06注会教材《会计》课程讲义kj1401

第十四章　或有事项 

  　　第一节　或有事项概述

　　

　　一、或有事项的概念及特征
　　或有事项是指过去交易或事项形成的一种状况，其结果须通过不完全由企业控制的未来不确定事项的发生或不发生予以证实。
　　【例题1】下列事项中，属于或有事项的有（　）。
　　A.对债务单位提起诉讼
　　B.对售出商品提供售后担保
　　C.代位偿付担保债务
　　D.为子公司的贷款提供担保
　　E.将未到期商业汇票贴现
 
　　【答案】ABDE

　　二、或有事项"可能性"的层次
　　（1）基本确定：95%< X< 100%
　　（2）很可能： 50%< X ≤ 95%
　　（3）可能： 5% < X ≤ 50%
　　（4）极小可能：0 < X ≤ 5%
　　【例题2】与或有事项相关的义务确认为负债的条件之一是履行该义务很可能导致经济利益流出企业。这里所指的"很可能"是指（　）。
　　A.发生的可能性大于25%但小于或等于50%
　　B.发生的可能性大于30%但小于或等于50%
　　C.生的可能性大于45%但小于或等于50%
　　D.发生的可能性大于50%但小于或等于95%
 
　　【答案】D

　　三、或有负债和或有资产
　　或有负债，是指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现实义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠地计量。
　　或有资产，是指过去的交易或事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。
　　【例题3】下列有关或有事项的表述中，错误的是（　）。(2004年考题)
　　A.或有负债不包括或有事项产生的现时义务
　　B.对未决诉讼、仲裁的披露至少应包括其形成的原因
　　C.很可能导致经济利益流入企业的或有资产应予以披露
　　D.或有事项的结果只能由未来不确定事件的发生或不发生加以证实
 
　　【答案】A

　　第二节　或有事项的会计处理

　　一、或有事项的确认
　　（一）或有事项确认为负债的条件
　　在具体对与或有事项有关的义务加以确认时，应当同时考虑以下几点：
　　第一、该项义务为企业承担的现时义务；
　　第二、该项义务的了结很可能导致经济利益流出企业；
　　第三、该项义务的金额能够可靠地计量。
　　（二）或有事项确认为资产的条件
　　应注意的是，或有事项确认为资产必须同时符合两个条件：
　　一是相关义务已确认为负债，二是从他方或第三方补偿基本确定。

　　二、或有事项的计量
　　（一）最佳估计数的确定
　　1.如果存在一个金额范围，则最佳估计数应是该范围的上、下限金额的平均数。
　　2.如果不存在一个金额范围，则应按如下原则确定最佳估计数：或有事项涉及单个项目时，按最可能发生的金额确定；或有事项涉及多个项目时，按各种可能发生的金额及其发生概率计算确定。其中涉及单个项目的或有事项主要有某些未决诉讼、未决仲裁以及债务担保等；涉及多个项目的或有事项主要有对售出商品提供的担保。
　　P304　
　　例1：2001年11月1日，乙股份有限公司因合同违约而涉及一起诉讼案。在咨询了公司的法律顾问后，公司认为，最终的法律判决很可能对公司不利。2001年12月31日，乙股份有限公司尚未接到法院的判决，因诉讼须承担的赔偿金额也无法准确地确定。根据法律顾问的职业判断，赔偿金额可能是1600000元至2000000元之间的某一金额。此时，乙股份有限公司应在资产负债表中确认一项金额为1800000元[（1600000+2000000）÷2]的负债。
 
　　例2：2001年10月2日，乙股份有限公司涉及一起诉讼案。2001年12月31日，乙股份有限公司尚未接到法院的判决。根据公司法律顾问的职业判断，公司认为，胜诉的可能性为40%，败诉的可能性为60%。如果败诉，需要赔偿2000000元。此时，乙股份有限公司在资产负债表中确认的负债金额应为最可能发生的金额，即2000000元。
　
　　例3：2001年度，甲股份有限公司共销售某产品600000件，销售收入为3600000000元。根据公司的产品质量保证条款，该产品售出后一年内，如发生正常质量问题，公司将负债免费维修。根据以前年度的维修记录，如果发生较小的质量问题，发生的维修费用为销售收入的1%；如果发生较大的质量问题，发生的维修费用为销售收入的2%。根据公司技术部门的预测，本年度销售的产品中，80%不会发生质量问题；15%可能发生较小质量问题；5%可能发生较大质量问题。据此，2001年12月31日，甲股份有限公司应在资产负债表中确认的负债金额为：
　　3600000000×（0×80%+1%×15%+2%×5%）=9000000（元）
　
　　（二）预期补偿额的确定
　　不能超过相关义务已确认为负债的金额。
　　P305例4：2001年12月31日，乙股份有限公司因或有事项而确认了一笔金额为1000000元的负债；同时，公司因该或有事项基本确定可从甲股份有限公司获得400000元的赔偿。
 
　　本例中，乙股份有限公司应分别确认一项金额为1000000元的负债和一项金额为400000元的资产，而不能只确认一项金额为600000元（1000000-40000）的负债。同时，公司所确认的补偿金额400000元不能超过所确认的负债的账面价值1000000元。
　　对或有事项的计量，应注意诉讼费的说法。
　　例如：一桩经济案件，A公司很可能发生赔偿支出，赔偿金额在80-100万元之间，A公司需承担诉讼费2万元。
 
　　（1）若赔偿金额不含诉讼费
　　则：会计分录为：
　　借：营业外支出　　　90
　　　　管理费用　　　　2
　　　　贷：预计负债　　　　92
　　（2）若赔偿金额含诉讼费
　　则：会计分录为：
　　借：营业外支出　　　88
　　　　管理费用　　　　2
　　　　贷：预计负债　　　　90
　　【例题4】甲公司为2003年新成立的企业。2003年该公司分别销售A、B产品l万件和2万件，销售单价分别为100元和50元。公司向购买者承诺提供产品售后2年内免费保修服务， 预计保修期内将发生的保修费在销售额的2%-8%之间。2003年实际发生保修费1万元。假定无其他或有事项，则甲公司2003年年末资产负债表"预计负债"项目的金额为（　）万元。
　　A.3
　　B.9
　　C.10
　　D.15
 
　　【答案】B
　　【解析】甲公司2003年年末资产负债表"预计负债"项目的金额=（1×100+2×50）×5%-1=9（万元）。
　　（三）应注意的问题
　　对企业因担保事项产生的预计负债的确认和计量，在具体会计处理时，应当考虑以下几种情况分别处理：
　　1.根据《企业会计制度》和相关会计准则的规定，企业对外提供担保可能产生的负债，如果符合有关确认条件，应当确认为预计负债。
　　在担保涉及诉讼的情况下：
　　如果企业已被判决败诉，则应当按照法院判决的应承担的损失金额，确认为预计负债，并计入当期营业外支出（不含诉讼费，下同）；
　　如果已判决败诉，但企业正在上诉，或者经上一级法院裁定暂缓执行，或者由上一级法院发回重审等，企业应当在资产负债表日，根据已有判决结果合理估计可能产生的损失金额，确认为预计负债，并计入当期营业外支出；
　　如果法院尚未判决，企业应向其律师或法律顾问等咨询，估计败诉的可能性，以及败诉后可能发生的损失金额，并取得有关书面意见。如果败诉的可能性大于胜诉的可能性，并且损失金额能够合理估计的，应当在资产负债表日将预计担保损失金额，确认为预计负债，并计入当期营业外支出。
　　2.企业当期实际发生的担保诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，应分别情况处理：
　　（1）企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，合理预计了预计负债，应当将当期实际发生的担保诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，直接计入当期营业外支出或营业外收入。
　　（2）企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，本应当能够合理估计并确认和计量因担保诉讼所产生的损失，但企业所作的估计却与当时的事实严重不符（如未合理预计损失或不恰当地多计或少计损失），应当视为滥用会计估计，按照重大会计差错更正的方法进行会计处理。
　　（3）企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，确实无法合理确认和计量因担保诉讼所产生的损失，因而未确认预计负债的，则在该项损失实际发生的当期，直接计入当期营业外支出。
　　3.资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的担保诉讼事项，按照资产负债表日后事项的有关规定进行会计处理。
　　4.企业应当按照《企业会计制度》和相关准则的规定，对因担保诉讼所产生的或有事项，在会计报表附注中进行详细的披露。

　　三、或有事项的披露
　　
　　 对于或有事项，除了按规定予以确认外，还应当分别不同情况加以披露：
　　（一）对于因或有事项而确认的负债，企业应在资产负债表中单列项目反映，并在会计报表附注中作相应披露；与所确认负债有关的费用或支出应在扣除确认的补偿金额后，在利润表中与其他费用或支出项目合并反映。
　　P306 例5上面自然段
　　需要说明的是，如果企业基本确定能获得补偿，那么企业在利润表中反映因或有事项确认的费用或支出时，应将这些补偿预先抵减。比如，甲企业因提供债务担保而确认了金额为30 000元的一项负债和一项支出，同时基本确定可以从第三方获得金额为23 000元的补偿，在这种情况下，甲企业应在利润表中反映损失7 000元。该项损失应在利润表中并入“营业外支出”项目。
 
　　借：营业外支出　　　　　　　　30000
　　　　贷：预计负债　　　　　　　　　30000
　　借：其他应收款　　　　　　　　23000
　　　　贷：营业外支出　　　　　　　　23000
　　（二）对于以下或有负债，企业应在会计报表附注中分类披露其形成的原因、预计产生的财务影响（如无法对此作出估计，应说明理由）等内容：①已贴现商业承兑汇票形成的或有负债；②未决诉讼、仲裁形成的或有负债；③为其他单位提供债务担保形成的或有负债；④其他或有负债（不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债）。
　　在涉及未决诉讼的情况下，如果披露全部或部分信息，预期会对企业造成重大不利影响，则企业无需披露这些信息。但是，这并不表明企业可以不披露任何相关的信息。此时，企业至少应披露未决诉讼、仲裁的形成原因。
　　（三）对于或有资产，即过去交易或事项形成的、其存在须通过不完全由企业控制的未来不确定事项的发生或不发生予以证实的潜在资产，企业一般不应在会计报表附注中披露。但或有资产很可能导致未来经济利益流入企业时，应在会计报表附注中披露。披露的内容包括其形成的原因、预计产生的财务影响（如无法对此作出估计，应说明理由）等。
　　【例题5】下列有关或有事项披露内容的表述中，正确的有（　）。
　　A.因或有事项而确认的负债应在资产负债表中单列项目反映
　　B.因或有事项很可能获得的补偿应在资产负债表中单列项目反映
　　C.已贴现商业承兑汇票形成的或有负债无论其金额大小均应披露
　　D.当未决诉讼的披露将对企业造成重大不利影响时，可以只披露其形成的原因
　　E.当未决诉讼的披露将对企业造成重大不利影响时，不能披露任何信息
 
　　【答案】ACD
　　【例题6】甲股份有限公司在编制本年度财务会计报告时，对有关的或有事项进行了检查，包括：（1）正在诉讼过程中的经济案件估计很可能胜诉并可获得2000000元的赔偿；
　　（2）由于甲公司生产过程中产生的废料污染了河水，有关环保部门正在进行调查，估计很可能支付赔偿金额1000000元；
　　（3）甲公司为A公司提供银行借款担保，担保金额5000000元，甲公司了解到A公司近期的财务状况不佳，可能无法支付将于次年5月20日到期的银行借款3000000元。甲公司在本年度财务会计报告中，对上述或有事项的处理正确的有（　）。
　　A.甲公司将诉讼过程中很可能获得的2000000元赔偿款确认为资产，并在会计报表附注中作了披露　　
　　B.甲公司未将诉讼过程中很可能获得的2000000元赔偿款确认为资产，但在会计报表附注中作了披露
　　C.甲公司将因污染环境而很可能发生的1000000元赔偿款确认为负债，并在会计报表附注中作了披露
　　D.甲公司将为A公司提供的、A公司可能无法支付的3000000元担保确认为负债，并在会计报表附注中作了披露　　
　　E.甲公司将为A公司提供的、A公司可能无法支付的3000000元担保未确认为负债，但在会计报表附注中作了披露
 
　　【答案】BCE
　　【例题7】下列有关或有事项的表述中，正确的有（　）。（2003年考题）
　　A.或有事项的结果具有较大不确定性
　　B.或有负债应在资产负债表内予以确认
　　C.或有资产不应在资产负债表内予以确认
　　D.或有事项只会对企业的经营形成不利影响
　　E.或有事项产生的义务如符合负债确认条件应予确认
 
　　【答案】CE
　　【例题8】甲企业为工业生产企业，从2000年1月起为售出产品提供“三包”服务，规定产品出售后一定期限内出现质量问题，负责退换或免费提供修理。假定甲企业只生产和销售A、B两种产品：　　
　　（1）甲企业为A产品“三包”确认的预计负债在2001年年初账面余额为30万元，A产品的“三包”期限为3年。该企业对售出的A产品可能发生的“三包”费用，在年末按照当年A产品销售收入的2%预计。 　　
　　甲企业2001年A产品销售收入及发生的“三包”费用资料如下（金额单位：万元）：

　　（2）甲企业为B产品“三包”确认的预计负债在2001年年初账面余额为8万元，B产品已于2000年7月31日停止生产，B产品的“三包”截止日期为2001年12月31日。甲企业库存的B产品已于2000年底以前全部售出。
　　2001年第四季度发生的B产品“三包”费用为5万元（均为人工成本），其他各季度均未发生“三包”费用。
　　要求：
　　（1）计算对A产品2001年年末应确认的预计负债。
　　（2）编制对A产品2001年年末确认预计负债相关的会计分录（假定按年编制会计分录）。
　　（3）编制A产品2001年发生的售出产品“三包”费用相关的会计分录（假定按年编制会计分录）。
　　（4）编制B产品2001年与预计负债相关的会计分录（假定按年编制会计分录）。
　　（5）计算甲企业2001年12月31日预计负债的账面余额（注明借方或贷方）。
　　（答案中的金额单位用万元表示）
　
　　【答案】
　　（1）计算对A产品2001年年末应确认的预计负债。　　
　　A产品2001年度应计提的预计负债=（1000+800+1200+600）×2% =72（万元）
　　（2）编制对A产品2001年年末确认预计负债相关的会计分录（假定按年编制会计分录）。
　　借：营业费用　　　　　　　　　72
　　　　贷：预计负债　　　　　　　　　72
　　（3）编制A产品2001年发生的售出产品“三包”费用相关的会计分录（假定按年编制会计分录）。
　　借：预计负债　　　　　　　　　75
　　　　贷：原材料　　　　　　　　　　43
　　　　　　应付工资　　　　　　　　　17
　　　　　　银行存款　　　　　　　　　15
　　（4）编制B产品2001年与预计负债相关的会计分录。
　　 ①借：预计负债　　　　　　　　5
　　 　　　贷：应付工资　　　　　　　　5
　　 ②借：预计负债　　　　　　　　3
　　 　　　贷：营业费用　　　　　　　　3
　　（5）计算2001年12月31日预计负债的账面余额（注明借方或贷方）。
　　2001年12月31日预计负债贷方余额=30+72-75+（8-5-3）=27（万元）　　
　　【例题9】甲公司从2001年起对售出的产品实行“三包”政策（即包退、包换和包修）,每年按销售收入的2%计提产品质量保证费用；2002年末,产品保修费用余额为80万元（2001年和2002年计提数分别为500万元和520万元,实际发生保修费用分别为480万元和460万元）。公司产品质量比较稳定,原计提的产品保修费用与实际发生的数基本一致,但为预防今后利润下降可能产生的不利影响,董事会决定,从2003年起改按年销售收入的5%计提产品保修费用。甲公司历年均按净利润的10%提取法定盈余公积，5%提取法定公益金。
　　甲公司2003年度实现的销售收入为30000万元，甲公司已经按照销售收入的5%计提产品保修费用，当期实际发生保修费用500万元。按税法规定,公司实际发生的保修费用可从当期应纳税所得额中扣除，甲公司所得税采用债务法核算，所得税率33%，2003年12月31日计算的利润总额6000万元，假定无其他纳税调整事项。
　　要求：
　　（1）说明董事会决定改按年销售收入的5%计提产品保修费用是否正确。
　　（2）若上述处理不正确，编制在日后事项期间更正此项会计差错的会计分录（假定甲公司2003年度的所得税费用已经计算，2003年度的利润已经进行分配）。
　
　　【答案】
　　（1）董事会决定改按年销售收入的5%计提产品保修费用不正确。理由：甲公司两年来按收入的2%计提的保修费用符合实际情况，且产品质量比较稳定，实际发生的保修费用基本与计提数一致，为此原计提比例是恰当的，董事会提高计提保修费用的比例不符合会计估计变更的要求。
　　（2）冲减甲公司多提保修费用的会计处理：
　　借：预计负债--产品保修费　　　　　　　　　900 [30000×（5%-2%）]
　　　　贷：以前年度损益调整--2003年营业费用　　　900
　　借：以前年度损益调整--2003年所得税　　　　297
　　　　贷：递延税款　　　　　　　　　　　　　　　297
　　借：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　603
　　　　贷：利润分配--未分配利润　　　　　　　　　603
　　借：利润分配--未分配利润　　　　　　　　　90.45
　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　90.45