完成了2003年所得税汇算清缴，甲公司预计今后3年内均为盈利并有足够的应纳税所得额用以抵减可抵减时间性差异。
会计处理
（1）补提坏账准备
应补提的坏账准备=580×60%-58=290（万元）
借：以前年度损益调整--调整管理费用 2900000
贷：坏账准备 2900000
（2）确认递延税款
借：递延税款 957000（2900000×33%）
贷：以前年度损益调整--调整所得税 957000
（3）将以前年度损益调整科目的余额转入利润分配
借：利润分配--未分配利润 1943000
贷：以前年度损益调整 1943000（2900000-957000）
（4）调整利润分配有关的数字
借：盈余公积 291450
贷：利润分配--未分配利润 291450（1943000×15%）
（5）调整报告年度会计报表相关项目的数字（见表19－1、19－2）Ｐ390
① 资产负债表项目的调整
调减应收账款290万元；调增递延税款借项95.7万元；调减盈余公积29.145万元；调减未分配利润165.155万元。
②利润及利润分配表项目的调整
调增管理费用290万元；调减所得税费用95.7万元；调减提取法定盈余公积19.43万元（194.3×10%）；调减提取法定公益金9.715万元（194.3×5%）；调减未分配利润165.155万元（194.3-29.145）
若所得税采用应付税款法核算,则无第（2）笔分录。
调整2004年3月份资产负债表相关项目的年初数
（二）发生资产负债表所属期间或以前期间所售商品的退回。
因资产负债表日后销售退回可能涉及报告年度申报纳税汇算清缴前或申报纳税汇算清缴后，企业对资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的销售退回，其所涉及的会计处理及对所得税的影响如图所示：
P392 例2：
乙公司2003年11月销售给丙企业一批产品，销售价格250万元（不含应向购买方收取的增值税额），销售成本200万元，货款于当年12月31日尚未收到。2003年12月25日接到丙企业通知，丙企业在验收物资时，发现该批产品存在严重的质量问题需要退货。乙公司希望通过协商解决问题，并与丙企业协商解决办法。乙公司在编制2003年度资产负债表时，将该应收账款292.5万元（包括向购买方收取的增值税额）列示于资产负债表的"应收账款"项目内，公司按应收账款年末余额的5%计提坏账准备。2004年1月10日双方协商未成，乙公司收到丙企业通知，该批产品已经全部退回，乙公司于2004年1月15日收到退回的产品，以及购货方退回的增值税专用发票的发票联和税款抵扣联（假如该商品增值税率为17%，乙公司为增值税一般纳税人。不考虑其他税费因素）。乙公司已经税务部门批准在应收款项余额5‰的范围内计提的坏账准备可以在税前扣除，除应收丙企业账款计提的坏账准备外，无其他纳税调整事项。乙公司所得税采用债务法核算，2004年2月15日完成了2003年所得税汇算清缴。
会计处理
1）调整销售收入
借：以前年度损益调整--调整主营业务收入 2500000
应交税金--应交增值税（销项税额） 425000（2500000×17%）
贷：应收账款 2925000
2）调整坏账准备余额
借：坏账准备 146250（2925000×5%）
贷：以前年度损益调整--调整管理费用 146250
3）调整销售成本
借：库存商品 2000000
贷：以前年度损益调整--调整主营业务成本 2000000
4）调整应交所得税（此为所得税汇算清缴前对预计应交所得税的调整）
借：应交税金--应交所得税 160173.75
贷：以前年度损益调整--调整所得税 160173.75
（2500000-2000000-2925000×0.5%）×33%
5）调整原已确认的递延税款
借：以前年度损益调整--调整所得税 43436.25
贷：递延税款 43436.25（146250-14625）×33%
6）将"以前年度损益调整"科目余额转入利润分配
借：利润分配--未分配利润 237012.5
贷：以前年度损益调整 237012.5
（2500000-2000000-146250-160173.75+43436.25）
7）调整利润分配有关数字
借：盈余公积 35551.88
贷：利润分配--未分配利润 35551.88（237012.5×15%）
若所得税采用应付税款法核算，则无第（5）笔分录。
P395 例3：
乙公司2003年11月销售给丙企业一批产品，销售价格250万元（不含应向购买方收取的增值税额），销售成本200万元，货款于当年12月31日尚未收到。2003年12月25日接到丙企业通知，丙企业在验收物资时，发现该批产品存在严重的质量问题需要退货。乙公司希望通过协商解决问题，并与丙企业协商解决办法。乙公司在编制2003年度资产负债表时，将该应收账款292.5万元（包括向购买方收取的增值税额）列示于资产负债表的"应收账款"项目内，公司按应收账款年末余额的5%计提坏账准备。2004年3月10日双方协商未成，乙公司收到丙企业通知，该批产品已经全部退回，乙公司于2004年3月15日收到退回的产品，以及购货方退回的增值税专用发票的发票联和税款抵扣联（假如该商品增值税率为17%，乙公司为增值税一般纳税人。不考虑其他税费因素）。乙公司已经税务部门批准在应收款项余额5‰的范围内计提的坏账准备可以在税前扣除，2003年度除应收丙企业账款计提的坏账准备外，无其他纳税调整事项。乙公司所得税采用债务法核算，2004年2月15日完成了2003年所得税汇算清缴，乙公司所得税采用债务法核算，2004年2月15日完成了2003年所得税汇算清缴，乙公司预计今后3年内均为盈利并有足够的应纳税所得额用以抵减可抵减时间性差异。
会计处理
1） 调整销售收入
借；以前年度损益调整--调整主营业务收入 2500000
应交税金--应交增值税（销项税额） 425000（2500000×17%）
贷：应收账款 2925000
2）调整坏账准备余额
借：坏账准备 146250（2925000×5%）
贷：以前年度损益调整--调整管理费用 146250
3）调整销售成本
借：库存商品 2000000
贷：以前年度损益调整--调整主营业务成本 2000000
4）调整所得税费用（此为在2004年调减应交所得税的金额）
借：递延税款 160173.75
贷：以前年度损益调整--调整所得税 160173.75
（2500000-2000000-2925000×5‰）×33%
5）调整原已确认的递延税款
借：以前年度损益调整--调整所得税 43436.25
贷：递延税款 43436.25（146250-14625）×33%
6）将"以前年度损益调整"科目余额转入利润分配
借：利润分配--未分配利润 237012.5
贷：以前年度损益调整 237012.5
（2500000-2000000-146250-160173.75+43436.25）
7）调整利润分配有关数字
借：盈余公积 35551.88
贷：利润分配--未分配利润 35551.88（237012.5×15%）
若所得税采用应付税款法核算，则无第 （4）和第 （5）笔分录。
值得注意的是，报告年度或以前年度销售的商品并已收款，在资产负债表日后事项期间退货，则退货时，企业应按应冲减的收入，借记“以前年度损益调整（调整主营业务收入或其他业务收入）”科目，按可冲回的增值税销项税额，借记“应交税金--应交增值税（销项税额）”科目，按应退回的价款，贷记 “其他应付款（或应付账款）”等科目，不能贷记“银行存款”科目。若已退款，则借记或“其他应付款（或应付账款）”等科目，贷记“银行存款”科目。
【例题1】甲公司为增值税一般纳税企业。2006年4月30日，甲公司2005年度的财务会计报告经董事会批准报出。甲公司所得税采用债务法核算，适用的所得税税率为33%，汇算清缴日为2006年2月20日。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积，10%提取法定公益金。
2006年2月2日，甲公司于2005年11月销售给乙企业的一批产品因发生质量问题而退回，同时收到了增值税进货退出证明单，退回商品已经入库，已开具红字增值税专用发票。甲公司向乙公司支付退货款117万元。甲公司销售该批产品的销售收入为100万元（不含增值税额），销售成本为80万元，增值税销项税额为17万元，销售时已收到款项存入银行。
借：以前年度损益调整 100
应交税金--应交增值税（销项税额） 17
贷：其他应付款 117
借：其他应付款 117
贷：银行存款 117
借：库存商品 80
贷：以前年度损益调整 80
借：应交税金--应交所得税 6.6 [（100-80）×33%]
贷：以前年度损益调整 6.6
借：利润分配--未分配利润 13.4
贷：以前年度损益调整 13.4
借：盈余公积 2.68
贷：利润分配--未分配利润 2.68
报表调整：
（1）资产负债表项目的调整：
①存货调增80万元；②应交税金调减23.6万元；③其他应付款调增117万元；④盈余公积调减2.68万元；未分配利润调减10.72万元。
（2）利润表和利润分配表项目的调整：
①主营业务收入调减100万元；
②主营业务成本调减80万元；
③所得税调减6.6万元；
④提取法定盈余公积调减1.34万元；
⑤提取法定公益金调减1.34万元。
（三）表明应将资产负债表日存在的某项现时义务予以确认，或已对某项义务确认的负债需要调整
P398
例4：甲公司与乙公司签订一项供销合同，合同中订明甲公司在2003年11月份内供应给乙公司一批物资。由于甲公司未能按照合同发货，致使乙公司发生重大经济损失。乙公司通过法律程序要求甲公司赔偿经济损失550万元。该诉讼案件在2003年12月31日尚未判决，甲公司记录了400万元的预计负债，并将该项赔偿款反映在2003年度的会计报表上；乙公司未记录应收赔偿款。2004年3月7日，经法院一审判决，甲公司需要偿付乙公司经济损失500万元，甲公司不再上诉，并假定赔偿款已经支付。按照税法规定，如有证据表明资产已发生永久或实质性损害时，才允许从应纳税所得额中扣除相关的损失，企业预计的负债所产生的损失不能在应纳税所得额前扣除。本年度除上述预计的负债外，无其他纳税调整事项。甲公司和乙公司所得税均采用应付税款法核算，两公司均于2004年2月15日完成了2003年所得税汇算清缴。
（1）会计处理（甲公司）
1）记录支付的赔偿款
借：以前年度损益调整--调整营业外支出 1000000
贷：其他应付款 1000000
借：预计负债 4000000
贷：其他应付款 4000000
借；其他应付款 5000000
贷：银行存款 5000000
注：资产负债表日后发生的调整事项如涉及现金收支项目的，均不调整报告年度资产负债表的货币资金项目和现金流量表正表各项目数字。本例中，虽然已支付了赔偿款，但在调整会计报表相关项目数字时，只需要调整上述第一笔和第二笔分录，不需要调整上述第三笔分录，上述第三笔分录作为2004年的会计事项处理。
2）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配
借：利润分配--未分配利润 1000000
贷：以前年度损益调整 1000000
3）调整利润分配有关数字
借：盈余公积 150000
贷：利润分配--未分配利润 （1000000×15%）150000
（2）会计处理（乙公司）
1）记录已收到的赔偿款
借；其他应收款 5000000
贷：以前年度损益调整--调整营业外收入 5000000
借：银行存款 5000000
贷：其他应收款 5000000
注：资产负债表日后发生的调整事项如涉及现金收支项目的，均不调整报告年度资产负债表的货币资金项目和现金流量表正表各项目数字。本例中，虽然收到了赔偿款并存入银行，但在调整会计报表相关项目数字时，只需要调整上述第一笔分录，不需要调整上述第二笔分录，上述第二笔分录作为2004年的会计事项处理。
2）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配
借：以前年度损益调整 5000000
贷：利润分配--未分配利润 5000000
3）调整利润分配有关数字
借；利润分配--未分配利润 750000
贷：盈余公积 （5000000×15%）750000
若甲公司所得税采用债务法核算，甲公司实际支付的赔偿款已得到税务部门认定可计入应纳税所得额，甲公司实际发生的赔偿支出发生在所得税汇算清缴日之前，其他条件不变。
则甲公司的会计处理如下：
（1）记录支付的赔偿款
借：以前年度损益调整 1000000
贷：其他应付款 1000000
借：预计负债 4000000
贷：其他应付款 4000000
借：其他应付款 5000000
贷：银行存款 5000000
借：应交税金--应交所得税 1650000
贷：以前年度损益调整 1650000
借：以前年度损益调整 1320000
贷：递延税款 1320000
（2）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配
借：利润分配--未分配利润 670000
贷：以前年度损益调整 670000
（3）调整利润分配有关数字
借：盈余公积 100500
贷：利润分配--未分配利润 100500
（四）表明资产负债表所属期间或以前期间存在重大会计差错
【例题2】 A公司2004年度的财务会计报告于2005年4月20日批准报出。A公司所得税采用应付税款法核算，按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的10%提取法定公益金。
2005年3月20日，A公司发现2003年和2004年行政管理部门的固定资产分别少提折旧200万元和100万元（达到重要性要求）。
要求：对上述会计差错进行会计处理，并将相关调整数填入下表。（假定不考虑所得税费用的调整。）
借：以前年度损益调整 300
贷：累计折旧 300
借：利润分配--未分配利润 300
贷：以前年度损益调整 300
借：盈余公积 60
贷：利润分配--未分配利润 60
2004年12月31日资产负债表
相关项目调整数
|
项 目 |
年初数 |
期末数 | ||
|
调增 |
调减 |
调增 |
调减 | |
|
累计折旧 |
200 |
|
300 |
|
|
盈余公积 |
|
40 |
|
60 |
|
未分配利润 |
|
160 |
|
240 |
2004年度利润表和利润分配表
相关项目调整数
相关项目调整数
|
项 目 |
上年数 |
本期数 | ||
|
调增 |
调减 |
调增 |
调减 | |
|
管理费用 |
200 |
|
100 |
|
|
年初未分配利润 |
|
|
|
160 |
|
提取法定盈余公积 |
|
20 |
|
10 |
|
提取法定公益金 |
|
20 |
|
10 |
【例题3】甲公司2005年度的财务报告于2006年4月30日报出，甲公司所得税采用债务法核算，适用的所得税税率为33%。
2006年2月4日，甲公司收到某供货单位的通知，被告知该供货单位2006年1月20日发生火灾，大部分设备和厂房被毁，不能按期交付甲公司所订购货物，且无法退还甲公司2005年12月10日预付的购货款100万元。甲公司已通过法律途径要求该供货单位偿还预付的货款并要求承担相应的赔偿责任。
甲公司将预付账款转入其他应收款处理，并按100万元全额计提坏账准备。甲公司的会计处理如下：
借：其他应收款 100
贷：预付账款 100
借：以前年度损益调整 100
贷：坏账准备 100
与此同时对2005年度会计报表有关项目进行了调整。
甲公司对上述事项未确认时间性差异的所得税影响。
要求：
（1）判断甲公司上述会计处理是否正确？若不正确，编制调整分录。（不考虑将盈余公积的调整）
（2）将上述调整对会计报表的影响数填入下表。
2005年利润表和2005年12月31日资产负债表部分项目的调整
2006年2月4日，甲公司收到某供货单位的通知，被告知该供货单位2006年1月20日发生火灾，大部分设备和厂房被毁，不能按期交付甲公司所订购货物，且无法退还甲公司2005年12月10日预付的购货款100万元。甲公司已通过法律途径要求该供货单位偿还预付的货款并要求承担相应的赔偿责任。
甲公司将预付账款转入其他应收款处理，并按100万元全额计提坏账准备。甲公司的会计处理如下：
借：其他应收款 100
贷：预付账款 100
借：以前年度损益调整 100
贷：坏账准备 100
与此同时对2005年度会计报表有关项目进行了调整。
甲公司对上述事项未确认时间性差异的所得税影响。
要求：
（1）判断甲公司上述会计处理是否正确？若不正确，编制调整分录。（不考虑将盈余公积的调整）
（2）将上述调整对会计报表的影响数填入下表。
2005年利润表和2005年12月31日资产负债表部分项目的调整
|
项 目 |
调整前 |
调整数 |
调整数 |
|
管理费用 |
1000 |
|
|
|
其他应收款 |
500 |
|
|
|
预付账款 |
400 |
|
|
|
未分配利润 |
2000 |
|
|
【答案】
借：坏账准备 100
贷：以前年度损益调整 100
借：以前年度损益调整 100
贷：利润分配--未分配利润 100
2005年利润表和2005年12月31日资产负债表部分项目的调整
|
项 目 |
调整前 |
调整数 |
调整后 |
|
管理费用 |
1000 |
-100 |
900 |
|
其他应收款 |
500 |
-100+100 |
500 |
|
预付账款 |
400 |
+100 |
500 |
|
未分配利润 |
2000 |
+100 |
2100 |
【例题4】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17%；适用的所得税率为33%。主要从事小轿车及配件的生产销售。该公司2001年和2002年实现的净利润分别为8000万元和9000万元。预计从2003年起未来五年内每年可产生应纳税所得额8000万元。除增值税，所得税外不考虑其他相关税费。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的10%提取法定公益金。
2004年2月5日，注册会计师在对甲公司2003年度会计报表进行审计时，就以下会计事项的处理向甲公司会计部门提出疑问：
（1）甲公司将产品保修费用的计提比例由年销售收入的2.5%改为年销售收入的5%,并对此项变更采用未来适用法进行处理。
甲公司从2001年起对售出的产品实行“三包”政策（即包退、包换和包修）,每年按销售收入的2.5%计提产品保修费用；2002年末,产品保修费用余额为100万元（2001年和2002年计提数分别为600万元和550万元,实际发生保修费用分别为520万元和530万元）。公司产品质量比较稳定,原计提的产品保修费用与实际发生的数基本一致,但为预防今后利润下降可能产生的不利影响,董事会决定,从2003年起改按年销售收入的5%计提产品保修费用。
甲公司2003年度实现的销售收入为20000万元；实际发生保修费用500万元。按税法规定,公司实际发生的保修费用可从当期应纳税所得额中扣除。
（2）将3年以上账龄的应收账款计提坏账准备的比例由其余额的50%提高到100%,并对此项变更采用未来适用法进行处理。
甲公司每年销售小轿车及其配件均有固定客户,公司根据历年资料及客户资信情况,对应收账款按其账龄确定坏账准备计提比例,对3年以上账龄的应收账款按其余额的50%计提。为实施更谨慎的会计政策，董事会决定，从2003年起对3年以上账龄的应收账款按其余额的100%计提坏账准备。
甲公司上市两年来从未发生过超过应收账款余额50%以上的坏账损失。2003年度，公司的客户未发生增减变动，客户的财务状况和资信状况也未发生明显变化。假定甲公司2003年未发生坏账损失；并假定按税法规定,公司实际发生的坏账损失可从当期应纳税所得额中扣除。甲公司2003年度应收账款余额,账龄及坏账准备计提比例资料如下表：
2004年2月5日，注册会计师在对甲公司2003年度会计报表进行审计时，就以下会计事项的处理向甲公司会计部门提出疑问：
（1）甲公司将产品保修费用的计提比例由年销售收入的2.5%改为年销售收入的5%,并对此项变更采用未来适用法进行处理。
甲公司从2001年起对售出的产品实行“三包”政策（即包退、包换和包修）,每年按销售收入的2.5%计提产品保修费用；2002年末,产品保修费用余额为100万元（2001年和2002年计提数分别为600万元和550万元,实际发生保修费用分别为520万元和530万元）。公司产品质量比较稳定,原计提的产品保修费用与实际发生的数基本一致,但为预防今后利润下降可能产生的不利影响,董事会决定,从2003年起改按年销售收入的5%计提产品保修费用。
甲公司2003年度实现的销售收入为20000万元；实际发生保修费用500万元。按税法规定,公司实际发生的保修费用可从当期应纳税所得额中扣除。
（2）将3年以上账龄的应收账款计提坏账准备的比例由其余额的50%提高到100%,并对此项变更采用未来适用法进行处理。
甲公司每年销售小轿车及其配件均有固定客户,公司根据历年资料及客户资信情况,对应收账款按其账龄确定坏账准备计提比例,对3年以上账龄的应收账款按其余额的50%计提。为实施更谨慎的会计政策，董事会决定，从2003年起对3年以上账龄的应收账款按其余额的100%计提坏账准备。
甲公司上市两年来从未发生过超过应收账款余额50%以上的坏账损失。2003年度，公司的客户未发生增减变动，客户的财务状况和资信状况也未发生明显变化。假定甲公司2003年未发生坏账损失；并假定按税法规定,公司实际发生的坏账损失可从当期应纳税所得额中扣除。甲公司2003年度应收账款余额,账龄及坏账准备计提比例资料如下表：
|
应收账款 |
1年以内 |
1～2年 |
2～3年 |
3年以上 | ||||
|
金额 |
比例 |
金额 |
比例 |
金额 |
比例 |
金额 |
比例 | |
|
年初余额 |
500 |
5% |
800 |
10% |
600 |
30% |
400 |
50% |
|
年末余额 |
1600 |
5% |
400 |
10% |
800 |
30% |
500 |
100% |
（3）将所得税的核算从应付税款法改为债务法,并对此项变更采用追溯调整法进行处理。
甲公司原对所得税采用应付税款法核算。为更客观地反映公司的财务状况和经营成果,董事会决定,从2003年起对所得税改按债务法核算；同时,考虑到公司计提的坏账准备和产品保修费用不能从当期应纳税所得额中扣除,遂决定不确认这部分时间性差异的所得税影响金额。
（4）其他有关资料如下：
①甲公司2003年度财务报告于2004年4月20日经批准对外报出。甲公司2004年2月15日完成2003年度所得税汇算清缴。
②甲公司2003年度实现的利润总额为7125万元，假定甲公司2003年度的所得税费用尚未计算。甲公司2003年度实现的净利润未作分配。
③甲公司除上述事项外，无其他纳税调整事项。
要求：
（1）分别判断注册会计师提出疑问的会计事项中，甲公司的会计处理是否正确，并说明理由。
（2）对于甲公司不正确的会计处理，编制调整分录。
（3）计算甲公司2003年应交所得税、递延税款发生额和所得税费用并编制与所得税有关的会计分录。
（4）编制将“以前年度损益调整”合并转入“利润分配--未分配利润”科目及2003年提取法定盈余公积和法定公益金的会计分录。
【答案】
（1）
事项（1）甲公司提高计提保修费用比例的决定不正确。理由：甲公司两年来按收入的2.5%计提的保修费用符合实际情况，且产品质量比较稳定，实际发生的保修费用基本与计提数一致，为此原计提比例是恰当的，董事会提高计提保修费用的比例不符合会计估计变更的要求。
事项（2）董事会改变3年以上应收账款坏账准备计提比例的决定不正确。理由：在公司客户的资信、财务状况未发生变化的情况下，不应随意调整坏账准备计提比例。
事项（3）董事会决议改变所得税会计处理方法正确；将计提的坏账准备和产品保修费用不确认可抵减时间性差异的所得税影响不正确。理由：为了更客观地反映公司的财务状况和经营成果的情况下变更会计政策，符合会计原则的要求。但是在未来有足够的应税所得额的情况下，当期时间性差异的所得税影响金额都应确认。
（2）
①产品质量保证：
借：预计负债 500[20000×（5%-2.5%）]
贷：以前年度损益调整--调整营业费用 500
②坏账准备：
借：坏账准备 250（500×100%-500×50%）
贷：以前年度损益调整--调整管理费用 250
（3）
计算应交所得税：
应交所得税=[调整后税前会计利润7875（7125+500+250）+计提的产品质量保证费用500（20000×2.5%）-实际发生的产品质量保证费用500+计提的坏账准备125]×33%=2640万元
其中：2003年计提坏账准备=[1600×5%+400×10%+800×30%+500×50%]-[500×5%+800×10%+600×30%+400×50%]=125万元
计算递延税款发生额：
坏账准备产生的递延税款借方发生额
=（1600×5%+400×10%+800×30%+500×50%）×33%=201.3万元
产品质量保证产生的递延税款借方发生额
=[（600-520）+（550-530）+（500-500）] ×33%=33万元
2003年递延税款借方发生额=201.3+33=234.3万元
计算2003年所得税费用：
2003年递延税款年初数的调整=（500×5%+800×10%+600×30%+400×50%） ×33% + [（600-520）+（550-530）] ×33%=193.05万元
2003年所得税费用=2640-（234.3-193.05）=2598.75万元
编制与所得税有关的会计分录：
借：以前年度损益调整--调整2003年所得税 2598.75
递延税款 234.3
贷：应交税金--应交所得税 2640
以前年度损益调整--调整2003年前所得税 193.05
（4）
借：利润分配--未分配利润 1655.7（ 2598.75-193.05-500-250）
贷：以前年度损益调整 1655.7
借：盈余公积 331.14
贷：利润分配--未分配利润 331.14
三、与资产负债表日后事项有关的应交所得税和递延税款的会计处理
（一）若报告年度的应交所得税和递延税款在资产负债表日后事项调整前已经计算
1.应交所得税的调整
在这种情况下，当调整事项涉及损益的事项会计制度和税法处理的口径相同时，则应调整报告年度的应交所得税，如销售退回业务冲减的销售收入和销售成本等；
当二者的口径不同时，则不调整报告年度的应交所得税，如计提减值准备发生错误的业务涉及损益调整的事项等。若调整事项不涉及损益，但按税法规定可调整应纳税所得额的事项，则应调整报告年度的应交所得税，如实际支付的税法允许计入应纳税所得额的赔偿支出等。这种情况可能存在编制调整应交所得税的会计分录。
2.递延税款的调整
若所得税采用纳税影响会计法核算，同时调整事项涉及时间性差异，则应调整递延税款。
（二）若报告年度的应交所得税和递延税款在资产负债表日后事项调整前尚未计算
在这种情况下，应根据调整后的税前会计利润调整确定报告年度的应纳税所得额，计算报告年度的应交所得税；应根据调整后的时间性差异对所得税费用的影响计算递延税款。
当调整事项涉及损益的事项会计制度和税法处理的口径相同时，则不需作纳税调整，如销售退回业务冲减的销售收入和销售成本等；当二者的口径不同时，则应作纳税调整，如计提减值准备发生错误的业务涉及损益调整的事项等。若调整事项不涉及损益，但按税法规定可调整应纳税所得额的事项，则应调整报告年度的应纳税所得额，如实际支付的税法允许计入应纳税所得额的赔偿支出等。这种情况不存在编制调整应交所得税和递延税款的会计分录。
【例题5】甲公司为境内上市公司，主要从事生产和销售中成药制品，适用的所得税税率为33%，所得税采用应付税款法核算，假定不考虑除所得税以外的其他相关税费。甲公司2004年度财务会计报告于2005年4月20日对外报出。甲公司2004年12月31日编制的利润表中的税前会计利润为8000万元。
2005年2月15日完成了2004年所得税汇算清缴。
为筹措研发新药品所需资金，2004年12月1日，甲公司与丙公司签订购销合同。合同规定:丙公司购入甲公司积存的100箱B种药品，每箱销售价格为30万元。甲公司已于当日收到丙公司开具的银行转账支票，并交付银行办理收款。B种药品已于当日发出，每箱销售成本为10万元（未计提跌价准备）。同时，双方还签订了补充协议，补充协议规定甲公司于2005年9月30日按每箱35万元的价格购回全部B种药品。甲公司将此项交易额3000万元确认为2004年度的主营业务收入，并计入利润表有关项目。假定除此事项外，不存在其他纳税调整事项。假定不考虑盈余公积的调整。
（1）若报告年度的应交所得税在资产负债表日后事项调整前已经计算，甲公司日后事项期间应作如下会计处理：
借：以前年度损益调整--调整主营业务收入 3000
贷：以前年度损益调整--调整主营业务成本 1000
待转库存商品差价 2000
借：以前年度损益调整--调整财务费用 50
贷：待转库存商品差价 50
按税法规定，此项业务应确认收入，所以不能调整报告年度的应交所得税。
借：利润分配--未分配利润 2050
贷：以前年度损益调整 2050
报告年度应交所得税=8000×33%=2640万元
（2）若报告年度的应交所得税在资产负债表日后事项调整前尚未计算，甲公司日后事项期间应作如下会计处理：
借：以前年度损益调整--调整主营业务收入 3000
贷：以前年度损益调整--调整主营业务成本 1000
待转库存商品差价 2000
借：以前年度损益调整--调整财务费用 50
贷：待转库存商品差价 50
借：利润分配--未分配利润 2050
贷：以前年度损益调整 2050
调整后的税前会计利润=8000-2050=5950万元
报告年度应交所得税=（5950+2000+50）×33%=2640万元
【例题6】甲公司为境内上市公司，适用的所得税税率为33%，所得税采用应付税款法核算，产品的销售价格均为不含增值税价格，假定不考虑除所得税以外的其他相关税费。甲公司2004年度财务会计报告于2005年4月20日对外报出。甲公司2004年12月31日编制的利润表中的税前会计利润为8000万元。
甲公司于2004年12月10日向乙公司赊销一批商品确认收入1000万元，该批商品的成本为800万元，因产品质量原因，乙公司于2005年2月5日将上述商品退回。假定除此事项外，不存在其他纳税调整事项。假定不考虑盈余公积的调整。2005年2月15日完成了2004年所得税汇算清缴。
（1）若报告年度的应交所得税在资产负债表日后事项调整前已经计算，甲公司日后事项期间应作如下会计处理：
借：以前年度损益调整 1000
应交税金--应交增值税（销项税额） 170
贷：应收账款 1170
借：库存商品 800
贷：以前年度损益调整 800
借：应交税金--应交所得税 66
贷：以前年度损益调整 66
借：利润分配--未分配利润 134
贷：以前年度损益调整 134
报告年度应交所得税=8000×33%-66=2574万元。
（2）若报告年度的应交所得税在资产负债表日后事项调整前尚未计算，甲公司日后事项期间应作如下会计处理：
借：以前年度损益调整 1000
应交税金--应交增值税（销项税额） 170
贷：应收账款 1170
借：库存商品 800
贷：以前年度损益调整 800
借：利润分配--未分配利润 200
贷：以前年度损益调整 200
调整后的税前会计利润=8000-200=7800万元
报告年度应交所得税=7800×33%=2574万元。
【例题7】甲公司为境内上市公司，适用的所得税税率为33%，所得税采用债务法核算，假定不考虑除所得税以外的其他相关税费。甲公司2004年度财务会计报告于2005年4月20日对外报出。甲公司2004年12月31日编制的利润表中的税前会计利润为8000万元。 2005年2月15日完成了2004年所得税汇算清缴。
甲公司于2004年11月涉及的一项诉讼，在编制2004年度会计报表时，法院尚未判决，甲公司根据案件的进展情况将该或有事项确认负债200万元。2005年1月28日，法院一审判决甲公司败诉，判决甲公司支付赔偿款300万元。甲公司不再上诉，并且赔偿款已经支付。假定税法允许实际支付的赔偿款在税前扣除。假定除此事项外，不存在其他纳税调整事项。假定不考虑盈余公积的调整。
（1）若报告年度的应交所得税和递延税款在资产负债表日后事项调整前已经计算，甲公司日后事项期间应作如下会计处理：
借：以前年度损益调整 100
预计负债 200
贷：其他应付款 300
借：其他应付款 300
贷：银行存款 300
借：应交税金--应交所得税 99（300×33%）
贷：以前年度损益调整 99
借：以前年度损益调整 66（200×33%）
贷：递延税款 66
借：利润分配--未分配利润 67
贷：以前年度损益调整 67
报告年度应交所得税=（8000+200）×33%-99=2607万元。
报告年度递延税款发生额=66-66=0
（2）若报告年度的应交所得税和递延税款在资产负债表日后事项调整前尚未计算，甲公司日后事项期间应作如下会计处理：
借：以前年度损益调整 100
预计负债 200
贷：其他应付款 300
借：其他应付款 300
贷：银行存款 300
借：利润分配--未分配利润 100
贷：以前年度损益调整 100
报告年度税前会计利润=8000-100=7900万元
报告年度应交所得税=7900×33%=2607万元。
调整后无时间性差异，不确认递延税款发生额。
值得说明的是，无论报告年度应交所得税和递延税款在资产负债表日后事项处理前是否计算，最终报告年度应交所得税的发生额相同，递延税款的发生额也相同。
【例题8】甲股份有限公司（本题下称甲公司）为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。甲公司适用的所得税税率为33%，所得税采用递延法核算，按年确认时间性差异的所得税影响金额，且发生的时间性差异预计在未来期间内能够转回。甲公司按实现净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取法定公益金。
甲公司2002年度所得税汇算清缴于2003年3月30日完成，在此之前发生的2002年度纳税调整事项，均可进行纳税调整。
甲公司2002年度财务报告于2003年3月31日经董事会批准对外报出。直至2003年3月31日，甲公司2002年度的利润尚未进行分配。
甲公司2002年12月31日编制的2002年年度“利润表及部分利润分配表”有关项目的“本年累计（或实际）数”栏有关金额如下：
利润表及部分利润分配表
甲公司 2002年度 单位：万元
甲公司原对所得税采用应付税款法核算。为更客观地反映公司的财务状况和经营成果,董事会决定,从2003年起对所得税改按债务法核算；同时,考虑到公司计提的坏账准备和产品保修费用不能从当期应纳税所得额中扣除,遂决定不确认这部分时间性差异的所得税影响金额。
（4）其他有关资料如下：
①甲公司2003年度财务报告于2004年4月20日经批准对外报出。甲公司2004年2月15日完成2003年度所得税汇算清缴。
②甲公司2003年度实现的利润总额为7125万元，假定甲公司2003年度的所得税费用尚未计算。甲公司2003年度实现的净利润未作分配。
③甲公司除上述事项外，无其他纳税调整事项。
要求：
（1）分别判断注册会计师提出疑问的会计事项中，甲公司的会计处理是否正确，并说明理由。
（2）对于甲公司不正确的会计处理，编制调整分录。
（3）计算甲公司2003年应交所得税、递延税款发生额和所得税费用并编制与所得税有关的会计分录。
（4）编制将“以前年度损益调整”合并转入“利润分配--未分配利润”科目及2003年提取法定盈余公积和法定公益金的会计分录。
【答案】
（1）
事项（1）甲公司提高计提保修费用比例的决定不正确。理由：甲公司两年来按收入的2.5%计提的保修费用符合实际情况，且产品质量比较稳定，实际发生的保修费用基本与计提数一致，为此原计提比例是恰当的，董事会提高计提保修费用的比例不符合会计估计变更的要求。
事项（2）董事会改变3年以上应收账款坏账准备计提比例的决定不正确。理由：在公司客户的资信、财务状况未发生变化的情况下，不应随意调整坏账准备计提比例。
事项（3）董事会决议改变所得税会计处理方法正确；将计提的坏账准备和产品保修费用不确认可抵减时间性差异的所得税影响不正确。理由：为了更客观地反映公司的财务状况和经营成果的情况下变更会计政策，符合会计原则的要求。但是在未来有足够的应税所得额的情况下，当期时间性差异的所得税影响金额都应确认。
（2）
①产品质量保证：
借：预计负债 500[20000×（5%-2.5%）]
贷：以前年度损益调整--调整营业费用 500
②坏账准备：
借：坏账准备 250（500×100%-500×50%）
贷：以前年度损益调整--调整管理费用 250
（3）
计算应交所得税：
应交所得税=[调整后税前会计利润7875（7125+500+250）+计提的产品质量保证费用500（20000×2.5%）-实际发生的产品质量保证费用500+计提的坏账准备125]×33%=2640万元
其中：2003年计提坏账准备=[1600×5%+400×10%+800×30%+500×50%]-[500×5%+800×10%+600×30%+400×50%]=125万元
计算递延税款发生额：
坏账准备产生的递延税款借方发生额
=（1600×5%+400×10%+800×30%+500×50%）×33%=201.3万元
产品质量保证产生的递延税款借方发生额
=[（600-520）+（550-530）+（500-500）] ×33%=33万元
2003年递延税款借方发生额=201.3+33=234.3万元
计算2003年所得税费用：
2003年递延税款年初数的调整=（500×5%+800×10%+600×30%+400×50%） ×33% + [（600-520）+（550-530）] ×33%=193.05万元
2003年所得税费用=2640-（234.3-193.05）=2598.75万元
编制与所得税有关的会计分录：
借：以前年度损益调整--调整2003年所得税 2598.75
递延税款 234.3
贷：应交税金--应交所得税 2640
以前年度损益调整--调整2003年前所得税 193.05
（4）
借：利润分配--未分配利润 1655.7（ 2598.75-193.05-500-250）
贷：以前年度损益调整 1655.7
借：盈余公积 331.14
贷：利润分配--未分配利润 331.14
三、与资产负债表日后事项有关的应交所得税和递延税款的会计处理
（一）若报告年度的应交所得税和递延税款在资产负债表日后事项调整前已经计算
1.应交所得税的调整
在这种情况下，当调整事项涉及损益的事项会计制度和税法处理的口径相同时，则应调整报告年度的应交所得税，如销售退回业务冲减的销售收入和销售成本等；
当二者的口径不同时，则不调整报告年度的应交所得税，如计提减值准备发生错误的业务涉及损益调整的事项等。若调整事项不涉及损益，但按税法规定可调整应纳税所得额的事项，则应调整报告年度的应交所得税，如实际支付的税法允许计入应纳税所得额的赔偿支出等。这种情况可能存在编制调整应交所得税的会计分录。
2.递延税款的调整
若所得税采用纳税影响会计法核算，同时调整事项涉及时间性差异，则应调整递延税款。
（二）若报告年度的应交所得税和递延税款在资产负债表日后事项调整前尚未计算
在这种情况下，应根据调整后的税前会计利润调整确定报告年度的应纳税所得额，计算报告年度的应交所得税；应根据调整后的时间性差异对所得税费用的影响计算递延税款。
当调整事项涉及损益的事项会计制度和税法处理的口径相同时，则不需作纳税调整，如销售退回业务冲减的销售收入和销售成本等；当二者的口径不同时，则应作纳税调整，如计提减值准备发生错误的业务涉及损益调整的事项等。若调整事项不涉及损益，但按税法规定可调整应纳税所得额的事项，则应调整报告年度的应纳税所得额，如实际支付的税法允许计入应纳税所得额的赔偿支出等。这种情况不存在编制调整应交所得税和递延税款的会计分录。
【例题5】甲公司为境内上市公司，主要从事生产和销售中成药制品，适用的所得税税率为33%，所得税采用应付税款法核算，假定不考虑除所得税以外的其他相关税费。甲公司2004年度财务会计报告于2005年4月20日对外报出。甲公司2004年12月31日编制的利润表中的税前会计利润为8000万元。
2005年2月15日完成了2004年所得税汇算清缴。
为筹措研发新药品所需资金，2004年12月1日，甲公司与丙公司签订购销合同。合同规定:丙公司购入甲公司积存的100箱B种药品，每箱销售价格为30万元。甲公司已于当日收到丙公司开具的银行转账支票，并交付银行办理收款。B种药品已于当日发出，每箱销售成本为10万元（未计提跌价准备）。同时，双方还签订了补充协议，补充协议规定甲公司于2005年9月30日按每箱35万元的价格购回全部B种药品。甲公司将此项交易额3000万元确认为2004年度的主营业务收入，并计入利润表有关项目。假定除此事项外，不存在其他纳税调整事项。假定不考虑盈余公积的调整。
（1）若报告年度的应交所得税在资产负债表日后事项调整前已经计算，甲公司日后事项期间应作如下会计处理：
借：以前年度损益调整--调整主营业务收入 3000
贷：以前年度损益调整--调整主营业务成本 1000
待转库存商品差价 2000
借：以前年度损益调整--调整财务费用 50
贷：待转库存商品差价 50
按税法规定，此项业务应确认收入，所以不能调整报告年度的应交所得税。
借：利润分配--未分配利润 2050
贷：以前年度损益调整 2050
报告年度应交所得税=8000×33%=2640万元
（2）若报告年度的应交所得税在资产负债表日后事项调整前尚未计算，甲公司日后事项期间应作如下会计处理：
借：以前年度损益调整--调整主营业务收入 3000
贷：以前年度损益调整--调整主营业务成本 1000
待转库存商品差价 2000
借：以前年度损益调整--调整财务费用 50
贷：待转库存商品差价 50
借：利润分配--未分配利润 2050
贷：以前年度损益调整 2050
调整后的税前会计利润=8000-2050=5950万元
报告年度应交所得税=（5950+2000+50）×33%=2640万元
【例题6】甲公司为境内上市公司，适用的所得税税率为33%，所得税采用应付税款法核算，产品的销售价格均为不含增值税价格，假定不考虑除所得税以外的其他相关税费。甲公司2004年度财务会计报告于2005年4月20日对外报出。甲公司2004年12月31日编制的利润表中的税前会计利润为8000万元。
甲公司于2004年12月10日向乙公司赊销一批商品确认收入1000万元，该批商品的成本为800万元，因产品质量原因，乙公司于2005年2月5日将上述商品退回。假定除此事项外，不存在其他纳税调整事项。假定不考虑盈余公积的调整。2005年2月15日完成了2004年所得税汇算清缴。
（1）若报告年度的应交所得税在资产负债表日后事项调整前已经计算，甲公司日后事项期间应作如下会计处理：
借：以前年度损益调整 1000
应交税金--应交增值税（销项税额） 170
贷：应收账款 1170
借：库存商品 800
贷：以前年度损益调整 800
借：应交税金--应交所得税 66
贷：以前年度损益调整 66
借：利润分配--未分配利润 134
贷：以前年度损益调整 134
报告年度应交所得税=8000×33%-66=2574万元。
（2）若报告年度的应交所得税在资产负债表日后事项调整前尚未计算，甲公司日后事项期间应作如下会计处理：
借：以前年度损益调整 1000
应交税金--应交增值税（销项税额） 170
贷：应收账款 1170
借：库存商品 800
贷：以前年度损益调整 800
借：利润分配--未分配利润 200
贷：以前年度损益调整 200
调整后的税前会计利润=8000-200=7800万元
报告年度应交所得税=7800×33%=2574万元。
【例题7】甲公司为境内上市公司，适用的所得税税率为33%，所得税采用债务法核算，假定不考虑除所得税以外的其他相关税费。甲公司2004年度财务会计报告于2005年4月20日对外报出。甲公司2004年12月31日编制的利润表中的税前会计利润为8000万元。 2005年2月15日完成了2004年所得税汇算清缴。
甲公司于2004年11月涉及的一项诉讼，在编制2004年度会计报表时，法院尚未判决，甲公司根据案件的进展情况将该或有事项确认负债200万元。2005年1月28日，法院一审判决甲公司败诉，判决甲公司支付赔偿款300万元。甲公司不再上诉，并且赔偿款已经支付。假定税法允许实际支付的赔偿款在税前扣除。假定除此事项外，不存在其他纳税调整事项。假定不考虑盈余公积的调整。
（1）若报告年度的应交所得税和递延税款在资产负债表日后事项调整前已经计算，甲公司日后事项期间应作如下会计处理：
借：以前年度损益调整 100
预计负债 200
贷：其他应付款 300
借：其他应付款 300
贷：银行存款 300
借：应交税金--应交所得税 99（300×33%）
贷：以前年度损益调整 99
借：以前年度损益调整 66（200×33%）
贷：递延税款 66
借：利润分配--未分配利润 67
贷：以前年度损益调整 67
报告年度应交所得税=（8000+200）×33%-99=2607万元。
报告年度递延税款发生额=66-66=0
（2）若报告年度的应交所得税和递延税款在资产负债表日后事项调整前尚未计算，甲公司日后事项期间应作如下会计处理：
借：以前年度损益调整 100
预计负债 200
贷：其他应付款 300
借：其他应付款 300
贷：银行存款 300
借：利润分配--未分配利润 100
贷：以前年度损益调整 100
报告年度税前会计利润=8000-100=7900万元
报告年度应交所得税=7900×33%=2607万元。
调整后无时间性差异，不确认递延税款发生额。
值得说明的是，无论报告年度应交所得税和递延税款在资产负债表日后事项处理前是否计算，最终报告年度应交所得税的发生额相同，递延税款的发生额也相同。
【例题8】甲股份有限公司（本题下称甲公司）为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。甲公司适用的所得税税率为33%，所得税采用递延法核算，按年确认时间性差异的所得税影响金额，且发生的时间性差异预计在未来期间内能够转回。甲公司按实现净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取法定公益金。
甲公司2002年度所得税汇算清缴于2003年3月30日完成，在此之前发生的2002年度纳税调整事项，均可进行纳税调整。
甲公司2002年度财务报告于2003年3月31日经董事会批准对外报出。直至2003年3月31日，甲公司2002年度的利润尚未进行分配。
甲公司2002年12月31日编制的2002年年度“利润表及部分利润分配表”有关项目的“本年累计（或实际）数”栏有关金额如下：
利润表及部分利润分配表
甲公司 2002年度 单位：万元
|
项 目 |
本年累计收入 |
调整后本年累计（或实际）数 |
|
一、主营业务收入 |
50000 |
|
|
减：主营业务成本 |
35000 |
|
|
主营业务税金及附加 |
3000 |
|
|
二、主营业务利润 |
12000 |
|
|
加：其他业务利润 |
500 |
|
|
减：营业费用 |
700 |
|
|
管理费用 |
1000 |
|
|
财务费用 |
200 |
|
|
三、营业利润 |
10600 |
|
|
加：投资收益 |
400 |
|
|
补贴收入 |
0 |
|
|
营业外收入 |
200 |
|
|
减：营业外支出 |
1200 |
|
|
四、利润总额 |
10000 |
|
|
减：所得税 |
3300 |
|
|
五、净利润 |
6700 |
|
|
加：年初未分配利润 |
1000 |
|
|
六、可供分配的利润 |
7700 |
|
与上述“利润表及部分利润分配表”相关的部分交易或事项及其会计处理如下：
（1）甲公司自2001年1月1日起开始执行《企业会计制度》，并对一台管理用设备的预计使用年限由10年变更为7年。该设备系1999年12月购置并投入使用，原价为5600万元，预计净残值为零，按年限平均法计提折旧，至2002年年末未发生减值。
甲公司将该设备预计使用年限变更作为会计估计变更，并采用未来适用法作了会计处理。该设备的预计净残值和折旧方法在执行《企业会计制度》后不变。除该设备外，甲公司其他固定资产的预计使用年限、预计净残值和折旧方法均未发生变更。
假定该设备按原预计使用年限、预计净残值以年限平均法计提的折旧可在计算应纳税所得额时准予抵扣。按照执行《企业会计制度》有关衔接办法的规定，因首次执行《企业会计制度》而对固定资产预计使用年限和预计净残值所做的变更应作为会计政策变更，采用追溯调整法进行处理。
编制调整分录：
分析：按制度规定，甲公司2000年、2001年和2002年均应计提折旧=5600÷7=800万元；甲公司实际做法是，2000年计提折旧=5600÷10=560万元、2001年和2002年分别计提折旧=（5600-560）÷6=840万元。
借：以前年度损益调整--2000年管理费用 240
贷：累计折旧 240
借：累计折旧 40
贷：以前年度损益调整--2001年管理费用 40
借：累计折旧 40
贷：以前年度损益调整--2002年管理费用 40
借：递延税款 79.2
贷：以前年度损益调整--调整2000年所得税 79.2
借：以前年度损益调整--调整2001年所得税 13.2
贷：递延税款 13.2
或：
借：以前年度损益调整--2000及2001年管理费用 200
贷：累计折旧--设备 160
以前年度损益调整--2002年管理费用 40
借：递延税款 66
贷：以前年度损益调整
--调整2001年及2000年所得税费用 66
（2）2002年1月，甲公司着手研究开发一项新技术。研究开发过程中发生咨询费、材料费、工资和福利费等共计340万元。2002年6月，该技术研制成功，甲公司向国家有关部门申请专利并于2002年7月1日获得批准。甲公司在申请专利过程中发生的注册费、聘请律师费等共计60万元。法律规定该项专利的有效年限为10年，甲公司预计其使用年限为5年。
甲公司将上述研究开发过程中发生的340万元费用计入待摊费用（取得专利权前未摊销），并于2002年7月1日与申请专利过程中发生的相关费用60万元一并转作无形资产（专利权）的入账价值
假定甲公司在研究开发上述专利技术过程中发生的咨询费、材料费、工资和福利费等支出（不含申请专利过程中发生的相关费用），以及当期摊销的无形资产（专利权）价值在计算应纳税所得额时准予抵扣。
编制调整分录：
借：以前年度损益调整 340
贷：无形资产 340
当年多摊销无形资产=340÷5×6/12=34万元
借：无形资产 34
贷：以前年度损益调整 34
（3）2002年3月20日，甲公司与某传媒公司签订合同，由该传媒公司负责甲公司新产品半年的广告宣传业务。合同约定的广告费为300万元，甲公司已于2002年3月25日将其一次性支付给了该传媒公司。该广告于2002年5月1日见诸于媒体。
甲公司预计该广告将在2年内持续发挥宣传效应，由此将支付的300万元广告费计入长期待摊费用，并于广告开始见诸于媒体的当月起按2年分月平均摊销。
假定甲公司在正常生产经营期间发生的广告费在计算应纳税所得额时准予抵扣。
编制调整分录：
借：以前年度损益调整 300
贷：长期待摊费用 300
当年摊销数=300÷2×8/12=100万元
借：长期待摊费用 100
贷：以前年度损益调整 100
（4）2002年5月，甲公司以312万元购入乙公司股票60万股作为短期投资，另支付手续费10万元。2002年8月10日，乙公司宣告分派现金股利，每股0.40元；8月30日，甲公司收到分派的现金股利。至12月31日，甲公司仍持有该短期投资。
对于上述交易，甲公司将312万元作为短期投资成本，将支付的手续费10万元计入当期财务费用，将收到的现金股利24万元确认为投资收益。甲、乙公司适用的所得税税率相同。
编制调整分录：
借：以前年度损益调整--调整2002年投资收益 24 （0.4×60）
贷：短期投资―股票投资（乙公司） 14
以前年度损益调整--调整2002年财务费用 10
（5）甲公司2002年1月1日开始对某项经营租赁方式租入的管理用固定资产进行改良，改良过程中发生材料、人工等费用共计120万元。改良工程于2002年6月20日完成并投入使用。改良后，该项固定资产可能流入企业的经济利益超过了原先的估计；该项固定资产的剩余租赁期限为3年，尚可使用年限为10年。对于该项改良后的固定资产，甲公司预计其在剩余租赁期内每年的使用程度大致相同，甲公司对自有的类似固定资产均采用年限平均法计提折旧（不考虑净残值）。
甲公司将上述租入固定资产的改良支出于发生时计入管理费用。
假定就经营租赁方式租入的固定资产改良支出可在计算应纳税所得额时抵扣的金额，与会计制度规定的经营租赁方式租入的固定资产改良支出计入当期费用的金额相同。
编制调整分录：
借：经营租入固定资产改良 120
贷：以前年度损益调整--调整2002年管理费用 120
借：以前年度损益调整--调整2002年管理费用 20（ 120/3×6/12）
贷：累计折旧 20
（6）2002年7月10日，甲公司收到按所得税“先征后返”政策返还的2001年度所得税420万元，并据此调整了2002年年初留存收益。
编制调整分录：
借：以前年度损益调整―调整2001年所得税 420
贷：以前年度损益调整--调整2002年所得税 420
借：利润分配--未分配利润 357（420×85%）
盈余公积 63
贷：以前年度损益调整--调整2001年所得税 420
（7）2002年12月5日，甲公司与丙公司签订了一项产品销售合同。合同规定：产品销售价格为 5000万元（不含增值税额）；产品的安装调试由甲公司负责；合同签订日，丙公司预付货款的40%，余款待安装调试完成并验收合格后结清。甲公司销售给丙公司产品的销售价格与销售给其他客户的价格相同。
2002年12月26日，甲公司将产品运抵丙公司，该批产品的实际成本为3800万元。至2002年12月31日，有关安装调试工作尚未开始。假定安装调试构成销售合同的重要组成部分。
对于上述交易，甲公司在2002年确认了销售收入5000万元，并结转销售成本3800万元；对相关的应收账款未计提坏账准备。
假定上述交易计算交纳增值税和所得税的时点与会计上确认收入、成本的时点相同；对应收账款计提的坏账准备可在其余额5‰的范围内于计算应纳税所得额时抵扣。
编制调整分录：
借：以前年度损益调整--调整2002年主营业务收入 5000
应交税金--应交增值税（销项税额） 850
贷：应收账款 3850
预收账款 2000
借：发出商品 3800
贷：以前年度损益调整--调整2002年主营业务成本 3800
假定：
（1）除上述7个交易或事项外，甲公司不存在其他纳税调整事项。
（2）不考虑除所得税、增值税以外的其他相关税费。
（3）各项交易或事项均具有重大影响。
（4）甲公司在所得税汇算清缴前未确认2002年度发生或转回的时间性差异的所得税影响。
要求：
（1）对甲公司上述7个交易或事项的会计处理不正确的进行调整，并编制相关调整分录（涉及以前年度损益的，通过“以前年度损益调整”科目）。
（2）计算甲公司2002年应交所得税，并编制与所得税相关的会计分录。
（3）合并编制结转以前年度损益调整的会计分录。
（4）根据上述调整，重新计算2002年度“利润表及部分利润分配表”相关项目的金额，（2003年考题）
（2）计算甲公司2002年应交所得税，并编制与所得税相关的会计分录:
2002年应交所得税=[8420+（800-560）]×33%=2857.8（万元）
递延税款借方发生额=（800-560）×33%=79.2（万元）
所得税费用=2857.8-79.2-420=2358.6（万元）
借：以前年度损益调整--2002年所得税费用 2778.6
递延税款 79.2
贷：应交税金－应交所得税 2857.8
（3）合并编制结转以前年度损益调整的会计分录：
借：利润分配―未分配利润 113.9
盈余公积 20.1
贷：以前年度损益调整--调整2002年前留存收益134（200-66）
借：利润分配--未分配利润
1580[（5000+306+200+24）-（40+10+100+3800）]
贷：以前年度损益调整--调整2002年留存收益 1580
借：利润分配--未分配利润 2358.6
贷：以前年度损益调整--2002年所得税费用 2358.6
（4）根据上述调整，重新计算2002年度“利润表及部分利润分配表”相关项目的金额，并将结果填入答题卷第13页给定的“利润表及部分利润分配表”中的“调整后本年累计（或实际）数”栏。
|
项 目 |
本年累计收入 |
调整后本年累计（或实际）数 |
|
一、主营业务收入 |
50000 |
45000 |
|
减：主营业务成本 |
35000 |
31200 |
|
主营业务税金及附加 |
3000 |
3000 |
|
二、主营业务利润 |
12000 |
10800 |
|
加：其他业务利润 |
500 |
500 |
|
减：营业费用 |
700 |
900 |
|
管理费用 |
1000 |
1166 |
|
财务费用 |
200 |
190 |
|
三、营业利润 |
10600 |
9044 |
|
加：投资收益 |
400 |
376 |
|
补贴收入 |
0 |
0 |
|
营业外收入 |
200 |
200 |
|
减：营业外支出 |
1200 |
1200 |
|
四、利润总额 |
10000 |
8420 |
|
减：所得税 |
3300 |
2358.6 |
|
五、净利润 |
6700 |
6061.4 |
|
加：年初未分配利润 |
1000 |
529.1（注） |
|
六、可供分配的利润 |
7700 |
6590.5 |
主营业务收入=50000-5000=45000（万元）
主营业务成本=35000-3800=31200（万元）
营业费用=700+200=900（万元）
管理费用=1000-40+306-100=1166（万元）
财务费用=200-10=190（万元）
投资收益=400-24=376（万元）
年初未分配利润调减数：1000-134×85%（第一笔业务）-357（第六笔业务）=529.1（万元）
第三节 非调整事项的处理原则及方法
资产负债表日后发生的非调整事项，不需要对资产负债表日编制的会计报表进行调整，但应在会计报表附注中加以披露事项的内容以及对财务状况、经营成果的影响；如无法做出估计，应当说明无法估计的理由。以下是非调整事项的例子：（1）发行股票和债券；（2）资本公积转增资本；（3）对外巨额投资；（4）发生巨额亏损；（5）自然灾害导致资产发生重大损失；（6）外汇汇率发生重大变动；（7）税收政策发生重大变化；（8）分配股利的决议（包括现金股利和股票股利）；（9）发生重大企业合并或处置子公司；（10）对外提供重大担保、重大抵押；（11）发生重大诉讼、仲裁或承诺事项；（12）发生重大会计政策变更；（13）资产负债表日后董事会作出的债务重组的决定；（14）资产负债表日后出现的情况引起的固定资产或投资上的减值；（15）资产负债表日后引起的短期投资的市价下跌。
【例题9】某公司2002年度财务报告批准报出日为2003年3月30日，该公司2003年1月1日至3月30日之前发生的下列事项，需要对2002年度会计报表进行调整的有（ ）。
A.2003年2月25日，发生火灾导致存货损失80万元
B.2003年1月29日得到法院通知，因2002年度银行贷款担保应向银行支付贷款及罚息等计105万元（2002年末已确认预计负债90万元）
C.2003年1月25日完成了2002年12月20日销售的必须安装设备的安装工作，并收到销售款60万元
D.2003年2月15日收到了被退回的于2002年12月15日销售的设备1台
E.2003年3月20日公司董事会制定批准了2002年度股票股利分配方案
【答案】BD
【例题10】上市公司在其年度资产负债表日后至财务会计报告批准报出日前发生的下列事项中，属于非调整事项的有（ ）。
A.因发生火灾导致存货严重损失
B.以前年度售出商品发生退货
C.董事会提出股票股利分配方案
D.表明资产负债表所属期间或以前期间存在重大会计差错
E.因市场汇率变动导致外币存款严重贬值
【答案】ACE
主营业务成本=35000-3800=31200（万元）
营业费用=700+200=900（万元）
管理费用=1000-40+306-100=1166（万元）
财务费用=200-10=190（万元）
投资收益=400-24=376（万元）
年初未分配利润调减数：1000-134×85%（第一笔业务）-357（第六笔业务）=529.1（万元）
第三节 非调整事项的处理原则及方法
资产负债表日后发生的非调整事项，不需要对资产负债表日编制的会计报表进行调整，但应在会计报表附注中加以披露事项的内容以及对财务状况、经营成果的影响；如无法做出估计，应当说明无法估计的理由。以下是非调整事项的例子：（1）发行股票和债券；（2）资本公积转增资本；（3）对外巨额投资；（4）发生巨额亏损；（5）自然灾害导致资产发生重大损失；（6）外汇汇率发生重大变动；（7）税收政策发生重大变化；（8）分配股利的决议（包括现金股利和股票股利）；（9）发生重大企业合并或处置子公司；（10）对外提供重大担保、重大抵押；（11）发生重大诉讼、仲裁或承诺事项；（12）发生重大会计政策变更；（13）资产负债表日后董事会作出的债务重组的决定；（14）资产负债表日后出现的情况引起的固定资产或投资上的减值；（15）资产负债表日后引起的短期投资的市价下跌。
【例题9】某公司2002年度财务报告批准报出日为2003年3月30日，该公司2003年1月1日至3月30日之前发生的下列事项，需要对2002年度会计报表进行调整的有（ ）。
A.2003年2月25日，发生火灾导致存货损失80万元
B.2003年1月29日得到法院通知，因2002年度银行贷款担保应向银行支付贷款及罚息等计105万元（2002年末已确认预计负债90万元）
C.2003年1月25日完成了2002年12月20日销售的必须安装设备的安装工作，并收到销售款60万元
D.2003年2月15日收到了被退回的于2002年12月15日销售的设备1台
E.2003年3月20日公司董事会制定批准了2002年度股票股利分配方案
【答案】BD
【例题10】上市公司在其年度资产负债表日后至财务会计报告批准报出日前发生的下列事项中，属于非调整事项的有（ ）。
A.因发生火灾导致存货严重损失
B.以前年度售出商品发生退货
C.董事会提出股票股利分配方案
D.表明资产负债表所属期间或以前期间存在重大会计差错
E.因市场汇率变动导致外币存款严重贬值
【答案】ACE