06注会教材《会计》课程讲义kj1501

第十五章　租赁 

  　　第一节　租赁概述

　　一、与租赁有关的概念
　　1.租赁，指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。
　　2.资产余值：是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。
　　3.担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。
　　4.未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。
　　
　　【例题1】担保余值，就承租人而言，是指（　）。
　　A.由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值
　　B.在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值
　　C.就出租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值
　　D.承租人担保的资产余值加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值
 
　　【答案】A
　　5.最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。但是，如果承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，则购买价格也应当包括在内。
　　租赁合同规定的内容不同，最低租赁付款额的构成内容也不相同。如果租赁合同没有规定优惠购买选择权，则承租人在租赁期内应支付或可能被要求支付的各种款项包括：（1）租赁期内承租人每期支付的租金；（2）租赁期届满时，由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；（3）租赁期届满时，承租人未能续租或展期而造成的任何应由承租人支付的款项。
　　如果租赁合同规定有优惠购买选择权，则承租人在租赁期内应支付或可能被要求支付的各种款项包括：（1）自租赁开始日至优惠购买选择权行使之日止即整个租赁期内承租人每期支付的租金；（2）承租人行使优惠购买选择权而支付的任何款项。
　　【例题2】某项融资租赁合同，租赁期为8年，每年年末支付租金100万元，承租人担保的资产余值为50万元，与承租人有关的A公司担保余值为20万元，租赁期间，履约成本共50万元，或有租金20万元。就承租人而言，最低租赁付款额为（　）。
　　A.870
　　B.370
　　C.850
　　D.420
 
　　【答案】A　　
　　【解析】最低租赁付款额=100×8+50+20=870（万元）
　　6.最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值。
　　【例题3】甲企业采用融资租赁方式租入设备—台。租赁合同主要内容:（1）该设备租赁期为5年,每年支付租金5万元；（2）或有租金4万元；（3）履约成本3万元；（4）承租人有关的第三方担保的资产余值2万元。甲企业该设备的最低租赁付款额为（　）。（2005年考题）
　　A.25万元
　　B.27万元
　　C.32万元
　　D.34万元
 
　　【答案】B
　　【解析】甲企业该设备的最低租赁付款额=5×5+2=27（万元）。
　　7.或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售百分比、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。　　
　　8.履约成本，是指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。

　　二、租赁分类的原则
　　1.根据租赁的目的，以与租赁资产所有权有关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为依据，将其分为融资租赁和经营租赁两类。　　
　　（一）分类时点　　
　　承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。
　　一项租赁应否认定为融资租赁，不在于租赁合同的形式，而应视出租人是否将租赁资产的风险和报酬转移给了承租人而作出判断。
　　（1）融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬和租赁，所有权最终可能转移，也可能不转移。
　　（2）经营租赁，指除融资租赁以外的其他租赁。　　
　　（二）具体标准
　　1.定性
　　P316～317
　　（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。
　　（5）租赁资产性质特殊，如果不作重新改制，只有承租人才能使用。
　　2.定量
　　 P316
　　（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权。
　　（3）租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。
　　（4）就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值。但是，如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分，则该条标准不适用。
　　

　　第二节　承租人的会计处理

　　一、承租人对经营租赁的会计处理
　　某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应确认租金费用；在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。
　　【例题4】甲公司于2002年1月1日采用经营租赁方式从乙公司租入机器设备一台，租期为4年，设备价值为200万元，预计使用年限为12年。租赁合同规定：第1年免租金，第2年至第4年的租金分别为36万元、34万元、26万元；第2年至第4年的租金于每年年初支付。2002年甲公司应就此项租赁确认的租金费用为（　）万元。（2003年考题）
　　A.0
　　B.24
　　C.32
　　D.50
 
　　【答案】B
　　【解析】甲公司应就此项租赁确认的租金费用=（36+34+26）÷4=24（万元）

　　二、承租人对融资租赁的会计处理
　　（一）租赁开始日的会计处理
　　在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值（此处的“入账价值”，相当于固定资产买价的部分，不包括发生的相关费用，如安装费等），将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用。
　　借：固定资产（最低租赁付款额现值与租赁资产原账面价值孰低）
　　　　未确认融资费用
　　　　贷：长期应付款（最低租赁付款额）
　　但是如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大（通常指融资租入资产总额小于或等于承租人资产总额的30%），承租人在租赁开始日可按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款。
　　会计分录为：
　　借：固定资产（最低租赁付款额）
　　　　贷：长期应付款（最低租赁付款额）
　　（二）初始直接费用的会计处理
　　初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的、可直接归属于租赁项目的费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。
　　（三）未确认融资费用的分摊
　　借：财务费用
　　　　贷：未确认融资费用
　　【例题5】企业融资租入固定资产，其融资费用的分摊额，应当计入（　）。
　　A.财务费用
　　B.管理费用
　　C.营业外支出
　　D.融资租入固定资产的入账价值
 
　【答案】A
　　融资租赁下，在分摊未确认融资费用时，承租人应采用合理的方法加以计算。承租人既可以采用实际利率法，也可以采用直线法、年数总和法等。在采用实际利率法的情况下，根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值确定基础不同，未确认融资费用的分摊可分为下列几种情况：
　　1.租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以出租人的租赁内含利率为折现率。在这种情况下，应以出租人的租赁内含利率作为分摊率。
　　2.租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以租赁合同规定的利率为折现率。在这种情况下，应以租赁合同规定的利率作为分摊率。
　　3.租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且不存在承租人担保余值（此处承租人担保余值是指承租人或与其有关的第三方担保的资产余值，下同）。在这种情况下，即不能采用出租人的租赁内含利率作为分摊率，也不能采用租赁合同规定的利率作为分摊率，而应重新计算融资费用分摊率。融资费用分摊率是指在租赁开始日，使最低租赁付款额的现值等于租赁资产原账面价值的折现率。
　　4.租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且存在承租人提供余值。在这种情况下，也应重新计算融资费用分摊率。
　　（四）租赁资产折旧的计提
　　承租人应对融资租入的固定资产计提折旧，主要应解决两个问题：一是折旧政策，二是折旧期间。
　　1.折旧政策
　　计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。租赁资产的折旧方法一般有年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。
　　如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值减去担保余值加上预计清理费用；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值减去预计残值加上预计清理费用。
　　如果租赁期满时能够合理确定承租人将会取得租赁资产所有权，则按资产尚可使用年限计提折旧。
　　2.折旧期间
　　由于融资租赁的分类标准影响着租赁资产的折旧期间的确定，因此，应根据租赁合同的规定来确定租赁资产的折旧期间。如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部尚可使用年限，因此，应以租赁开始日租赁资产的尚可使用年限作为折旧期间；如果无法合理确定租赁期届满时承租人能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短者作为折旧期间。
　　【例题6】承租人采用融资租赁方式租入一台设备，该设备尚可使用年限为10年，租赁期为8年，承租人租赁期满时以1万元的购价优惠购买该设备，该设备在租赁期满时的公允价值为30万元。则该设备计提折旧的期限为（　）。
　　A.10年
　　B.8年
　　C.2年
　　D.9年
 
　　【答案】A
　　【例题7】某项融资租赁，起租日为2001年12月31日，最低租赁付款额现值为700万元，承租人另发生安装费20万元，设备于2002年6月20日达到预定可使用状态并交付使用，承租人担保余值为60万元，未担保余值为30万元，租赁期为6年，设备尚可使用年限为8年。承租人对租入的设备采用年限平均法计提折旧。该设备在2002年应计提的折旧额为（　）万元。
　　A.60
　　B.44
　　C.65.45
　　D.48
 
　　【答案】A
　　【解析】该设备在2002年应计提的折旧额=（700+20-60）÷66×6=60（万元）。
　　【例题8】甲公司采用融资租赁方式租入一台大型设备,该设备的入账价值为1200万元,租赁期为10年,与承租人相关的第三方提供的租赁资产担保余值为200万元,预计清理费用为50万元。该设备的预计使用年限为10年,预计净残值为120万元。甲公司采用年限平均法对该租入设备计提折旧。甲公司每年对该租入设备计提的折旧额为（　）。（2005年考题）
　　A.105万元
　　B.108万元
　　C.113万元
　　D.120方元
 
　　 【答案】A
　　【解析】应提的折旧总额=融资租入固定资产的入账价值-担保余值+预计清理费用=1200-200+50=1050（万元）；甲公司每年对该租入设备计提的折旧额=1050/10=105（万元）。
　　（五）履约成本的会计处理
　　 履约成本应在实际发生时，记入“长期待摊费用”、“预提费用”、“制造费用”和“管理费用”等科目。
　　（六）或有租金的会计处理
　　或有租金应当在实际发生时确认为当期费用（营业费用等）。　　
　　（七）租赁期届满时的会计处理
　　1.返还租赁资产
　　2.优惠续租赁资产
　　3.留购租赁资产
　　（八）相关会计信息的披露
　　P321
　　例3：资料：
　　1.租赁合同
　　2001年12月28日，新天地有限责任公司（以下简称"新天地公司"）与西部开发租赁公司（以下简称"本部公司"）签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：
　　（1）租赁标的物：程控生产线。
　　（2）起租日：租赁物运抵新天地公司生产车间之日（即2002年1月1日）。
　　（3）租赁期：从起租日算起36个月（即2002年1月1日-2004年12月31日）。
　　（4）租金支付方式：自起租日起每年年末支付租金1000000元。
　　（5）该生产线在2002年1月1日西部公司的账面价值为2600000元。
　　（6）租赁合同规定的利率为8%（年利率）。
　　（7）该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。
　　（8）2003年和2004年两年，新天地公司每年按该生产线所生产的产品-微波炉的年销售收入的1%向西部公司支付经营分享收入。
　　2.新天地公司
　　（1）融资租入资产总额占新天地公司资产总额的30%以上，该生产线不需安装。
　　（2）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。
　　（3）采用年限平均法计提固定资产折旧。
　　（4）2003年、2004年新天地公司分别实现微波炉销售收入10000000元和15000000元。
　　（5）2004年12月31日，将该生产线退还西部公司。
 
　　会计处理：
　　1.租赁开始日的会计处理
　　第一步，判断租赁类型
　　本例中租赁期（3年）占租赁资产尚可使用年限（5年）的60%，（小于75%），没有满足融资租赁的第3条标准；另外，最低租赁付款额的现值为2577100元（计算过程见后）大于租赁资产原账面价值的90%，即2340000元（2600000×90%），满足融资租赁的第4条标准，因此，新天地公司应当将该项租赁认定为融资租赁。
　　第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值
　　本例中新天地公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率8%作为最低租赁付款额的折现率。
　　最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值
　　=1000000×3+0=3000000（元）
　　计算现值的过程如下：
　　每期租金1000000元的年金现值=1000000×PA（3,8%）
　　查表得知：
　　PA（3,8%）=2.5771
　　每期租金的现值之和=1000000×2.5771=2577100（元）小于租赁资产账面价值2600000元。
　　根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值2577100元。
　　第三步，计算未确认融资费用
　　未确认融资费用=最低租赁付款额-租赁开始日租赁资产的入账价值
　　=300000-2577100=422900（元）
　　第四步，会计处理
　　2002年1月1日，租入程控生产线
　　借：固定资产--融资租赁固定资产　　　　2577100
　　　　未确认融资费用　　　　　　　　　　422900
　　　　贷：长期应付款--应付融资租赁款　　　　3000000
　　2.分摊未确认融资费用的会计处理
　　第一步，确定融资费用分摊率
　　由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该折现率就是其融资费用的分摊率，即8%。
　　第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（见表15-1）
　　每期摊销的未确认融资费用=每期期初应付本金余额×实际利率
　　其中：应付本金余额=长期应付款余额（应付本金和应付利息余额）-未确认融资费用余额（应付利息余额）
　　2002年1月1日应付本金余额为2577100元，2002年应摊销的未确认融资费用（即确认的融资费用）=2577100×8%=206168元，2002年12月31日支付租金时，长期应付款余额减少1000000元，即应付本金和利息减少1000000元，确认的融资费用使应付利息减少206168元，因此，2002年12月31日应付本金减少额为793832元（1000000-206168）。2003年12月31日应摊销的未确认融资费用（确认的融资费用）=（2577100-793832）×8%=142661.44元，依此类推。
　　第三步，会计处理
　　2002年12月31日，支付第一期租金
　　借：长期应付款--应付融资租赁款　　　1 000 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　1 000 000
　　2002年1月－12月，每月分摊未确认融资费用时
　　借：财务费用　　　　　　　　　　　（206 168÷12）17 180.67
　　　　贷：未确认融资费用　　　　　　　　　17 180.67
　　2003年12月31日，支付第二期租金
　　借：长期应付款--应付融资租赁款　　　1 000 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　1 000 000
　　2003年1月—12月，每月分摊未确认融资费用时
　　借：财务费用　　　　　　　　　　　（142 661.44÷12）11 888.45
　　　　贷：未确认融资费用　　　　　　　　　11 888.45
　　2004年12月31日，支付第三期租金
　　借：长期应付款--应付融资租赁款　　　1 000 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　1 000 000
　　2004年1月－12月，每月分摊未确认融资费用时
　　借：财务费用　　　　　　　　　　　（74 070.56÷12）6 172.55
　　　　贷：未确认融资费用　　　　　　　　　6 172.55
　　表15-1　　　　　　未确认融资费用分摊表（实际利率法）
　　　　　　　　　　　　　　2002年1月1日　　　　　　　　　　金额单位：元　　

　　*做尾数调整。74 070.56=1 000 000-925 929.44
　　 　　　　　　925 929.44=925 929.44-0
　　3.计提租赁资产折旧的会计处理
　　第一步，融资租入固定资产折旧的计算（见表15-2）
　　第二步，会计处理
　　2002年2月28日，计提本月折旧
　　借：制造费用--折旧费　　　　　（809 724.82÷11）73 611.35
　　　　贷：累计折旧　　　　　　　　　73 611.35
　　2002年3－2004年12月的会计分录，同上。
　　4.或有租金的会计处理
　　2003年12月31日，根据合同规定应向西部公司支付经营分享收入100 000元。
　　借：营业费用　　　　　　　　　100 000
　　　　贷：其他应付款--西部公司　　　100 000
　　2004年12月31日，根据合同规定应向西部公司支付经营分享收入150 000元。
　　借：营业费用　　　　　　　　　150 000
　　　　贷：其他应付款--西部公司　　　150 000
　　表15-2　　　　　　融资租入固定资产折旧计算表（年限平均法）
　　　　　　　　　　　　　　 2002年1月1日　　　　　　　　　　　金额单位：元　　

　　*根据合同规定，由于新天地公司无法合理确定在租赁期届满时能够取得租赁资产的所有权，因此，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中的较短的期间内计提折旧。本例中，租赁期为3年，短于租赁资产尚可使用年限5年，因此应按3年计提折旧。同时，根据“当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧”这一规定，本租赁合同应按35个月计提折旧，即2002年应按11个月计提折旧，其他2年分别按12个月计提折旧。
　　5.租赁期届满时的会计处理
　　2004年12月31日，将该生产线退还西部公司
　　借：累计折旧　　　　　　　　　　　　2 577 100
　　　　贷：固定资产--融资租入固定资产　　　2 577 100
　　6.财务会计报告中的列示与披露（略）
　　【例题9】 A公司于2003年12月10日与B租赁公司签订了一份设备租赁合同。合同主要条款如下：
　　（1）租赁标的物：甲生产设备。
　　（2）起租日：2003年12月31日。
　　（3）租赁期：2003年12月31日至2005年12月31日。
　　（4）租金支付方式：2004年和2005年每年年末支付租金1000万元。
　　（5）租赁期满时，甲生产设备的估计余值为200万元，其中A公司担保的余值为100 万元，未担保的余值为100万元。
　　（6）甲生产设备为全新设备，2003年12月31日的原账面价值为1922.40万元，预计使用年限为3年。
　　（7）租赁年内含利率为6%。
　　（8）2005年12月31日，A公司将甲生产设备归还给B租赁公司。
　　甲生产设备于2003年12月31日运抵A公司，当日投入使用。A公司当日的资产总额为4000万元，其固定资产均采用平均年限法计提折旧，与租赁有关的未确认融资费用均采用实际利率法摊销，并假定未确认融资费用在相关资产的折旧期限内摊销。
　　要求：
　　（1）判断该租赁的类型，并说明理由。
　　（2）编制A公司在起租日的有关会计分录。
　　（3）编制A公司在2004年年末和2005年年末与租金支付以及其他与租赁事项有关的会计分录（假定相关事项均在年末进行账务处理）。（金额单位用万元表示）
 
　　（1）本租赁属于融资租赁。
　　理由：该最低租赁付款额的现值=1000/（1+6%）+1000/（1+6%）² +100/（1+6%）² =1922.40（万元），占租赁资产原账面价值的90%以上，因此符合融资租赁的判断标准，该项租赁应当认定为融资租赁。
　　（2）起租日的会计分录：
　　最低租赁付款额=1000×2+100=2100（万元）
　　租赁资产的入账价值=1922.40（万元）
　　未确认的融资费用=2100-1922.40=177.60（万元）
　　借：固定资产　　　　　　　　　　1922.40
　　　　未确认融资费用　　　　　　　177.60
　　　　贷：长期应付款　　　　　　　　　2100
　　（3）2004年12月31日
　　支付租金：
　　借：长期应付款　　　　　　　　　1000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　1000
　　确认当年应分摊的融资费用：
　　当年应分摊的融资费用=1922.40×6%=115.34（万元）
　　借：财务费用　　　　　　　　　　115.34
　　　　贷：未确认融资费用　　　　　　　115.34
　　计提折旧：
　　计提折旧=（1922.40-100）/2=911.20（万元）
　　借：制造费用　　　　　　　　　　911.20
　　　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　911.20
　　（4）2005年12月31日：
　　支付租金：
　　借：长期应付款　　　　　　　　　1000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　1000
　　确认当年应分摊的融资费用：
　　当年应分摊的融资费用=[1922.40-（1000-115.34）]×6%=62.26（万元）
　　借：财务费用　　　　　　　　　　62.26 　　
　　　　贷：未确认融资费用　　　　　　　62.26
　　计提折旧：
　　计提折旧=（1922.40-100）/2=911.20（万元）
　　借：制造费用　　　　　　　　　　911.20
　　　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　911.20
　　归还设备：
　　借：长期应付款　　　　　　　　　100
　　　　累计折旧　　　　　　　　　　1822.40
　　　　贷：固定资产　　　　　　　　　　1922.40

　　第三节　出租人的会计处理
　　
　　一、出租人对经营租赁的会计处理
　　
　　二、出租人对融资租赁的会计处理
　　（一）租赁开始日的会计处理
　　借：应收融资租赁款（最低租赁收款额）
　　　　未担保余值（未担保余值）
　　　　贷：融资租赁资产（租赁资产原账面价值）
　　　　 递延收益（最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额）
　　注：采用租赁内含利率时最低租赁收款额现值与未担保余值现值之和等于租赁资产原账面价值。
　　（二）初始直接费用的会计处理
　　（三）未实现融资收益分配的会计处理
　　出租人在实际收到租金时，将租金中所含融资收入确认为当期收入，其会计分录为：
　　借：银行存款
　　　　贷：应收融资租赁款
　　借：递延收益
　　　　贷：主营业务收入
　　（四）租金逾期未能收回情况下的会计处理
　　（五）应收融资租赁款坏账准备的计提（了解）
　　（六）未担保余值发生减少的会计处理（了解）
　　（七）或有租金的会计处理
　　（八）租赁期届满时的会计处理
　　（九）相关会计信息的披露
　　P328
　　【例6】租赁合同资料同例3。西部公司的有关资料如下：
　　（1）采用实际利率法确认本期应分配的未实现融资收益。
　　（2）2003年、2004年新天地公司分别实现微波炉销售收入10 000 000元和15 000 000元，根据合同规定，这两年应向该公司取得的经营分享收入分别为100 000元和150 000元
　　（3）2004年12月31日，从新天地公司收回该生产线。
 
　　会计处理：
　　（1）租赁开始日的会计处理
　　第一步，计算开始日的会计处理
　　根据租赁内含利率的定义，即租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率。
　　由于本例中不存在与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值，因此最低租赁收款额等于最低租赁付款额，即租金×期数+承租人担保余值=1 000 000×3+0=3 000 000（元），因此有1 000 000×PA（3，R）=2 600 000（租赁资产的原账面价值）
　　
　　即，租赁内含利率为7.51%。
　　第二步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益
　　最低租赁收款额+未担保余值=（最低租赁付款额+第三方担保的余额）+未担保余值
　　=[（各期租金之和+承租人担保余值）+第三方担保的余值]+未担保余值
　　=[（1 000 00, 0×3+0）+0]+0=3 000 000（元）
　　最低租赁收款额=1 000 000×3=3 000 000（元）
　　最低租赁收款额的现值=1 000 000×PA（3，7.51%）=2 600 000（元）
　　未实现融资收益=（最低租赁收款额+未担保余值）-（最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值）=3 000 000- 2 600 000=400 000（元）
　　第三步，判断租赁类型
　　本例中租赁期（3年）占租赁资产尚未可使用年限（5年）的60%（小于75%），没有满足融资租赁的第3条标准；另外，最低租赁收款额的现值为2 600 000元大于租赁资产原账面价值的90%即2 340 000元（2 600 000×90%），满足融资租赁的第4条标准，因此，西部公司应当将该项租赁认定为融资租赁。
　　第四步，会计处理
　　2002年1月1日，租出程控生产线
　　借：应收融资租赁款　　　　　　　　3 000 000
　　　　贷：融资租赁资产　　　　　　　　　2 600 000
　　　　　　递延收益--未实现融资收益　　　4 00 000
　　（2）未实现融资收益分配的会计处理
　　第一步，计算租赁期内各租金收取期应分配的未实现融资收益（见表15-3）
　　未实现融资收益分配表（实际利率法）
　　2002年1月1日　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　金额单位：元　　

　　对"表15-3 未实现融资收益分配表（实际利率法）"的说明：
　　每期摊销的未实现融资收益=每期期初租赁投资净额余额×实际利率
　　其中：租赁投资净额余额=应收融资租赁款余额（应收本金和应收利息余额）+未担保余值余额-递延收益余额（应收利息余额）
　　2002年1月1日租赁投资净额余额为2600000元， 2002年应摊销的未实现融资收益（即确认的融资收入）=2600000×7.51%=195260元。2002年12月31日收到租金时，应收融资租赁款余额减少1000000元，即应收本金和利息减少1000000元，确认的融资收入使应收利息减少195260元，因此，2002年12月31日租赁投资净额减少额为804740元（1000000-195260）。2003年12月31日应摊销的未确认融资收入（确认的融资收入）=（2600000-804740）×7.51%=134824.03元，依此类推。
　　第二步，会计处理
　　2002年12月31日，收到第一期租金
　　借：银行存款　　　　　　　　　　1 000 000
　　　　贷：应收融资租赁款　　　　　　　1 000 000
　　2002年1月-12月，每月确认融资收入时
　　借：递延收益--未实现融资收益　　（195 260÷12）16 271.67
　　　　贷：主营业务收入--融资收入　　　16 271.67
　　2003年12月31日，收到第二期租金
　　借：银行存款　　　　　　　　　　1 000 000
　　　　贷：应收融资租赁款　　　　　　　1 000 000
　　2003年1月-12月，每月确认融资收入时
　　借：递延收益--未实现融资收益　　（134 824.03÷12）11 235.34
　　　　贷：主营业务收入--融资收入　　　11 235.34
　　2004年12月31日，收到第三期租金
　　借：银行存款　　　　　　　　　　1 000 000
　　　　贷：应收融资租赁款　　　　　　　1 000 000
　　2004年1月-12月，每月确认融资收入时
　　借：递延收益--未实现融资收益（69 915.97÷12）5 826.33
　　　　贷：主营业务收入--融资收入　　5 826.33
　　（3）或有租金的会计处理
　　2003年12月31日，根据合同规定应向新天地公司收取经营分享收入100 000元
　　借：应收账款--新天地公司　　　　100 000
　　　　贷：主营业务收入--融资收入　　　100 000
　　2004年12月31日，根据合同规定应向新天地公司收取经营分享收入150 000元
　　借：应收账款--新天地公司　　　　150 000
　　　　贷：主营业务收入--融资收入　　　150 000
　　（4）租赁期届满时的会计处理
　　2004年12月31日，将该生产线从新天地公司收回，作备查登记。
　　（5）财务会计报告中的列示与披露（略）
　　【例题10】下列关于出租人对融资租赁会计处理的表述中,正确的有（　）。（2004年考题）
　　A.发生的初始直接费用,应直接计入当期损益
　　B.实际收到的或有租金,应计入当期营业外收入
　　C.有确凿证据表明应收融资租赁款将无法收回时,应按应收融资租赁款余额全额计提坏账准备
　　D.逾期一个租金支付期尚未收到租金时,应停止确认融资收入,并将已确认的融资收入予以冲回
　　E.当有确凿证据表明未担保余值已经减少,应重新计算租赁内含利率,并将由此而引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失
 
　　【答案】ADE
　　【解析】实际收到的或有租金,应计入当期营业收入；对应收融资租赁款坏账准备的计提,应按应收融资租赁款余额减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备

　　第四节　售后租回交易的会计处理

　　一、售后租回形成融资租赁
　　 如果售后租回交易形成一项融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。

　　二、售后租回形成经营租赁
　　如果售后租回交易形成一项经营租赁，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，并在租赁期内按照租金支付比例分摊。
　　【例题11】在售后租回交易形成融资租赁的情况下，对所售资产的售价与其账面价值之间的差额，应当采用的会计处理方法是（　）。
　　A.计入递延损益
　　B.计入当期损益
　　C.售价高于其账面价值的差额计入当期损益，反之计入递延损益　　
　　D.售价高于其账面价值的差额计入递延损益，反之计入当期损益
 
　　【答案】A
　　【例题12】2001年12月31日，甲公司将一栋管理用办公楼以176万元的价格出售给乙公司，款项已收存银行。该办公楼账面原价为300万元，已计提折旧160万元，未计提减值准备；预计尚可使用寿命为5年，预计净残值为零。2002年1月1日，甲公司与乙公司签订了一份经营租赁合同，将该办公楼租回；租赁开始日为2002年1月1日，租期为3年；租金总额为48万元，每月末支付。假定不考虑税费及其他相关因素，上述业务对甲公司2002年度利润总额的影响为（　）万元。（2004年考题）
　　A.-44
　　B.-16
　　C.-4
　　D.20
 
　　【答案】C
　　【解析】此项交易属于售后租回交易形成经营租赁，每年支付的租金相同，所以上述业务使甲公司2002年度利润总额减少=48÷3-[176-（300-160）] ÷3=4万元。