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06注会教材《会计》课程讲义kj1601
发布时间：2006/9/26 来源：北京财科学校 作者：caike 点击数：第十六章 债务重组
第一节 债务重组概述
一、债务重组的概念
指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。
二、债务重组方式
债务重组的方式包括：（1）以低于债务账面价值的现金清偿债务；（2）以非现金资产清偿债务；（3）债务转为资本；（4）修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息，延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等；（5）以上两种或两种以上方式的组合。
三、债务重组日
指债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将有关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。
注意：本章债务重组是指持续经营情况下的债务重组。
【例题1】甲企业2001年4月1日欠乙企业货款1000万元，到期日为2001年5月1日。甲企业发生财务困难，经协商，乙企业同意甲企业以账面价值600万元的产成品和账面价值为300万元的一台设备抵债。甲企业于2001年5月10日将设备运抵乙企业， 2001年5月20日将产成品运抵乙企业并办理有关债务解除手续。在此项债务重组交易中，债务重组日为（ ）。
A.2001年5月20日
B.2001年5月10日
C.2001年12月31日
D.2001年4月1日
【答案】A
第二节 债务重组的会计处理
一、债务重组会计处理的一般原则
在债务重组日，无论是债权人还是债务人，均不确认债务重组收益。
二、债务重组的会计处理
（一）以低于债务账面价值的现金清偿债务
1.债务人的会计处理
以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为资本公积。
2.债权人的会计处理
以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失（营业外支出）。
需要注意的是，在债权人已对重组债权计提了坏账准备的情况下，如果实际收到的现金余额大于重组债权的账面价值，债权人应按实际收到的现金，借记“银行存款”科目，按该项重组债权的账面余额，贷记“应收账款”、“其他应收款”等科目，按其差额，借记“坏账准备”科目。期末，再调整对该项重组债权已计提的坏账准备。
如果企业滥用会计估计，不恰当地计提了坏账准备，应作为重大会计差错，按重大会计差错的规定进行账务处理。
P341
例1：甲企业欠乙企业购货款100 000元。由于甲企业现金流量不足，短期内不能支付货款。经协商，乙企业同意甲企业支付60 000元货款，余款不再偿还。甲企业随即支付了60 000元货款。乙企业对该项应收账款计提10 000元的坏账准备。
根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下会计处理：
（1）甲企业的会计处理
借：应付账款--乙企业 100 000
贷：银行存款 60 000
资本公积--其他资本公积 40 000
（2）乙企业的会计处理
乙企业的债务重组损失=100 000-60 000-10 000=30 000（元）
借：银行存款 60 000
坏账准备 10 000
营业外支出--债务重组损失 30 000
贷：应收账款--甲企业 100 000
假如收到的是96000
借：银行存款 96000
坏账准备 4000
贷：应收账款 100000
【例题2】甲公司应收乙公司货款800万元。经磋商，双方同意按600万元结清该笔货款。甲公司已经为该笔应收账款计提了100万元坏账准备。在债务重组日，该事项对甲公司和乙公司的影响分别为（ ）。
A.甲公司资本公积减少200万元，乙公司资本公积增加200万元
B.甲公司营业外支出增加100万元，乙公司资本公积增加200万元
C.甲公司营业外支出增加200万元，乙公司营业外收入增加200万元
D.甲公司营业外支出增加100万元，乙公司营业外收入增加200万元
【答案】B
（二）以非现金资产抵偿某项债务
1.债务人的会计处理
以应付债务账面价值和抵债的非现金资产账面价值为基础进行调整，计算确定应记入“营业外支出”或“资本公积”账户的金额。
2.债权人的会计处理
以应收债权账面价值为基础进行调整，计算确定受让资产入账价值。
受让资产入账价值=应收债权账面价值+其他会计科目贷方发生额-其他会计科目借方发生额
如果涉及多项非现金资产，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值。
【例3】甲企业欠乙企业购货款700 000元。由于甲企业财务发生困难，短期内不能支付货款。经协商，甲企业以其生产的产品偿还债务，该产品的销售价格550 000元，实际成本440 000元。甲、乙企业均为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。乙企业接受甲企业以产品偿还债务时，将该产品作为产成品入库，并不再单独支付给甲企业增值税额；乙企业未对该项应收账款计提坏账准备。
根据上述资料，甲、乙企业应作如下会计处理：
（1）甲企业的会计处理
应计入资本公积的金额=700 000-440 000-（550 000×17%）=166 500（元）
借：应付账款--乙企业 700 000
贷：库存商品 440 000
应交税金--应交增值税（销项税额） 93 500
资本公积--其他资本公积 166 500
（2）乙企业的会计处理
借：库存商品 606 500
应交税金--应交增值税（进项税额） 93 500
贷：应收账款--甲企业 700 000
【例题3】2002年1月10日，甲公司销售一批商品给乙公司，货款为4255万元（含增值税额）。合同约定，乙公司应于2002年4月10日前支付上述货款。由于资金周转困难，乙公司到期不能偿付货款。经协商，甲公司与乙公司达成如下债务重组协议：乙公司以一批产品和一台设备偿还全部债务。乙公司用于偿债的产品成本为1200万元，市场价格和计税价格均为1500万元，未计提存货跌价准备；用于偿债的设备原价为5000万元，已计提折旧2000万元，市场价格为2500万元；已计提减值准备500万元。甲公司和乙公司适用的增值税税率均为17%。假定不考虑除增值税以外的其他相关税费，甲公司受让的该设备的入账价值为（ ）万元。（2003年考题）
A.2500
B.2659.38
C.3039.29
D.3055
【答案】A
【解析】设备的入账价值=2500/（2500+1500）×（4255-1500×17%）=2500万元
（三）债务转为资本
1.债务人的会计处理
以债务转为资本清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的份额和应支付的相关税费的差额，确认为资本公积。
2.债权人的会计处理
以债务转为资本清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值加上应支付的相关税费作为受让的股权的入账价值。
上述重组中，如果涉及多项股权，债权人应按各项股权的公允价值占股权公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项股权的入账价值。
如果修改后的债务条款涉及或有支出的，债务人应将或有支出包括在将来应付金额中。或有支出实际发生时，应冲减重组后债务的账面价值；结清债务时，或有支出如未发生，应将该或有支出的原估计金额确认为资本公积。
例4：甲企业应收乙企业账款的账面余额为208 000元，由于乙企业无法偿付应付账款，经双方协商同意，乙企业以普通股偿还债务，假设普通股每股面值为1元，乙企业以80 000股抵偿该项债务（不考虑相关税费）。甲企业对应收账款提取坏账准备10 000元。假设甲企业将债权转为股权后，长期股权投资按照成本法核算。
根据上述资料，甲、乙企业应作如下会计处理：
（1）乙企业的会计处理
应计入资本公积的溢价=208 000-80 000=128 000（元）
借：应付账款--甲企业 208 000
贷：股本 80 000
资本公积--股本溢价 128 000
（2）甲企业的会计处理
借：长期股权投资 198 000
坏账准备 10 000
贷：应收账款--乙企业 208 000
（四）修改其他债务条件
1.债务人的会计处理
以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为资本公积；如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。
如果修改后的债务条款涉及或有支出的，债务人应将或有支出包括在将来应付金额中。或有支出实际发生时，应冲减重组后债务的账面价值；结清债务时，或有支出如未发生，应将该或有支出的原估计金额确认为资本公积。
2.债权人的会计处理
以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债权的账面价值大于将来应收金额，债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期损失（营业外支出）；如果未来应收金额介于重组债权的账面价值和账面余额之间，应将重组债权的账面余额调整到未来应收金额，并同时冲减坏账准备；如果重组债权的账面余额等于或小于将来应收金额，债权人不作账务处理。举例说明如下：
【例题4】债权人在债务重组日的应收账款余额100万元，已提坏账准备5万元。
（1）若未来应收金额为92万元（小于债务重组日应收债权的账面价值）。
借：应收账款--债务重组 92
坏账准备 5
营业外支出 3
贷：应收账款 100
（2）若未来应收金额为98万元（介于债务重组日应收债权账面余额和账面价值之间）。
借：应收账款--债务重组 98
坏账准备 2
贷：应收账款 100
（3）若未来应收金额为102万元（大于债务重组日应收债权的账面余额）
债权人不作账务处理。
如果修改后的债务条款涉及或有收益的，债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中；或有收益收到时，冲减当期财务费用。
例5：A企业1999年12月31日应收B企业账款的账面余额为65 400元，其中，5 400元为累计未付的利息，票面年利率9%。由于B企业连年亏损，现金流量不足，不能偿付应于1999年12月31日前支付的应付账款。经协商，于1999年末进行债务重组。A企业同意将债务本金减至50 000元；免去债务人所欠的全部利息；将年利率从9%降低至5%，并将债务到期日延至2001年12月31日，利息按年支付。A企业已对该项应收账款计提了8 000元的坏账准备。根据上述资料，A、B企业应作如下会计处理：
（1）B企业的会计处理
应计入资本公积的金额=65 400-[50 000×（1+5%×2）]=10 400（元）
借：应付账款 65 400
贷：应付账款--债务重组 55 000
资本公积--其他资本公积 10 400
2000年12月31日支付利息时
借：应付账款--债务重组 2 500
贷：银行存款 （50 000×5%）2 500
2001年12月31日偿还本金和最后一年利息时
借：应付账款--债务重组 52 500
贷：银行存款 52 500
（2）A企业的会计处理
将来应收金额=50 000×（1+5%×2）=55 000（元）
应收账款账面价值=65 400-8 000=57 400（元）
由于将来应收金额小于应收账款账面价值2 400元，因此，首先应冲减已计提的坏账准备8 000元，差额2 400元，作为债务重组损失。其会计处理如下：
借：应收账款--债务重组 55 000
坏账准备 8 000
营业外支出--债务重组损失 2 400
贷：应收账款 65 400
或：借：坏账准备 8000
营业外支出--债务重组损失 2 400
贷：应收账款--B企业 10 400
借：应收账款--B企业（债务重组） 55 000
贷：应收账款--B企业 55 000
2000年12月31日收到利息时
借：银行存款 2 500
贷：应收账款--债务重组 （50 000×5%）2 500
2001年12月31日收到本金和最后一年利息时
借：银行存款 52 500
贷：应收账款--债务重组 52 500
例6：1997年6月30日，甲企业从某银行取得年利率10%、三年期的贷款1 000 000元。现因甲企业财务困难，于2000年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至2003年12月31日，年利率降至7%，免除积欠利息350 000元，本金减至800 000元，利息按年支付，但附有一条件：债务重组后，如甲企业自2002年起有盈利，则利率回复至10%，若无盈利，仍维持7%的利率。则甲企业和某银行的会计处理如下：
（1）甲企业的会计处理
①计算计入资本公积的金额
债务重组日，重组债务的账面价值=本金+利息
=1 000 000×（1+10%×3.5）=1 350 000（元）
将来应付金额=本金+应计利息+或有支出
=800 000×（1+7%×3）+800 000×（10%-7%）×2=1 016 000（元）
长期借款的账面价值 1 350 000
减：将来应付金额 1 016 000
其中：面值 800 000
应计利息 （800 000×7%×3） 168 000
或有支出 [800 000×（10%-7%）×2] 48 000
计入资本公积金额 334 000
由于债务重组后的账面价值含有将来应付本金800 000元、将来正常应付利息168 000元和48 000元的或有支出，因此，以后各期发生的正常利息支出和或有支出应作为冲减重组后债务的账面价值处理。
②会计处理
第一，2000年12月31日债务重组日
借：长期借款 1 350 000
贷：长期借款--债务重组 1 016 000
资本公积--其他资本公积 334 000
第二，2001年12月31日支付利息时
借：长期借款--债务重组 56 000
贷：银行存款 （800 000×7%）56 000
由于债务重组后的账面价值含利息支出，因此，利息支出作为冲减债务账面价值处理。
第三，假设甲企业自2002年起盈利，2002年12月31日至2003年12月31日支付利息时，甲企业应按10%的利率支付利息，则2002年需支付利息80 000元（800 000×10%），其中含或有支出24 000元。
借：长期借款--债务重组 80 000
贷：银行存款 80 000
第四，2003年12月31日支付最后一次利息80 000元和本金800 000元时
借：长期借款--债务重组 880 000
贷：银行存款 880 000
第五，假设甲企业自2002年起仍没有盈利，2002年12月31日支付利息时
借：长期借款--债务重组 56 000
贷：银行存款 56 000
2003年12月31日支付最后一期利息56 000元和本金800 000元时，还需将原计入债务账面价值的或有支出48 000元转入资本公积（假设或有支出待债务结清时一并结转）。
借：长期借款--债务重组 904 000
贷：银行存款 856 000
资本公积--其他资本公积 48 000
（2）银行的会计处理（假设银行没有对该贷款计提贷款呆账准备）
①计算
中长期贷款的账面价值 1 350 000
减：将来应收金额 968 000
其中：面值 800 000
利息 （800 0007%×3） 168 000
债务重组损失 382 000
由于债权银行没有对该项贷款计提呆账准备，因而应将该项差额在债务重组日确认为当期损失。
②会计处理
2002年12月31日债务重组时
借：中长期贷款--债务重组 968 000
营业外支出--债务重组 382 000
贷：中长期贷款 1 350 000
2001年12月31日收取利息时
借：银行存款 56 000
贷：中长期贷款-债务重组 （800 000×7%）56 000
由于债务重组后债权的账面价值含正常利息收和，因此，收到的利息作为冲减债权的账面价值处理。
③假设甲企业自2002年起有盈利，2002年12月31日收取利息时
借：银行存款 80 000
贷：中长期贷款--债务重组 56 000
利息收入 24 000
由于甲企业自2002年起有盈利，银行应按10%的利率计收利息，并在以后的1年里，债权人计收80 000元（800 000×10%）的利息，其中含或有收益24 000元[800 000×（10%-7%）]，正常利息收入56 000（800 000×7%）已含在中长期贷款的账面价值中。
2003年12月31日收取本息时
借：银行存款 880 000
贷：中长期贷款--债务重组 856 000
利息收入 24 000
④假设甲企业自2002年起没有盈利，2002年12月31日收取利息时
借：银行存款 56 000
贷：中长期贷款--债务重组 56 000
2003年12月31日收取本息时
借：银行存款 856 000
贷：中长期贷款--债务重组 856 000
由于甲企业自2002年起没有盈利，银行应按7%的利率计收利息，在以后的1年里，银行收取56 000元（800 000×7%）的利息。
（五）混合重组方式
需要说明的是，第一，在混合重组方式下，债务人和债权人在进行会计处理时，应依据债务清偿的顺序，一般情况下，应先考虑以现金清偿，然后是以非现金资产清偿或以债务转为资本方式清偿，最后是修改其他债务条件。第二，在混合重组方式中，存在以非现金资产、债务转为资本方式清偿债务的，债权人应考虑采用两者的公允价值相对比例确定各自的入账价值；如果非现金资产或股权不止一项，则须再按同样的方法确定各项非现金资产或股权的入账价值；如果重组协议本身已经明确规定了非现金资产或股权的清偿债务金额或比例，则按协议规定进行会计处理。
例7：2001年2月8日，甲企业应收乙企业票据为100 000元，票面年利率10%。由于乙企业资金周转发生困难，于本年8月8日，经与甲企业协商同意乙企业支付25 000元现金，同时转让一项专利权的账面价值清偿该项债务，余款不再偿付。该项专利权的账面价值为70 000元，乙企业困转让该项专利权而交纳的营业税为4 500元。假定乙企业没有对转让的专利权计提减值准备，且不考虑其他税费，根据上述资料，甲企业和乙企业应作如下会计处理：
（1）甲企业的会计处理
①计算
债务重组日，重组债权的账面价值=100 000×（1+10%÷2）=105 000（元）
无形资产的入账价值=105 000-25 000=80 000（元）
②会计分录
借：银行存款 25 000
无形资产 80 000
贷：应收票据 105 000
（2）乙企业的会计处理
①计算
债务重组日，重组债务的账面价值=100 000×（1+10%÷2）=105 000（元）
应计入资本公积的金额=105 000-25 000-70 000-4 500=5 500（元）
②会计分录
借：应付票据 105 000
贷：银行存款 25 000
无形资产 70 000
应交税金--应交营业税 4 500
资本公积--其他资本公积 5 500
例8：2001年4月5日，甲企业销售一批商品给乙企业（股份有限公司），价款2 000 000元（含增值税款）。按合同规定，款项应于同年7月5日之前付清。由于乙企业连年亏损，现金流量严重不足，不能在规定的时间内将款项偿付给甲企业。经协商，于同年7月5日进行债务重组，乙企业以一批产品偿还债务的一部分，剩下的部分转为甲企业对乙企业的投资（甲企业对乙企业投资后，不具有重大影响）。乙企业转让的该批产品的成本为600 000元，市价为720 000元；用于抵债的普通股为200 000股，每股面值1元，票市价为每股5.4元，印花税税率为0.4%，乙企业没对转让的产品计提跌价准备，甲企业也未对应收债权计提坏账准备，甲企业和乙企业均为增值税一般纳税人，用的增殖税为17%。
假定不考虑其他相关税费。根据上述资料，甲企业和乙企业应作如下会计处理：
（1）甲企业的会计处理
①受让的库存商品的入账价值=（重组债权的账面价值-增值税进项税额）×[受让的库存商品的公允价值÷（受让的库存商品的公允价值+受让的股权的公允价值）]=（2 000 000-720 000×17%）×[720 000÷（720 000+1 080 000）]=751 040（元）
受让的股权的入账价值=（重组债权的账面价值-增值税进项税额）×[受让的股权的公允价值÷（受让的库存商品的公允价值+受让的股权的公允价值）]+支付的印花税=（2 000 000-720 000×17%）×[1 080 000÷（720 000+1 080 000）]+4 320=1 130 880（元）
可抵扣的增值税进项税额=720 000×17%=122 400（元）
②会计分录
借：库存商品 751 040
应交税金--应交增值税（进项税额）122 400
长期股权投资 1 130 880
贷：应收账款 2 000 000
银行存款 （200 000×5.4×0.4%）4 320
（2）乙企业的会计处理
①应计入资本公积的金额=债务重组日重组债务的账面价值-转让的库存商品的账面价值-增值税销项税额-支付的印花税-普通股的面值=2 000 000-600 000-720 000×17%-4 320-200 000=1 073 280（元）
其中：应作为股本溢价的为880 000元（5.4×200 000-200 000）
增值税销项税额=720 000×17%=122 400（元）
②会计分录
借：应付账款 2 000 000
贷：库存商品 600 000
应交税金--应交增值税（销项税额） 122 400
股本 200 000
银行存款 4 320
资本公积--股本溢价 880 000
资本公积--其他资本公积 193 280
注：如果不能合理计算确定股本溢价的，则全部记入“资本公积--其他资本公积”科目。
例9：2000年5月15日，甲企业销售一批商品给乙企业（非股份有限公司），价款2 340 000元（含增值税款）。按合同规定，款项应于同年8月15日之前付清。由于乙企业年年亏损，现金流量严重不足，不能在规定的时间内将款项偿付给甲企业。经协商，于同年8月15日进行债务重组，甲企业先豁免一部分债务，金额为140 000元；乙企业剩余的2 200 000元债务中，2 000 000元转为对乙企业的股权投资，另外200 000元以一项账面价值为220 000元的无形资产抵偿。假定整个交易没有发生相关的税费，乙企业没有对用于抵债的无形资产计提减值准备，甲企业也没有对应收债权计提坏账准备。根据上述资料，甲企业和乙企业应作如下会计处理：
（1）甲企业的会计处理
由于重组协议中明确规定了非现金资产和股权的偿债份额，因此，非现金资产和股权不必按其公允价值的相对比例来确定各自的入账价值。本例中，受让股权的价值是确定的，即2 000 000元，其与重组债权的账面价值减去豁免后的债务的差额，即为无形资产的入账价值。
借：长期股权投资 2 000 000
无形资产 200 000
营业外支出--债务重组损失 140 000
贷：应收账款--乙企业 2 340 000
（2）乙企业的会计处理
①重组日应计入资本公积的金额=2 340 000-2 000 000-220 000=120 000（元）
②会计分录
借：应付账款--甲企业 2 340 000
贷：无形资产 220 000
实收资本 2 000 000
资本公积--其他资本公积 120 000
三、债务重组会计处理应关注的几个问题
（一）正确确定债务重组日是进行会计处理的前提，只有在满足债务重组日条件的情况下，才能按照上述债务重组的会计处理进行处理。
（二）在混合重组方式下，假定按照债务重组协议规定，债务人先以固定资产清偿部分债务，其余债务待其后再以现金偿还，则债权人接受的债务人用以清偿债务的固定资产，应当按照协议规定的清偿债务的金额入账。例如，甲企业积欠乙企业500万元债务，双方于2000年11月达成如下债务重组协议：甲企业以两辆小轿车清偿债务的30%，其余债务待一年后以现金清偿。在这种情况下，乙企业收到甲企业用以清偿债务的固定资产时，应按150万元（500×30%）入账。
（三）未支付的或有支出，待结算时一般应转入资本公积。即，按债务重组协议规定，或有支出的金额按期（按年、季等）结算，应当在结算期满时，按已确认的属于本期未发生的或有支出金额，作为资本公积处理；若按债务重组协议规定，或有支出的金额待债务结清时一并计算的，应当在结清债务时，按未发生的或有支出金额作为资本公积处理。但是，如果债务重组时，债务人发生债务重组损失并计入重组当期营业外支出的，其后未支付的或有支出应先冲减原已计入营业外支出的债务重组损失，即将未支付的或有支出作为增加当期的营业外收入，其余部分再转作资本公积，但增加当期营业外收入的金额，以原计入营业外支出的债务重组损失金额为限。
P351
例10：甲股份有限公司于1999年1月31日销售一批商品给乙股份有限公司，销售价款为1 000万元，增值税税率为17%。同时收到乙公司签发并承兑的一张期限为6个月、票面年利率为4%、到期还本付息的商业承兑汇票。票据到期，乙公司因资金周转发生困难，无法按期兑付该票据本息，甲公司将该票据按到期价值转入应收账款，不再计算利息。1999年12月，乙公司与甲公司商议进行债务重组，债务重组协议及其相关资料如下（假定甲公司未对该应收账款计提坏账准备，不考虑其他相关税费）：
（1）免除积欠利息。
（2）乙公司以一台设备的账面价值抵偿部分债务，该设备账面原价为60万元，累计折旧为10万元，计提的减值准备4万元，公允价值为46万元。以银行存款支付清理费用2万元。该设备于1999年12月31日运抵甲公司。
（3）将上述债务中的800万元转为乙公司800万股普通股，每股面值和市价均为1元。乙公司于1999年12月31日办理了有关增资批准手续，并向甲公司出具了出资证明。
（4）将剩余债务的偿还期限延长至2001年12月31日，并从2000年1月1日起按3%的年利率收取利息。并且规定，乙公司如果从2000年起，年实现利润总额超过200万元，则年利率上升至4%，如全年利润总额低于200万元，则仍维持3%的年利率。乙公司2000年实现利润总额220万元，2001年实现利润总额120万元。
（5）债务重组协议规定，乙公司于每年年末支付利息。
甲公司和乙公司的会计处理如下：
甲公司：
（1）甲公司重组债权的账面价值=1 000×（1+17%）×（1+4%×6÷12）=1 193.4（万元）
（2）将来应收金额=（1 170-46-800）×（1+3%×2）=343.44（万元）
（3）会计分录
借：长期股权投资--乙公司 8 000 000
固定资产 460 000
应收账款--债务重组 3 434 400
营业外支出--债务重组损失 39 600
贷：应收账款--乙公司 11 934 000
（4）2000年乙公司利润总额220万元，甲公司应按4%年利率收取利息
借：银行存款 129 600
贷：应收账款--债务重组 97 200
财务费用 32 400
（5）2001年乙公司实现利润120万元，未能实现200万元，甲公司按3%年利率收取利息及本金
借：银行存款 3 337 200
贷：应收账款--债务重组 3 337 200
乙公司：
（1）将来应付金额=（1 170-46-800）×（1+4%×2）=349.92（万元）
（2）会计分录
借：固定资产清理 500 000
累计折旧 100 000
贷：固定资产 600 000
借：固定资产清理 20 000
贷：银行存款 20 000
借：固定资产减值准备 40 000
贷：固定资产清理 40 000
借：应付账款--乙公司 11 934 000
营业外支出--债务重组损失 45 200
贷：固定资产清理 480 000
应付账款--债务重组 3 499 200
股本 8 000 000
（3）2000年按4%年利率支付利息
借：应付账款--债务重组 129 600
贷：银行存款 129 600
（4）2001年按3%年利率支付利息并偿还本金
借：应付账款--债务重组 3 369 600
贷：银行存款 3 337 200
营业外收入--未支付或有支出 32 400
指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。
二、债务重组方式
债务重组的方式包括：（1）以低于债务账面价值的现金清偿债务；（2）以非现金资产清偿债务；（3）债务转为资本；（4）修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息，延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等；（5）以上两种或两种以上方式的组合。
三、债务重组日
指债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将有关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。
注意：本章债务重组是指持续经营情况下的债务重组。
【例题1】甲企业2001年4月1日欠乙企业货款1000万元，到期日为2001年5月1日。甲企业发生财务困难，经协商，乙企业同意甲企业以账面价值600万元的产成品和账面价值为300万元的一台设备抵债。甲企业于2001年5月10日将设备运抵乙企业， 2001年5月20日将产成品运抵乙企业并办理有关债务解除手续。在此项债务重组交易中，债务重组日为（ ）。
A.2001年5月20日
B.2001年5月10日
C.2001年12月31日
D.2001年4月1日
【答案】A
第二节 债务重组的会计处理
一、债务重组会计处理的一般原则
在债务重组日，无论是债权人还是债务人，均不确认债务重组收益。
二、债务重组的会计处理
（一）以低于债务账面价值的现金清偿债务
1.债务人的会计处理
以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为资本公积。
2.债权人的会计处理
以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失（营业外支出）。
需要注意的是，在债权人已对重组债权计提了坏账准备的情况下，如果实际收到的现金余额大于重组债权的账面价值，债权人应按实际收到的现金，借记“银行存款”科目，按该项重组债权的账面余额，贷记“应收账款”、“其他应收款”等科目，按其差额，借记“坏账准备”科目。期末，再调整对该项重组债权已计提的坏账准备。
如果企业滥用会计估计，不恰当地计提了坏账准备，应作为重大会计差错，按重大会计差错的规定进行账务处理。
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例1：甲企业欠乙企业购货款100 000元。由于甲企业现金流量不足，短期内不能支付货款。经协商，乙企业同意甲企业支付60 000元货款，余款不再偿还。甲企业随即支付了60 000元货款。乙企业对该项应收账款计提10 000元的坏账准备。
根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下会计处理：
（1）甲企业的会计处理
借：应付账款--乙企业 100 000
贷：银行存款 60 000
资本公积--其他资本公积 40 000
（2）乙企业的会计处理
乙企业的债务重组损失=100 000-60 000-10 000=30 000（元）
借：银行存款 60 000
坏账准备 10 000
营业外支出--债务重组损失 30 000
贷：应收账款--甲企业 100 000
假如收到的是96000
借：银行存款 96000
坏账准备 4000
贷：应收账款 100000
【例题2】甲公司应收乙公司货款800万元。经磋商，双方同意按600万元结清该笔货款。甲公司已经为该笔应收账款计提了100万元坏账准备。在债务重组日，该事项对甲公司和乙公司的影响分别为（ ）。
A.甲公司资本公积减少200万元，乙公司资本公积增加200万元
B.甲公司营业外支出增加100万元，乙公司资本公积增加200万元
C.甲公司营业外支出增加200万元，乙公司营业外收入增加200万元
D.甲公司营业外支出增加100万元，乙公司营业外收入增加200万元
【答案】B
（二）以非现金资产抵偿某项债务
1.债务人的会计处理
以应付债务账面价值和抵债的非现金资产账面价值为基础进行调整，计算确定应记入“营业外支出”或“资本公积”账户的金额。
2.债权人的会计处理
以应收债权账面价值为基础进行调整，计算确定受让资产入账价值。
受让资产入账价值=应收债权账面价值+其他会计科目贷方发生额-其他会计科目借方发生额
如果涉及多项非现金资产，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值。
【例3】甲企业欠乙企业购货款700 000元。由于甲企业财务发生困难，短期内不能支付货款。经协商，甲企业以其生产的产品偿还债务，该产品的销售价格550 000元，实际成本440 000元。甲、乙企业均为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。乙企业接受甲企业以产品偿还债务时，将该产品作为产成品入库，并不再单独支付给甲企业增值税额；乙企业未对该项应收账款计提坏账准备。
根据上述资料，甲、乙企业应作如下会计处理：
（1）甲企业的会计处理
应计入资本公积的金额=700 000-440 000-（550 000×17%）=166 500（元）
借：应付账款--乙企业 700 000
贷：库存商品 440 000
应交税金--应交增值税（销项税额） 93 500
资本公积--其他资本公积 166 500
（2）乙企业的会计处理
借：库存商品 606 500
应交税金--应交增值税（进项税额） 93 500
贷：应收账款--甲企业 700 000
【例题3】2002年1月10日，甲公司销售一批商品给乙公司，货款为4255万元（含增值税额）。合同约定，乙公司应于2002年4月10日前支付上述货款。由于资金周转困难，乙公司到期不能偿付货款。经协商，甲公司与乙公司达成如下债务重组协议：乙公司以一批产品和一台设备偿还全部债务。乙公司用于偿债的产品成本为1200万元，市场价格和计税价格均为1500万元，未计提存货跌价准备；用于偿债的设备原价为5000万元，已计提折旧2000万元，市场价格为2500万元；已计提减值准备500万元。甲公司和乙公司适用的增值税税率均为17%。假定不考虑除增值税以外的其他相关税费，甲公司受让的该设备的入账价值为（ ）万元。（2003年考题）
A.2500
B.2659.38
C.3039.29
D.3055
【答案】A
【解析】设备的入账价值=2500/（2500+1500）×（4255-1500×17%）=2500万元
（三）债务转为资本
1.债务人的会计处理
以债务转为资本清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的份额和应支付的相关税费的差额，确认为资本公积。
2.债权人的会计处理
以债务转为资本清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值加上应支付的相关税费作为受让的股权的入账价值。
上述重组中，如果涉及多项股权，债权人应按各项股权的公允价值占股权公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项股权的入账价值。
如果修改后的债务条款涉及或有支出的，债务人应将或有支出包括在将来应付金额中。或有支出实际发生时，应冲减重组后债务的账面价值；结清债务时，或有支出如未发生，应将该或有支出的原估计金额确认为资本公积。
例4：甲企业应收乙企业账款的账面余额为208 000元，由于乙企业无法偿付应付账款，经双方协商同意，乙企业以普通股偿还债务，假设普通股每股面值为1元，乙企业以80 000股抵偿该项债务（不考虑相关税费）。甲企业对应收账款提取坏账准备10 000元。假设甲企业将债权转为股权后，长期股权投资按照成本法核算。
根据上述资料，甲、乙企业应作如下会计处理：
（1）乙企业的会计处理
应计入资本公积的溢价=208 000-80 000=128 000（元）
借：应付账款--甲企业 208 000
贷：股本 80 000
资本公积--股本溢价 128 000
（2）甲企业的会计处理
借：长期股权投资 198 000
坏账准备 10 000
贷：应收账款--乙企业 208 000
（四）修改其他债务条件
1.债务人的会计处理
以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为资本公积；如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。
如果修改后的债务条款涉及或有支出的，债务人应将或有支出包括在将来应付金额中。或有支出实际发生时，应冲减重组后债务的账面价值；结清债务时，或有支出如未发生，应将该或有支出的原估计金额确认为资本公积。
2.债权人的会计处理
以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债权的账面价值大于将来应收金额，债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期损失（营业外支出）；如果未来应收金额介于重组债权的账面价值和账面余额之间，应将重组债权的账面余额调整到未来应收金额，并同时冲减坏账准备；如果重组债权的账面余额等于或小于将来应收金额，债权人不作账务处理。举例说明如下：
【例题4】债权人在债务重组日的应收账款余额100万元，已提坏账准备5万元。
（1）若未来应收金额为92万元（小于债务重组日应收债权的账面价值）。
借：应收账款--债务重组 92
坏账准备 5
营业外支出 3
贷：应收账款 100
（2）若未来应收金额为98万元（介于债务重组日应收债权账面余额和账面价值之间）。
借：应收账款--债务重组 98
坏账准备 2
贷：应收账款 100
（3）若未来应收金额为102万元（大于债务重组日应收债权的账面余额）
债权人不作账务处理。
如果修改后的债务条款涉及或有收益的，债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中；或有收益收到时，冲减当期财务费用。
例5：A企业1999年12月31日应收B企业账款的账面余额为65 400元，其中，5 400元为累计未付的利息，票面年利率9%。由于B企业连年亏损，现金流量不足，不能偿付应于1999年12月31日前支付的应付账款。经协商，于1999年末进行债务重组。A企业同意将债务本金减至50 000元；免去债务人所欠的全部利息；将年利率从9%降低至5%，并将债务到期日延至2001年12月31日，利息按年支付。A企业已对该项应收账款计提了8 000元的坏账准备。根据上述资料，A、B企业应作如下会计处理：
（1）B企业的会计处理
应计入资本公积的金额=65 400-[50 000×（1+5%×2）]=10 400（元）
借：应付账款 65 400
贷：应付账款--债务重组 55 000
资本公积--其他资本公积 10 400
2000年12月31日支付利息时
借：应付账款--债务重组 2 500
贷：银行存款 （50 000×5%）2 500
2001年12月31日偿还本金和最后一年利息时
借：应付账款--债务重组 52 500
贷：银行存款 52 500
（2）A企业的会计处理
将来应收金额=50 000×（1+5%×2）=55 000（元）
应收账款账面价值=65 400-8 000=57 400（元）
由于将来应收金额小于应收账款账面价值2 400元，因此，首先应冲减已计提的坏账准备8 000元，差额2 400元，作为债务重组损失。其会计处理如下：
借：应收账款--债务重组 55 000
坏账准备 8 000
营业外支出--债务重组损失 2 400
贷：应收账款 65 400
或：借：坏账准备 8000
营业外支出--债务重组损失 2 400
贷：应收账款--B企业 10 400
借：应收账款--B企业（债务重组） 55 000
贷：应收账款--B企业 55 000
2000年12月31日收到利息时
借：银行存款 2 500
贷：应收账款--债务重组 （50 000×5%）2 500
2001年12月31日收到本金和最后一年利息时
借：银行存款 52 500
贷：应收账款--债务重组 52 500
例6：1997年6月30日，甲企业从某银行取得年利率10%、三年期的贷款1 000 000元。现因甲企业财务困难，于2000年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至2003年12月31日，年利率降至7%，免除积欠利息350 000元，本金减至800 000元，利息按年支付，但附有一条件：债务重组后，如甲企业自2002年起有盈利，则利率回复至10%，若无盈利，仍维持7%的利率。则甲企业和某银行的会计处理如下：
（1）甲企业的会计处理
①计算计入资本公积的金额
债务重组日，重组债务的账面价值=本金+利息
=1 000 000×（1+10%×3.5）=1 350 000（元）
将来应付金额=本金+应计利息+或有支出
=800 000×（1+7%×3）+800 000×（10%-7%）×2=1 016 000（元）
长期借款的账面价值 1 350 000
减：将来应付金额 1 016 000
其中：面值 800 000
应计利息 （800 000×7%×3） 168 000
或有支出 [800 000×（10%-7%）×2] 48 000
计入资本公积金额 334 000
由于债务重组后的账面价值含有将来应付本金800 000元、将来正常应付利息168 000元和48 000元的或有支出，因此，以后各期发生的正常利息支出和或有支出应作为冲减重组后债务的账面价值处理。
②会计处理
第一，2000年12月31日债务重组日
借：长期借款 1 350 000
贷：长期借款--债务重组 1 016 000
资本公积--其他资本公积 334 000
第二，2001年12月31日支付利息时
借：长期借款--债务重组 56 000
贷：银行存款 （800 000×7%）56 000
由于债务重组后的账面价值含利息支出，因此，利息支出作为冲减债务账面价值处理。
第三，假设甲企业自2002年起盈利，2002年12月31日至2003年12月31日支付利息时，甲企业应按10%的利率支付利息，则2002年需支付利息80 000元（800 000×10%），其中含或有支出24 000元。
借：长期借款--债务重组 80 000
贷：银行存款 80 000
第四，2003年12月31日支付最后一次利息80 000元和本金800 000元时
借：长期借款--债务重组 880 000
贷：银行存款 880 000
第五，假设甲企业自2002年起仍没有盈利，2002年12月31日支付利息时
借：长期借款--债务重组 56 000
贷：银行存款 56 000
2003年12月31日支付最后一期利息56 000元和本金800 000元时，还需将原计入债务账面价值的或有支出48 000元转入资本公积（假设或有支出待债务结清时一并结转）。
借：长期借款--债务重组 904 000
贷：银行存款 856 000
资本公积--其他资本公积 48 000
（2）银行的会计处理（假设银行没有对该贷款计提贷款呆账准备）
①计算
中长期贷款的账面价值 1 350 000
减：将来应收金额 968 000
其中：面值 800 000
利息 （800 0007%×3） 168 000
债务重组损失 382 000
由于债权银行没有对该项贷款计提呆账准备，因而应将该项差额在债务重组日确认为当期损失。
②会计处理
2002年12月31日债务重组时
借：中长期贷款--债务重组 968 000
营业外支出--债务重组 382 000
贷：中长期贷款 1 350 000
2001年12月31日收取利息时
借：银行存款 56 000
贷：中长期贷款-债务重组 （800 000×7%）56 000
由于债务重组后债权的账面价值含正常利息收和，因此，收到的利息作为冲减债权的账面价值处理。
③假设甲企业自2002年起有盈利，2002年12月31日收取利息时
借：银行存款 80 000
贷：中长期贷款--债务重组 56 000
利息收入 24 000
由于甲企业自2002年起有盈利，银行应按10%的利率计收利息，并在以后的1年里，债权人计收80 000元（800 000×10%）的利息，其中含或有收益24 000元[800 000×（10%-7%）]，正常利息收入56 000（800 000×7%）已含在中长期贷款的账面价值中。
2003年12月31日收取本息时
借：银行存款 880 000
贷：中长期贷款--债务重组 856 000
利息收入 24 000
④假设甲企业自2002年起没有盈利，2002年12月31日收取利息时
借：银行存款 56 000
贷：中长期贷款--债务重组 56 000
2003年12月31日收取本息时
借：银行存款 856 000
贷：中长期贷款--债务重组 856 000
由于甲企业自2002年起没有盈利，银行应按7%的利率计收利息，在以后的1年里，银行收取56 000元（800 000×7%）的利息。
（五）混合重组方式
需要说明的是，第一，在混合重组方式下，债务人和债权人在进行会计处理时，应依据债务清偿的顺序，一般情况下，应先考虑以现金清偿，然后是以非现金资产清偿或以债务转为资本方式清偿，最后是修改其他债务条件。第二，在混合重组方式中，存在以非现金资产、债务转为资本方式清偿债务的，债权人应考虑采用两者的公允价值相对比例确定各自的入账价值；如果非现金资产或股权不止一项，则须再按同样的方法确定各项非现金资产或股权的入账价值；如果重组协议本身已经明确规定了非现金资产或股权的清偿债务金额或比例，则按协议规定进行会计处理。
例7：2001年2月8日，甲企业应收乙企业票据为100 000元，票面年利率10%。由于乙企业资金周转发生困难，于本年8月8日，经与甲企业协商同意乙企业支付25 000元现金，同时转让一项专利权的账面价值清偿该项债务，余款不再偿付。该项专利权的账面价值为70 000元，乙企业困转让该项专利权而交纳的营业税为4 500元。假定乙企业没有对转让的专利权计提减值准备，且不考虑其他税费，根据上述资料，甲企业和乙企业应作如下会计处理：
（1）甲企业的会计处理
①计算
债务重组日，重组债权的账面价值=100 000×（1+10%÷2）=105 000（元）
无形资产的入账价值=105 000-25 000=80 000（元）
②会计分录
借：银行存款 25 000
无形资产 80 000
贷：应收票据 105 000
（2）乙企业的会计处理
①计算
债务重组日，重组债务的账面价值=100 000×（1+10%÷2）=105 000（元）
应计入资本公积的金额=105 000-25 000-70 000-4 500=5 500（元）
②会计分录
借：应付票据 105 000
贷：银行存款 25 000
无形资产 70 000
应交税金--应交营业税 4 500
资本公积--其他资本公积 5 500
例8：2001年4月5日，甲企业销售一批商品给乙企业（股份有限公司），价款2 000 000元（含增值税款）。按合同规定，款项应于同年7月5日之前付清。由于乙企业连年亏损，现金流量严重不足，不能在规定的时间内将款项偿付给甲企业。经协商，于同年7月5日进行债务重组，乙企业以一批产品偿还债务的一部分，剩下的部分转为甲企业对乙企业的投资（甲企业对乙企业投资后，不具有重大影响）。乙企业转让的该批产品的成本为600 000元，市价为720 000元；用于抵债的普通股为200 000股，每股面值1元，票市价为每股5.4元，印花税税率为0.4%，乙企业没对转让的产品计提跌价准备，甲企业也未对应收债权计提坏账准备，甲企业和乙企业均为增值税一般纳税人，用的增殖税为17%。
假定不考虑其他相关税费。根据上述资料，甲企业和乙企业应作如下会计处理：
（1）甲企业的会计处理
①受让的库存商品的入账价值=（重组债权的账面价值-增值税进项税额）×[受让的库存商品的公允价值÷（受让的库存商品的公允价值+受让的股权的公允价值）]=（2 000 000-720 000×17%）×[720 000÷（720 000+1 080 000）]=751 040（元）
受让的股权的入账价值=（重组债权的账面价值-增值税进项税额）×[受让的股权的公允价值÷（受让的库存商品的公允价值+受让的股权的公允价值）]+支付的印花税=（2 000 000-720 000×17%）×[1 080 000÷（720 000+1 080 000）]+4 320=1 130 880（元）
可抵扣的增值税进项税额=720 000×17%=122 400（元）
②会计分录
借：库存商品 751 040
应交税金--应交增值税（进项税额）122 400
长期股权投资 1 130 880
贷：应收账款 2 000 000
银行存款 （200 000×5.4×0.4%）4 320
（2）乙企业的会计处理
①应计入资本公积的金额=债务重组日重组债务的账面价值-转让的库存商品的账面价值-增值税销项税额-支付的印花税-普通股的面值=2 000 000-600 000-720 000×17%-4 320-200 000=1 073 280（元）
其中：应作为股本溢价的为880 000元（5.4×200 000-200 000）
增值税销项税额=720 000×17%=122 400（元）
②会计分录
借：应付账款 2 000 000
贷：库存商品 600 000
应交税金--应交增值税（销项税额） 122 400
股本 200 000
银行存款 4 320
资本公积--股本溢价 880 000
资本公积--其他资本公积 193 280
注：如果不能合理计算确定股本溢价的，则全部记入“资本公积--其他资本公积”科目。
例9：2000年5月15日，甲企业销售一批商品给乙企业（非股份有限公司），价款2 340 000元（含增值税款）。按合同规定，款项应于同年8月15日之前付清。由于乙企业年年亏损，现金流量严重不足，不能在规定的时间内将款项偿付给甲企业。经协商，于同年8月15日进行债务重组，甲企业先豁免一部分债务，金额为140 000元；乙企业剩余的2 200 000元债务中，2 000 000元转为对乙企业的股权投资，另外200 000元以一项账面价值为220 000元的无形资产抵偿。假定整个交易没有发生相关的税费，乙企业没有对用于抵债的无形资产计提减值准备，甲企业也没有对应收债权计提坏账准备。根据上述资料，甲企业和乙企业应作如下会计处理：
（1）甲企业的会计处理
由于重组协议中明确规定了非现金资产和股权的偿债份额，因此，非现金资产和股权不必按其公允价值的相对比例来确定各自的入账价值。本例中，受让股权的价值是确定的，即2 000 000元，其与重组债权的账面价值减去豁免后的债务的差额，即为无形资产的入账价值。
借：长期股权投资 2 000 000
无形资产 200 000
营业外支出--债务重组损失 140 000
贷：应收账款--乙企业 2 340 000
（2）乙企业的会计处理
①重组日应计入资本公积的金额=2 340 000-2 000 000-220 000=120 000（元）
②会计分录
借：应付账款--甲企业 2 340 000
贷：无形资产 220 000
实收资本 2 000 000
资本公积--其他资本公积 120 000
三、债务重组会计处理应关注的几个问题
（一）正确确定债务重组日是进行会计处理的前提，只有在满足债务重组日条件的情况下，才能按照上述债务重组的会计处理进行处理。
（二）在混合重组方式下，假定按照债务重组协议规定，债务人先以固定资产清偿部分债务，其余债务待其后再以现金偿还，则债权人接受的债务人用以清偿债务的固定资产，应当按照协议规定的清偿债务的金额入账。例如，甲企业积欠乙企业500万元债务，双方于2000年11月达成如下债务重组协议：甲企业以两辆小轿车清偿债务的30%，其余债务待一年后以现金清偿。在这种情况下，乙企业收到甲企业用以清偿债务的固定资产时，应按150万元（500×30%）入账。
（三）未支付的或有支出，待结算时一般应转入资本公积。即，按债务重组协议规定，或有支出的金额按期（按年、季等）结算，应当在结算期满时，按已确认的属于本期未发生的或有支出金额，作为资本公积处理；若按债务重组协议规定，或有支出的金额待债务结清时一并计算的，应当在结清债务时，按未发生的或有支出金额作为资本公积处理。但是，如果债务重组时，债务人发生债务重组损失并计入重组当期营业外支出的，其后未支付的或有支出应先冲减原已计入营业外支出的债务重组损失，即将未支付的或有支出作为增加当期的营业外收入，其余部分再转作资本公积，但增加当期营业外收入的金额，以原计入营业外支出的债务重组损失金额为限。
P351
例10：甲股份有限公司于1999年1月31日销售一批商品给乙股份有限公司，销售价款为1 000万元，增值税税率为17%。同时收到乙公司签发并承兑的一张期限为6个月、票面年利率为4%、到期还本付息的商业承兑汇票。票据到期，乙公司因资金周转发生困难，无法按期兑付该票据本息，甲公司将该票据按到期价值转入应收账款，不再计算利息。1999年12月，乙公司与甲公司商议进行债务重组，债务重组协议及其相关资料如下（假定甲公司未对该应收账款计提坏账准备，不考虑其他相关税费）：
（1）免除积欠利息。
（2）乙公司以一台设备的账面价值抵偿部分债务，该设备账面原价为60万元，累计折旧为10万元，计提的减值准备4万元，公允价值为46万元。以银行存款支付清理费用2万元。该设备于1999年12月31日运抵甲公司。
（3）将上述债务中的800万元转为乙公司800万股普通股，每股面值和市价均为1元。乙公司于1999年12月31日办理了有关增资批准手续，并向甲公司出具了出资证明。
（4）将剩余债务的偿还期限延长至2001年12月31日，并从2000年1月1日起按3%的年利率收取利息。并且规定，乙公司如果从2000年起，年实现利润总额超过200万元，则年利率上升至4%，如全年利润总额低于200万元，则仍维持3%的年利率。乙公司2000年实现利润总额220万元，2001年实现利润总额120万元。
（5）债务重组协议规定，乙公司于每年年末支付利息。
甲公司和乙公司的会计处理如下：
甲公司：
（1）甲公司重组债权的账面价值=1 000×（1+17%）×（1+4%×6÷12）=1 193.4（万元）
（2）将来应收金额=（1 170-46-800）×（1+3%×2）=343.44（万元）
（3）会计分录
借：长期股权投资--乙公司 8 000 000
固定资产 460 000
应收账款--债务重组 3 434 400
营业外支出--债务重组损失 39 600
贷：应收账款--乙公司 11 934 000
（4）2000年乙公司利润总额220万元，甲公司应按4%年利率收取利息
借：银行存款 129 600
贷：应收账款--债务重组 97 200
财务费用 32 400
（5）2001年乙公司实现利润120万元，未能实现200万元，甲公司按3%年利率收取利息及本金
借：银行存款 3 337 200
贷：应收账款--债务重组 3 337 200
乙公司：
（1）将来应付金额=（1 170-46-800）×（1+4%×2）=349.92（万元）
（2）会计分录
借：固定资产清理 500 000
累计折旧 100 000
贷：固定资产 600 000
借：固定资产清理 20 000
贷：银行存款 20 000
借：固定资产减值准备 40 000
贷：固定资产清理 40 000
借：应付账款--乙公司 11 934 000
营业外支出--债务重组损失 45 200
贷：固定资产清理 480 000
应付账款--债务重组 3 499 200
股本 8 000 000
（3）2000年按4%年利率支付利息
借：应付账款--债务重组 129 600
贷：银行存款 129 600
（4）2001年按3%年利率支付利息并偿还本金
借：应付账款--债务重组 3 369 600
贷：银行存款 3 337 200
营业外收入--未支付或有支出 32 400