06注会教材《会计》课程讲义kj1801

第十八章 会计政策、会计估计变更和会计差错更正 

  　　第一节　会计政策及其变更

 

　　一、会计政策概述
　　会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。会计政策具有以下特点：第一，会计政策包括不同层次，涉及具体会计原则和会计处理办法；第二，会计政策是在允许的会计原则和会计方法中作出的具体选择；第三，会计政策是企业会计核算的直接依据。
　　应注意的是，反映会计信息质量方面的一般会计原则不是企业的会计政策。如客观性原则、及时性原则、可比性原则、一贯性原则、实质重于形式原则等，就不属于企业的会计政策。

　　二、会计政策变更
　　会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
　　会计政策变更并不意味着以前期间的会计政策错误，而是企业变更会计政策能够更好的反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。在下述两种情形下企业可以变更会计政策：（1）法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。（2）变更会计政策以后，能够使所提供的企业财务状况、经营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关。
　　对会计政策变更的认定，直接影响着会计处理方法的选择。因此，在会计实务中，企业应当分清哪些情形属于会计政策变更，哪些情形不属于会计政策变更。
　　以下两种情形不属于《企业会计准则》所定义的会计政策变更：（1）当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别，而采用新的会计政策。（2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。
　　需要注意的是：
　　（1）在坏账准备采用备抵法核算的情况下，除由原按应收账款期末余额的千分之三至千分之五计提坏账准备（按国家统一规定的提取比例）改按根据实际情况由企业自行确定作为会计政策变更处理外，企业由按应收账款余额百分比法改按账龄分析法或其他合理的方法计提坏账准备，或由账龄分析法改按应收账款余额百分比法或其他合理的方法计提坏账准备的，均作为会计估计变更，采用未来适用法进行会计处理。但是，如属滥用会计估计及其变更的，应作为重大会计差错予以更正。
　　（2）企业首次执行《企业会计制度》而对固定资产的折旧年限、预计净残值等所做的变更，应在首次执行的当期作为会计政策变更，采用追溯调整法进行会计处理；其后，企业再对固定资产折旧年限、预计净残值等进行的调整，应作为会计估计变更进行会计处理。
　　（3）固定资产折旧方法的变更属于会计估计变更。
　　【例题1】下列交易或事项中，属于会计政策变更的有（　）。（2002年考题）
　　A.坏账的核算由直接转销法改为备抵法
　　B.固定资产预计使用年限由8年改为5年
　　C.对不重要的交易或事项采用新的会计政策
　　D.发出存货的计价方法由先进先出法改为后进先出法
 
　　【答案】AD

　　三、会计政策变更的会计处理方法
　　（一）追溯调整法
　　追溯调整法，指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整。即，应当计算会计政策变更的累积影响数，并相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的相关项目。
　　追溯调整法的运用通常由以下步骤构成：
　　第一步，计算确定会计政策变更的累积影响数；
　　第二步，进行相关的会计处理；
　　值得说明的是，会计政策变更涉及以前年度损益调整的事项通过“利润分配—未分配利润”科目核算。
　　第三步，调整会计报表相关项目；
　　第四步，附注说明。
　　参见教材P371例1
　　会计政策变更的累积影响数，是以下两个金额之间的差额：（1）在变更会计政策的当年，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到的年初留存收益金额；（2）变更会计政策当年年初的留存收益金额。
　　会计政策变更的累积影响数可以通过以下几个步骤计算获得：
　　第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；
　　第二步，计算两种会计政策下的差异；
　　第三步，计算差异的所得税影响金额；
　　一般来说，会计政策变更不会影响以前年度应交所得税的变动。因此，若所得税采用应付税款法核算，则不考虑差异的所得税影响金额；若所得税采用纳税影响会计法核算，同时存在时间性差异，则应考虑差异的所得税影响金额。
　　第四步，确定以前各期的税后差异；
　　第五步，计算会计政策变更的累积影响数。
　　（二）会计政策变更的会计处理方法中的未来适用法
　　未来适用法，指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项。即不计算会计政策变更的累积影响数，也不必调整变更当年年初的留存收益，只在变更当年采用新的会计政策。根据披露要求，企业应计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数。

　　四、会计政策变更的会计处理方法的选择
　　对于会计政策变更，企业应当根据具体情况分别采用不同的会计处理方法：
　　（一）企业依据法律或会计准则等行政法规、规章要求，变更会计政策。
　　1.法律或行政法规、规章要求改变会计政策的同时，也规定了会计政策变更的会计处理办法，这时应当按照规定的办法进行。
　　2.国家没有规定相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。
　　（二）由于经济环境和客观情况的改变而变更会计政策，以便提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更为可靠、更为相关的会计信息，则应当采用追溯调整法进行会计处理。
　　（三）如果会计政策变更累积影响数不能合理确定，无论是属于法规、规章要求而变更会计政策，还是因为经营环境、客观情况改变而变更会计政策，都可采用未来适用法进行会计处理。
　　【例题2】下列交易或事项的会计处理中,符合现行会计制度规定的有（　）。（2004年考题）
　　A.提供现金折扣销售商品的,销售方按净价法确认应收债权
　　B.存货采购过程中因不可抗力而发生的净损失,计入当期损益
　　C.以支付土地出让金方式取得的土地使用权,在尚未用于开发项目前按期摊销
　　D.自行开发并按法律程序申请取得的无形资产,将原发生时计入损益的开发费用转为无形资产的入账价值
　　E.融资租赁方式租入固定资产的改良支出,在剩余租赁期与租赁资产尚可使用寿命孰低的期限内计提折旧
 
　　【答案】BCE
　　【例题3】在下列事项中，属于会计政策变更的是（　）。
　　A.某一已使用机器设备的使用年限由6年改为4年
　　B.坏账准备的计提比例由应收账款余额的5%改为10%
　　C.某一固定资产使用年限由5年延长至8年
　　D.会计准则的变化导致原按成本法核算的长期股权投资改按权益法核算
　
　　【答案】D

　　五、会计政策变更的披露
　　例1：甲公司于1995年1月1日对乙公司投资900000元，占乙公司有表决权股份的30%；按当时会计制度，采用成本法核算该投资。1998年1月1日起改按新发布的会计制度进行核算，即投资企业占被投资企业表决权资本20%及20%以上，应采用权益法核算，甲公司与乙公司适用的所得税率均为33%。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取法定公益金。假定不考虑股权投资差额。
　　乙公司1995、1996、1997年的净利润以及甲公司于1996、1997年从乙公司分得的现金股利如表18-1所示。
　　表18-1　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：元　　

年度	乙公司税后利润	甲公司确认的投资收益（按成本法核算）
1995	200000	0
1996	100000	20000
1997	150000	15000
合计	450000	35000

　　【答案】
　　会计政策变更的会计处理如下：
　　第一步，计算确定会计政策变更的累积影响数
　　本例中，会计政策变更的累积影响数列表计算如表18-2所示。
　　表18-2　　　　　　　　累积影响数计算表　　　　　　　单位：元　　

年度	按原会计政策 　确认的投资收益	按变更后的会计政 策计算的投资收益	所得税前差异	所得税影响	累积影响数
1995	0	60000	60000	0	60000
1996	20000	30000	10000	0	10000
1997	15000	45000	30000	0	30000
合计	35000	135000	100000	0	100000

　　第二步，进行相关的账务处理
　　调整会计政策变更累积影响数：
　　借：长期股权投资--乙公司（损益调整）　　　100000
　　　　贷：利润分配--未分配利润　　　　　　　　　100000
　　调整利润分配：
　　借：利润分配--未分配利润　　　（100000×15%）15000
　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　15000
　　第三步，调整会计报表相关项目
　　企业在会计政策变更当年，应当调整资产负债表年初留存收益数，以及利润及利润分配表上年数栏有关项目。
　　甲公司在编制1998年度会计报表时，应当调增资产负债表年初留存收益数、长期股权投资数，即调增盈余公积15000元，调增未分配利润85000元，调增长期股权投资100000元。同时调增上年利润及利润分配表中的投资收益、年初未分配利润，即调增投资收益30000元，调增年初未分配利润59500元。报表列示如表18-3、18-4所示。
　　表18-3　　　　　　　　　　　资产负债表（局部）
　　编制单位：甲公司　　　　　　　1998年12月31日　　　　　　　单位：元　　

资产	年初数			负债和所 有者权益	年初数
	调整前	调增（减）	调整后		调整前	调增（减）	调整后
长期股权投资	900000	100000	1000000	盈余公积	76935	15000	91935
……	……	——	……	未分配利润	133065	85000	218065

　　　　表18-4　　　　　　　　　　　　利润表（局部）
　　编制单位：甲公司　　　　　　　　1998年度　　　　　　　　　单位：元　　

项目	上年数
	调整前	调增（减）	调整后
三、营业利润 　加：投资收益 　　营业外收入 　减：营业外支出 　四、利润总额 　减：所得税 　五、净利润 　加：年初未分配利润 　六、可供分配的利润 　减：提取法定盈余公积 　　　提取法定公益金 　七、可供股东分配的利润 　减：应付普通股股利 　八、未分配利润	970000 　50000 　100000 　70000 　1050000 　346500 　703500 　436500 　1140000 　70350 　35175 　1034475 　901410 　133065	— 　30000 　— 　— 　30000 　— 　30000 　59500 　89500 　3000 　1500 　85000 　— 　85000	970000 　80000 　100000 　70000 　1080000 　346500 　733500 　496000 　1229500 　73350 　36675 　1119475 　901410 　218065

　　如果提供比较会计报表，对于比较会计报表期间的政策变更，应当调整比较期间各期的净损益和有关项目，就像该政策在比较会计报表期间一直采用一样；对于比较会计报表期间以前的会计政策变更的累积影响数，应当调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也作相应调整。
　　例2：M公司原对发出存货采用先进先出法，由于物价持续上涨，企业从1998年1月1日起改用后进先出法。1998年1月1日存货的价值为2500000元，公司购入存货实际成本为18000000元，1998年12月31日按后进先出法计算确定的存货价值为2200000元，当年销售额为25000000元，假设该年度其他费用为1200000元，所得税税率为33%。1998年12月31日按先进先出法计算的存货价值为4500000元。
　　M公司由于经济环境发生变化而改变会计政策，假定对其采用未来适用法进行处理，即对存货采用后进先出法从1998年以及以后才适用，不需要计算1998年1月1日以前按后进先出法计算存货应有的余额，以及对留存收益的影响金额。
 
　　【答案】
　　计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数如表18-5所示。
　　即，由于会计政策变更对公司当期净利润减少了1541000元。
　　其中，①采用后进先出法的销售成本为：
　　期初存货+购入存货实际成本-期末存货=
　　2500000+18000000-2200000=18300000（元）
　　②采用先进先出法的销售成本为：
　　期初存货+购入存货实际成本-期末存货=
　　2500000+18000000-4500000=16000000（元）
　　表18-5　　　　　　　　　　当期净利润的影响数计算表　　　　　单位：元　　

项　　　目	后进先出法	先进先出法
销售收入	25000000	25000000
减：销售成本	18300000	16000000
主营业务利润	6700000	9000000
减：其他费用	1200000	1200000
利润总额	5500000	7800000
减：所得税	1815000	2574000
净利润	3685000	5226000
差额	—1541000

　　【例题4】甲公司为发行A股的上市公司，所得税采用债务法核算，历年适用的所得税税率均为33%。甲公司每年按实现净利润的10%提取法定盈余公积，按实现净利润的10%提取法定公益金。
　　按照会计制度规定，从2002年1月1日起，对不需用固定资产由原来不计提折旧改为计提折旧，并按追溯调整法进行处理。假定按税法规定，不需用固定资产计提的折旧不得从应纳税所得额中扣除，待出售该固定资产时，再从应纳税所得额中扣除。甲公司对固定资产均按年限平均法计提折旧，有关固定资产的情况如下表（金额单位：万元）。

	增加日期	转入不需用日期	原价	预计使用年限	预计净残值
设备A	1997年6月20日	1998年12月31日	4200	10年	200
设备B	1997年12月8日	1998年6月2日	2100	8年	100
设备C	1999年11月10日	2001年3月20日	2880	6年	0

　　假定上述固定资产的折旧方法、预计使用年限和预计净残值与税法规定相同，折旧方法、预计使用年限和预计净残值均未发生变更；上述固定资产至2002年12月31日仍未出售，以前年度均未计提减值准备。
　　要求：
　　（1）将甲公司因上述会计政策变更每年产生的累积影响数填入下表中。　　

年度	政策变更前 已提折旧	政策变更后 应提折旧	所得税前差异	所得税影响	累积影响数
1997
1998
1999
2000
2001
合计

　　（2）编制甲公司与上述会计政策变更相关的会计分录。
　　（3）调整会计报表相关项目
 
　　【答案】
　　（1）计算会计政策变更累计影响数　　

年度	政策变更前 已提折旧	政策变更后 应提折旧	所得税前差异	所得税影响	累积影响数
1997	200	200	0	0	0
1998	525	650	—125	—41.25	—83.75
1999	40	690	—650	—214.5	—435.5
2000	480	1130	—650	—214.5	—435.5
2001	120	1130	—1010	—333.3	—676.7
合计	1365	3800	—2435	—803.55	—1631.45

　　（2）编制会计分录
　　借：利润分配——未分配利润 1631.45
　　　　递延税款 803.55
　　　　贷：累计折旧 2435
　　借：盈余公积——法定盈余公积 163.145
　　　　盈余公积——法定公益金 163.145
　　　　贷：利润分配-未分配利润 326.29
　　（3）调整会计报表相关项目
　　①2002年12月31日资产负债表年初数
　　累计折旧调增2435万元；
　　递延税款借项调增803.55万元
　　盈余公积调减326.29万元；
　　未分配利润调减1305.16万元。
　　②2002年度利润表和利润分配表上年数
　　管理费用调增1010万元；
　　所得税调减333.3万元；
　　年初未分配利润调减=（0+83.75+435.5+435.5）×80%=763.8（万元）；
　　提取法定盈余公积调减67.67万元；
　　提取法定公益金调减67.67万元。

　　第二节　会计估计及其变更

　　一、会计估计概述
　　会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。

　　二、会计估计变更
　　会计估计变更是指由于情况发生变化，或者掌握了新信息，积累了更多的经验，为更好地反映企业的财务状况和经营成果而对原先的估计所作的变更。

　　三、会计估计变更的会计处理
　　对于会计估计变更，企业应采用未来适用法。
　　例5：甲公司1994年12月31日购入的一台管理用设备，原始价值84000元，原估计使用年限为8年，预计净残值为4000元，按直线法计提折旧。由于技术因素以及更新办公设施的原因，已不能继续按原定使用年限计提折旧，于1999年1月1日将该设备的折旧年限改为6年，预计净残值为2000元，所得税税率为33%。
 
　　甲公司的管理用设备已计提折旧4年，累计折旧40000元，固定资产净值44000元。1999年1月1日起，改按新的使用年限计提折旧，每年折旧费用为：（44000—2000）/（6—4）=21000（元）
　　1999年12月31日，该公司编制会计分录如下：
　　借：管理费用 21000
　　　　贷：累计折旧 21000
　　例7：对于例5所述情形，应在会计报表附注中作如下说明：
　　本公司一台管理用设备，原始价值84000元，原估计使用年限为8年，预计净残值4000元，按直线法计提折旧。由于技术因素以及更新办公设施的原因，已不能继续按原定使用年限计提折旧，于1999年1月1日将该设备的折旧年限改为6年，预计净残值为2000元。此项会计估计变更使本年度净利润减少了7370元[（21000—10000）×（1—33%）]。
 
　　会计实务中，有时难以区分会计政策变更和会计估计变更。如果无法分清会计政策变更和会计估计变更，则应按会计估计变更进行会计处理。
　　例6：1995年1月1日，M公司由于业务需要，从外部购入一项软件专利权，购入成本100000元，估计经济使用寿命为10年。1999年1月 1日，由于新软件的问世，M公司根据实际情况估计原专利权已失去经济效益。决定将未摊销余额60000元全部在当月转销。
 
　　对于上述会计变更，无法区分会计政策变更和会计估计变更，就摊销方法改为一次转销来看属于会计政策变更，就摊销年限缩短为一年来看，属于会计估计变更，因此作为会计估计变更进行处理。1999年1月 1日，该公司编制会计分录如下：
　　借：管理费用 60000
　　　　贷：无形资产 60000
　　【例题5】甲股份有限公司2004年度发生的下列交易或事项中,应采用未来适用法进行会计处理的有（　）。（2004年考题）
　　A.因出现相关新技术，将某专利权的摊销年限由15年改为7 年
　　B.发现以前会计期间滥用会计估计,将该滥用会计估计形成的秘密准备予以冲销
　　C.因某固定资产用途发生变化导致使用寿命下降,将其折旧由10年改为5年
　　D.追加投资后对被投资单位有重大影响,将长期股权投资由成本法改按权益法核算
　　E.出售某子公司部分股份后对其不再具有重大影响,将长期股权投资由权益法改按成本法核算
 
　　【答案】ACE
　　【例题6】甲公司自2003年1月1日起开始执行《企业会计制度》，并对一台管理用设备的预计使用年限由10年变更为7年。该设备系2001年12月购置并投入使用，原价为5600万元，预计净残值为零，按年限平均法计提折旧，至2003年年末未发生减值。按照执行《企业会计制度》有关衔接办法的规定，因首次执行《企业会计制度》而对固定资产预计使用年限和预计净残值所做的变更应作为会计政策变更，采用追溯调整法进行处理。甲公司2004年该设备应计提的折旧额为（　）万元。
　　A.840
　　B.560
　　C.800
　　D.40
 
　　【答案】C
　　【解析】甲公司2004年该设备应计提的折旧额=5600÷7=800（万元）

　 　四、会计估计变更的披露
　　 对于会计估计变更，企业除按前述进行会计处理外，应在会计报表附注中披露以下事项：（1）会计估计变更的内容和理由，主要包括会计估计变更的内容、会计估计变更的日期以及会计估计变更的原因；（2）会计估计变更的影响数，主要包括会计估计变更对当期损益的影响金额、会计估计变更对其他项目的影响金额；（3）会计估计变更的影响数不能确定的理由。
　　【例题7】企业对于发生的会计估计变更，应披露的内容有（　）。
　　A.会计估计变更的日期
　　B.会计估计变更的原因
　　C.会计估计变更对当期损益的影响金额
　　D.会计估计变更的内容
　　E.会计估计变更的累积影响数
 
　　【答案】ABCD

　　第三节　会计差错更正

　　一、会计差错概述
　　会计差错是指在会计核算时，由于确认、计量、记录等方面出现的错误。

　　二、会计差错更正的会计处理
　　（一）当期发生的会计差错
　　 对于当期发生的会计差错，应当调整当期相关项目。对于年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及以前年度的非重大会计差错，应当按照资产负债表日后事项中的调整事项进行处理。对于年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发现的以前年度的重大会计差错，应当调整以前年度的相关项目。
　　例8：1998年12月31日，甲公司发现一台管理用固定资产本年度漏提折旧，金额为1000元。
 
　　甲公司在发现该项会计差错时，应补提固定资产折旧，会计分录为：
　　借：管理费用　　　　　　1000
　　　　贷：累计折旧　　　　　　1000
　　（二）以前期间发生的非重大会计差错
　　发现与以前期间相关的非重大会计差错，应调整发现当期与前期相同的相关项目。
　　例9：1998年12月31日，甲公司发现1997年度的一台管理用设备少计提折旧，金额为3000元。
 
　　这笔折旧相对于折旧费用总额而言，金额不大，所以直接记入本期有关项目。会计分录为：
　　借：管理费用　　　　　　3000
　　　　贷：累计折旧　　　　　　3000
　　（三）以前期间发生的重大会计差错
　　企业发现与以前期间相关的重大会计差错,如果影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。即调整发现当期资产负债表年初数、利润表和利润分配表上年数相关项目数字。
　　在编制比较会计报表时，对于比较会计报表期间的重大会计差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目,视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较会计报表期间以前的重大会计差错，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益（利润分配表中的年初未分配利润）,会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。
　　例10：1998年12月31日，乙公司发现1997年漏记了一项固定资产的折旧费用150000元，所得税申报中也没有包括这笔费用。此外，1997年适用所得税税率为33%。该公司按净利润的10%、5%分别提取法定盈余公积金和法定公益金。
 
　　根据以上资料，乙公司应进行如下会计处理：
　　（1）会计差错的分析
　　上年少计提折旧费用150000元；多计所得税费用49500元（150000×33%）；多计净利润100500元；多计应交税金49500元；多提法定盈余公积金和法定公益金分别为10050元和5025元。假定税法规定允许调整应交所得税。
　　（2）账务处理
　　补提折旧
　　借：以前年度损益调整　　　150000
　　　　贷：累计折旧　　　　　　　150000
　　调整应交所得税
　　借：应交税金-应交所得税　　49500
　　　　贷：以前年度损益调整　　　49500
　　将以前年度损益调整科目余额转入利润分配
　　借：利润分配-未分配利润　　100500
　　　　贷：以前年度损益调整　　　　100500
　　调整利润分配有关数字
　　借：盈余公积　　　　　　　15075
　　　　贷：利润分配-未分配利润　　15075
　　对于报表的调整，见教材。
　　【例题8】甲股份有限公司20×1年实现净利润500万元。该公司 20×1年发生和发现的下列交易或事项中，会影响其年初未分配利润的是（　）。
　　A.发现20×0年少计财务费用300万元
　　B.发现20×0年少提折旧费用0.10万元
　　C.为20×0年售出的设备提供售后服务发生支出50万元
　　D.因客户资信状况明显改善将应收账款坏账准备计提比例由20%改为5%
 
　　【答案】A
　　【例题9】某股份有限公司2001年开始执行《企业会计制度》。该公司2002年发生或发现的下列交易或事项中（均具有重大影响），会影响其2002年年初未分配利润的有（　）。（2003年考题）
　　A.发现2001年漏记管理费用100万元
　　B.2002年1月1日将某项固定资产的折旧年限由15年改为11年
　　C.发现应在2001年确认为资本公积的5000万元计入了2001年的投资收益
　　D.2002年1月1日起将坏账准备的计提方法由应收账款余额百分比法改为账龄分析法
　　E.2002年7月1日因追加投资将2001年取得的长期股权投资由成本法改为权益法核算
 
　　【答案】ACE
　　【例题10】对下列会计差错，不正确的说法是（　）。
　　 A.所有会计差错均应在会计报表附注中披露
　　 B.本期发现的，属于以前年度的非重大会计差错，不调整会计报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目
　　 C.本期发现的，属于以前年度的重大会计差错，应调整发现当期的期初留存收益和会计报表其他项目的期初数
　　 D.重大会计差错的内容应在会计报表附注中披露
 
　　【答案】A

　　四、滥用会计政策、会计估计及其变更
　　企业滥用会计政策和会计估计及其变更，应当作为重大会计差错进行会计处理。
　　[问题]对本期发现的前期重大会计差错中涉及损益调整的事项，是否调整应交所得税、递延税款和所得税费用？
　　（1）按题目给定的假定条件去做；
　　（2）若题目没给定假定条件，按税法规定，调整事项影响应纳税所得额的，在会计处理上应调整应交所得税。
　　具体来说，①若调整事项涉及损益类项目，当会计制度和税法对涉及的损益类调整事项处理的口径相同时，则应考虑应交所得税和所得税费用的调整，如销售退回等。当会计制度和税法对涉及的损益类调整事项处理的口径不同时，则不应考虑应交所得税的调整，如更正的各种资产减值准备；②若调整事项不涉及损益类项目，但按税法规定可调整应纳税所得的，会计处理上也应调整应交所得税和所得税费用，如实际支付的诉讼赔偿等。
　　（3）若所得税采用纳税影响会计法核算，同时调整事项涉及时间性差异的调整，则应考虑递延税款和所得税费用的调整。
　　【例题11】甲股份有限公司从2001年起按销售额的1%预提产品质量保证费用。该公司2002年度前3个季度改按销售额的10%预提产品质量保证费用，并分别在2002年度第1季度报告、半年度报告和第3季度报告中作了披露。该公司在编制2002年年度财务报告时，董事会决定将第1季度至第3季度预提的产品质量保证费用全额冲回，并重新按2002年度销售额的1%预提产品质量保证费用。假定以上事项均具有重大影响，且每年按销售额1%预提的产品质量保证费用与实际发生的产品质量保证费用大致相符，则甲股份有限公司在2002年年度财务报告中对上述事项正确的会计处理方法是（　）。（2003年考题）
　　A.作为会计政策变更予以调整，并在会计报表附注中披露
　　B.作为会计估计变更予以调整，并在会计报表附注中披露
　　C.作为重大会计差错更正予以调整，并在会计报表附注中披露
　　D.不作为会计政策变更、会计估计变更或重大会计差错更正予以调整，不在会计报表附注中披露
 
　　【答案】C
　　【例题12】甲公司系国有独资公司,经批准自2004年1月1日起执行《企业会计制度》。甲公司对所得税一直采用债务法核算,适用的所得税税率为33%。甲公司自设立以来,一直按净利润的10%计提法定盈余公积,按净利润的5%计提法定公益金,不计提任意盈余公积。
　　假定:
　　（1）甲公司上述固定资产的折旧年限、预计净残值以及折旧方法均符合税法的规定。
　　（2）上述会计差错均具有重要性。
　　要求:
　　（1）对资料（1）中的会计差错进行更正处理。
　　（2）对资料（2）中甲公司首次执行《企业会计制度》进行的会计变更进行会计处理。
　　（3）根据资料（3）中的会计变更,计算B设备2004年应计提的折旧额。
　　（1）为执行《企业会计制度》,甲公司对2004年以前的会计资料进行复核,发现以下问题:
　　①甲公司自行建造的办公楼已于2003年6月30日达到预定可使用状态并投入使用。甲公司未按规定在6月30日办理竣工决算及结转固定资产手续。2003年6月30日,该“在建工程”科目的账面余额为2000万元。2003年12月31日该“在建工程”科目账面余额为2190万元,其中包括建造该办公楼相关的专门借款在2003年7月至12月期间发生的利息50万元,应计入管理费用的支出140万元。
　　该办公楼竣工决算的建造成本为2000万元。甲公司预计该办公楼使用年限为20年,预计净残值为零,采用年限平均法计提折旧。至2004年1月1日,甲公司尚未办理结转固定资产手续。
　　②以400万元的价格于2002年7月1日购入的一套计算机软件,在购入当日将其作为管理费用处理。按照甲公司的会计政策,该计算机软件应作为无形资产确认入账,预计使用年限为5年,采用直线法摊销。
　　③“其他应收款”账户余额中的600万元未按期结转为费用,其中应确认为2003年营业费用的为400万元、应确认为2002年营业费用的为200万元。
　　④误将2002年12月发生的一笔销售原材料收入1000万元,记入2003年1月的其他业务收入；误将2003年12月发生的一笔销售原材料收入2000万元,记入2004年1月的其他业务收入。其他业务收入2002年的毛利率为20%,2003年的毛利率为25%。
 
　　【答案】
　　（1）对资料（1）中的会计差错进行更正处理。
　　①结转固定资产并计提2003年下半年应计提折旧的调整
　　借：固定资产 2000
　　　　贷：在建工程　 2000
　　借：以前年度损益调整　　50
　　　　贷：累计折旧 　　　 　　　50
　　借：以前年度损益调整　 190
　　　　贷：在建工程　　　　　　190
　　②无形资产差错的调整
　　2004年期初无形资产摊销后净值=400－（400／5 ×1.5）=280（万元）
　　借：无形资产　　　 280
　　　　贷：以前年度损益调整　　 　280
　　③对营业费用差错的调整
　　借：以前年度损益调整　　　600
　　　　贷：其他应收款　　　　　 　600
　　④对其他业务核算差错的调整
　　借：其他业务收入　　　 2000
　　　　贷：以前年度损益调整　 　500
　　其他业务支出　　　 　1500
　　⑤对差错导致的利润分配影响的调整
　　借：利润分配—一未分配利润40.2
　　　　应交税金—一应交所得税19.8
　　　　贷：以前年度损益调整　　　　　60
　　借：盈余公积　 　6.03
　　　　贷：利润分配—一未分配利润 6.03
　　（2）为执行《企业会计制度》,2004年1月1日,甲公司进行如下会计变更:
　　①将坏账准备的计提方法由原来的应收账款余额百分比法变更为账龄分析法。2004年以前甲公司一直采用备抵法核算坏账损失,按期末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。2004年1月1日变更前的坏账准备账面余额为20万元。
　　甲公司2003年12月31日应收账款余额、账龄,以及2004年起的坏账准备计提比例如下:

项目	1年以内	1至2年	2至3年	3年以上
2003年12月31日 应收账款余额	3000万元	500万元	300万元	200万元
2004年起坏账 准备计提比例	10%	20%	40%	100%

　　②将A设备的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法。A设备系公司2002年6月购入并投入使用,入账价值为3300万元,预计使用年限为5年,预计净残值为300万元。该设备用于公司行政管理。
 
　　【答案】
　　（2）对资料（2）中甲公司首次执行《企业会计制度》进行的会计变更进行会计处理。
　　①坏账准备计提方法变更
　　按账龄分析法，2004年1月1日坏账准备余额应为720万元
　　（3000×10%＋500×20%＋300×40%＋200×100%）
　　新旧会计政策对2004年度报表期初余额的影响为700万元（720—20）
　　因会计政策变更产生的累计差异影响数为469万元[700×（1一33%）]
　　借：利润分配--未分配利润 469
　　　　递延税款 　 231
　　　　贷：坏账准备　　　　　　　 700
　　借：盈余公积 　　　70.35
　　　　贷：利润分配—一未分配利润　70.35
　　②折旧方法变更的会计处理
　　按年限平均法，至2004年1月1日已计提的累计折旧为900万元[（3300-300）÷5×（1+1/2）]
　　按年数总和法，至2004年1月1日应计提的累计折旧1400 万元[（3300－300）×（5/15+4/15×1/2）]
　　借：利润分配--未分配利润 335
　　　　递延税款 　　　　 165
　　　　贷：累计折旧　　　　　　　　500
　　借：盈余公积 　　50.25
　　　　贷：利润分配--未分配利润　50.25
　　（3）2004年7月1日,鉴于更为先进的技术被采用,经董事会决议批准,决定将B设备的使用年限由10年缩短至6年,预计净残值为零,仍采用年限平均法计提折旧。B设备系2002年12月购入,并于当月投入公司管理部门使用,入账价值为10500万元；购入当时预计使用年限为10年,预计净残值为500万元。
 
　　【答案】
　　（3）根据资料（3）中的会计变更，计算B设备2004年应计提的折旧额
　　2004年6月30日已计提折旧额＝（10500-500）÷10×1.5＝1500（万元）
　　2004年变更后的计提折旧额＝（10500-1500）÷（6－1.5）×0.5=1000（万元）
　　2004年应计提折旧额＝（10500-500）÷10÷2＋1000＝1500（万元）