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06注会教材《会计》课程讲义kj1301
发布时间：2006/9/26 来源：北京财科学校 作者：caike 点击数：第十三章 借款费用
第一节 借款费用概述
一、借款费用的定义及内容
（一）借款费用，指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。
（二）专门借款，指为购建固定资产而专门借入的款项。
【例题1】下列项目中，属于借款费用的有（ ）。（2001年考题）
A.借款手续费用
B.发行公司债券发生的利息
C.发行公司债券发生的溢价
D.发行公司债券折价的摊销
E.因外币借款汇兑损失
【答案】ABDE
二、借款费用的范围
（一）应予资本化的资产范围
借款费用应予资本化的资产范围是固定资产。只有发生在固定资产购建或建造过程中的借款费用，才能在符合条件的情况下予以资本化；发生在其他资产（如存货、无形资产）上的借款费用，不能予以资本化。
固定资产一旦达到预定可使用状态，就应停止借款费用资本化。购入不需要安装的固定资产，在购入时就视为已经达到预定可使用状态。
【例题2】下列项目中，属于借款费用应予资本化的资产范围的有（ ）。
A.国内采购的生产设备
B.补偿贸易引进的设备
C.经营性租赁租入的生产设备
D.自行制造的生产设备
E.自行建造的用于出租的建筑物
【答案】ADE
（二）应予资本化的借款范围
予以资本化的借款范围为专门借款。
三、借款费用的具体确认原则
（一）在生产经营期间，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，在符合借款费用规定的资本化条件的情况下，应当予以资本化，计入该项资产的成本；其他的借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，应当于发生当期确认为费用。
（二）在生产经营期间，因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化；以后发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。如果辅助费用的金额较小，也可以于发生当期确认为费用。
（三）因安排其他借款而发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。
第二节 借款费用的会计处理
一、借款费用开始资本化
以下三个条件同时具备时，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当开始资本化：
（一）资产支出已经发生
1.支付现金是指用货币资金支付固定资产的购建支出。
2.转移非现金资产是指企业将自己的非现金资产直接用于固定资产的建造或者安装。
3.承担带息债务是指企业为了购买工程用材料等而承担的带息应付款项（如带息应付票据）。
应说明的是，若工程项目领用本企业生产的产品，若生产的产品发生的成本及产品中材料的增值税进项税额均已支付现金，则领用时发生的资产支出金额为产品成本和产品中材料的增值税进项税额之和，而不是产品成本和领用产品时的增值税销项税额之和（因为销项税额和进项税额的差额此时尚未支付）。销项税额和进项税额的差额待实际缴纳增值税时才能算资产支出已经发生。
【例】2003年2月10日，企业将自己生产的产品用于固定资产的购建，该产品成本为80万元，计税价为100万元，该企业适用的增值税税率为17%，工程项目领用的产品中材料的进项税额为8万元，产品成本和材料的进项税额均以现金支付。则2003年2月10日发生的资产支出金额为88万元，而不是97万元。产品应交的增值税销项税额17万元和产品中材料的进项税额8万元之差9万元在交纳增值税时才能算资产支出已经发生。
【例题3】依据《企业会计准则－借款费用》，下列为购建固定资产而发生的支出中，属于用于计算累计支出加权平均数时的资产支出有（ ）。
A.企业将自己生产的非现金资产用于固定资产建造
B.自供应商处赊购（不带息）建造固定资产项目的物资
C.以人民币专门借款向工程承包方支付进度款
D.以外币专门借款支付在建工程所需设备购置款
E.用银行存款购入工程物资用于固定资产建造
【答案】ACDE
（二）借款费用已经发生
（三）为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始
【例题4】甲上市公司股东大会于20×1年1月4日作出决议，决定建造厂房。为此，甲公司于3月5日向银行专门借款5000万元，年利率为6%，款项于当日划入甲公司银行存款账户。3月15日，厂房正式动工兴建。3月16日，甲公司购入建造厂房用水泥和钢材一批，价款500万元，当日用银行存款支付。3月31日，计提当月专门借款利息。甲公司在3月份没有发生其他与厂房购建有关的支出，则甲公司专门借款利息应开始资本化的时间为（ ）。
A.3月5日
B.3月15日
C.3月16日
D.3月31日
【答案】C
二、资本化金额的确定
（一）利息资本化金额的确定
在应予资本化的每一会计期间，利息的资本化金额按如下公式计算：
每一会计期间利息的资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率
1.累计支出加权平均数的确定
累计支出加权平均数按如下公式计算：
累计支出加权平均数=∑（每笔资产支出金额×每笔资产支出实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）
注意：在计算每期资本化金额时，如果企业使用除专门借款以外的资金进行固定资产的购建活动，则这些其他资金所发生的借款费用不应当纳入资本化的范围。据此，当企业的累计资产支出总额超过了专门借款总额时，对于超出部分的资产支出数不应当纳入累计支出加权平均数的计算范围。
2.资本化率的确定
为购建固定资产只借入一笔专门借款，资本化率为该项借款的利率。
为购建固定资产借入一笔以上的专门借款，资本化率为这些借款的加权平均利率。
加权平均利率按如下公式计算：
加权平均利率=专门借款当期实际发生的利息之和÷专门借款本金加权平均数
其中，“专门借款本金加权平均数”按如下公式计算：
专门借款本金加权平均数=∑（每笔专门借款本金×每笔借款实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）
【例题5】某企业于2002年1月1日用专门借款开工建造一项固定资产，2002年12月31日该固定资产全部完工并投入使用，该企业为建造该固定资产专门借入的款项有两笔：第一笔为2002年1月1日借入的800万元，借款年利率为8%，期限为2年；第二笔为2002年7月1日借入的500万元，借款年利率为6%，期限为3年；该企业2002年计算资本化的借款费用时所使用的资本化率为（ ）（计算结果保留小数点后两位小数）。
A.7.00%
B.7.52%
C.6.80%
D.6.89%
【答案】B
【解析】
资本化率=（800×8%+500×6%×6/12）÷（800+500×6/12）×100%=7.52%。
如果专门借款存在折价或溢价，还应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额，对资本化率做相应调整。折价或溢价的摊销，可以采用实际利率法，也可以采用直线法。
当为购建固定资产专门折价或溢价发行了一笔债券时，资本化率的计算公式为：
资本化率=〔债券当期实际发生的利息＋（－） 当期应摊销的折价或溢价〕÷（债券期初账面价值-应计利息）
3.利息资本化金额的限额
在应予资本化的每一会计期间，利息和折价或溢价摊销的资本化金额，不得超过当期专门借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额。
【例题6】甲公司为股份有限公司，2003年7月1日为新建生产车间而向商业银行借入专门借款2000万元，年利率为4%，款项已存入银行。至2003年12月31日，因建筑地面上建筑物的拆迁补偿问题尚未解决，建筑地面上原建筑物尚未开始拆迁；该项借款存入银行所获得的利息收入为19.8万元。甲公司2003年就上述借款应予以资本化的利息为（ ）万元。（2004年考题）
A.0
B.0.2
C.20.2
D.40
【答案】A
【解析】因不符合开始资本化的条件，所以应予以资本化的利息为零。
【例题7】甲股份有限公司为建造某固定资产于2002年12月1日按面值发行3年期一次还本付息公司债券，债券面值为12000万元（不考虑债券发行费用），票面年利率为3%。该固定资产建造采用出包方式。2003年甲股份有限公司发生的与该固定资产建造有关的事项如下：
l月1日，工程动工并支付工程进度款 1117万元；4月1日，支付工程进度款1000万元；4月19日至8月7日，因进行工程质量和安全检查停工；8月8日重新开工；9月1日支付工程进度款1599万元。假定借款费用资本化金额按年计算，每月按30天计算，未发生与建造该固定资产有关的其他借款，则2003年度甲股份有限公司应计入该固定资产建造成本的利息费用金额为（ ）万元。（2003年考题）
A.37.16
B.52.95
C.72
D.360
【答案】C
【解析】因进行工程质量和安全检查停工发生的中断属于正常中断。应计入该固定资产建造成本的利息费用金额=（1117×12/12+1000×9/12+1599×4/12）×3%=72（万元）
【例题8】某公司为建造一项固定资产于2004年1月1日发行5年期债券,面值为21000万元,票面年利率为6%,发行价格为20000万元,每年年末支付利息,到期还本,假定不考虑发行债券的辅助费用。建造工程于2004年1月1日开始,年末尚未完工。该建造工程2004年度发生的资产支出为:1月1日支出4000万元,6月1日支出6000万元,12月1日支出6000万元。假定按照直线法摊销折价,累计支出加权平均数以月数作为权数计算。该公司2004年全年应资本化的借款费用为（ ）。（2005年考题）
A.480万元
B.584万元
C.1260万元
D.1460万元
【答案】B
【解析】累计支出加权平均数=4000×（12/12）+6000×（7/12）+6000×（1/12）=8000（万元）
资本化率=（21000×6%+1000/5）/20000=（1260+200）/20000=7.3%
2004年全年应资本化的借款费用=8000×7.3%=584（万元）。
【例题9】北方公司于2002年1月1日正式动工兴建一办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，每月1日支付工程进度款。公司为建造办公楼于2002年1月1日专门借款2000万元，借款期限为2年，年利率为6%。公司2002年除了上述借款外，没有其他借款。公司按年计算应予资本化的利息金额。
公司在2002年度为建造该办公楼的支出金额如下：
（一）借款费用，指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。
（二）专门借款，指为购建固定资产而专门借入的款项。
【例题1】下列项目中，属于借款费用的有（ ）。（2001年考题）
A.借款手续费用
B.发行公司债券发生的利息
C.发行公司债券发生的溢价
D.发行公司债券折价的摊销
E.因外币借款汇兑损失
【答案】ABDE
二、借款费用的范围
（一）应予资本化的资产范围
借款费用应予资本化的资产范围是固定资产。只有发生在固定资产购建或建造过程中的借款费用，才能在符合条件的情况下予以资本化；发生在其他资产（如存货、无形资产）上的借款费用，不能予以资本化。
固定资产一旦达到预定可使用状态，就应停止借款费用资本化。购入不需要安装的固定资产，在购入时就视为已经达到预定可使用状态。
【例题2】下列项目中，属于借款费用应予资本化的资产范围的有（ ）。
A.国内采购的生产设备
B.补偿贸易引进的设备
C.经营性租赁租入的生产设备
D.自行制造的生产设备
E.自行建造的用于出租的建筑物
【答案】ADE
（二）应予资本化的借款范围
予以资本化的借款范围为专门借款。
三、借款费用的具体确认原则
（一）在生产经营期间，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，在符合借款费用规定的资本化条件的情况下，应当予以资本化，计入该项资产的成本；其他的借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，应当于发生当期确认为费用。
（二）在生产经营期间，因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化；以后发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。如果辅助费用的金额较小，也可以于发生当期确认为费用。
（三）因安排其他借款而发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。
第二节 借款费用的会计处理
一、借款费用开始资本化
以下三个条件同时具备时，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当开始资本化：
（一）资产支出已经发生
1.支付现金是指用货币资金支付固定资产的购建支出。
2.转移非现金资产是指企业将自己的非现金资产直接用于固定资产的建造或者安装。
3.承担带息债务是指企业为了购买工程用材料等而承担的带息应付款项（如带息应付票据）。
应说明的是，若工程项目领用本企业生产的产品，若生产的产品发生的成本及产品中材料的增值税进项税额均已支付现金，则领用时发生的资产支出金额为产品成本和产品中材料的增值税进项税额之和，而不是产品成本和领用产品时的增值税销项税额之和（因为销项税额和进项税额的差额此时尚未支付）。销项税额和进项税额的差额待实际缴纳增值税时才能算资产支出已经发生。
【例】2003年2月10日，企业将自己生产的产品用于固定资产的购建，该产品成本为80万元，计税价为100万元，该企业适用的增值税税率为17%，工程项目领用的产品中材料的进项税额为8万元，产品成本和材料的进项税额均以现金支付。则2003年2月10日发生的资产支出金额为88万元，而不是97万元。产品应交的增值税销项税额17万元和产品中材料的进项税额8万元之差9万元在交纳增值税时才能算资产支出已经发生。
【例题3】依据《企业会计准则－借款费用》，下列为购建固定资产而发生的支出中，属于用于计算累计支出加权平均数时的资产支出有（ ）。
A.企业将自己生产的非现金资产用于固定资产建造
B.自供应商处赊购（不带息）建造固定资产项目的物资
C.以人民币专门借款向工程承包方支付进度款
D.以外币专门借款支付在建工程所需设备购置款
E.用银行存款购入工程物资用于固定资产建造
【答案】ACDE
（二）借款费用已经发生
（三）为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始
【例题4】甲上市公司股东大会于20×1年1月4日作出决议，决定建造厂房。为此，甲公司于3月5日向银行专门借款5000万元，年利率为6%，款项于当日划入甲公司银行存款账户。3月15日，厂房正式动工兴建。3月16日，甲公司购入建造厂房用水泥和钢材一批，价款500万元，当日用银行存款支付。3月31日，计提当月专门借款利息。甲公司在3月份没有发生其他与厂房购建有关的支出，则甲公司专门借款利息应开始资本化的时间为（ ）。
A.3月5日
B.3月15日
C.3月16日
D.3月31日
【答案】C
二、资本化金额的确定
（一）利息资本化金额的确定
在应予资本化的每一会计期间，利息的资本化金额按如下公式计算：
每一会计期间利息的资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率
1.累计支出加权平均数的确定
累计支出加权平均数按如下公式计算：
累计支出加权平均数=∑（每笔资产支出金额×每笔资产支出实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）
注意：在计算每期资本化金额时，如果企业使用除专门借款以外的资金进行固定资产的购建活动，则这些其他资金所发生的借款费用不应当纳入资本化的范围。据此，当企业的累计资产支出总额超过了专门借款总额时，对于超出部分的资产支出数不应当纳入累计支出加权平均数的计算范围。
2.资本化率的确定
为购建固定资产只借入一笔专门借款，资本化率为该项借款的利率。
为购建固定资产借入一笔以上的专门借款，资本化率为这些借款的加权平均利率。
加权平均利率按如下公式计算：
加权平均利率=专门借款当期实际发生的利息之和÷专门借款本金加权平均数
其中，“专门借款本金加权平均数”按如下公式计算：
专门借款本金加权平均数=∑（每笔专门借款本金×每笔借款实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）
【例题5】某企业于2002年1月1日用专门借款开工建造一项固定资产，2002年12月31日该固定资产全部完工并投入使用，该企业为建造该固定资产专门借入的款项有两笔：第一笔为2002年1月1日借入的800万元，借款年利率为8%，期限为2年；第二笔为2002年7月1日借入的500万元，借款年利率为6%，期限为3年；该企业2002年计算资本化的借款费用时所使用的资本化率为（ ）（计算结果保留小数点后两位小数）。
A.7.00%
B.7.52%
C.6.80%
D.6.89%
【答案】B
【解析】
资本化率=（800×8%+500×6%×6/12）÷（800+500×6/12）×100%=7.52%。
如果专门借款存在折价或溢价，还应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额，对资本化率做相应调整。折价或溢价的摊销，可以采用实际利率法，也可以采用直线法。
当为购建固定资产专门折价或溢价发行了一笔债券时，资本化率的计算公式为：
资本化率=〔债券当期实际发生的利息＋（－） 当期应摊销的折价或溢价〕÷（债券期初账面价值-应计利息）
3.利息资本化金额的限额
在应予资本化的每一会计期间，利息和折价或溢价摊销的资本化金额，不得超过当期专门借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额。
【例题6】甲公司为股份有限公司，2003年7月1日为新建生产车间而向商业银行借入专门借款2000万元，年利率为4%，款项已存入银行。至2003年12月31日，因建筑地面上建筑物的拆迁补偿问题尚未解决，建筑地面上原建筑物尚未开始拆迁；该项借款存入银行所获得的利息收入为19.8万元。甲公司2003年就上述借款应予以资本化的利息为（ ）万元。（2004年考题）
A.0
B.0.2
C.20.2
D.40
【答案】A
【解析】因不符合开始资本化的条件，所以应予以资本化的利息为零。
【例题7】甲股份有限公司为建造某固定资产于2002年12月1日按面值发行3年期一次还本付息公司债券，债券面值为12000万元（不考虑债券发行费用），票面年利率为3%。该固定资产建造采用出包方式。2003年甲股份有限公司发生的与该固定资产建造有关的事项如下：
l月1日，工程动工并支付工程进度款 1117万元；4月1日，支付工程进度款1000万元；4月19日至8月7日，因进行工程质量和安全检查停工；8月8日重新开工；9月1日支付工程进度款1599万元。假定借款费用资本化金额按年计算，每月按30天计算，未发生与建造该固定资产有关的其他借款，则2003年度甲股份有限公司应计入该固定资产建造成本的利息费用金额为（ ）万元。（2003年考题）
A.37.16
B.52.95
C.72
D.360
【答案】C
【解析】因进行工程质量和安全检查停工发生的中断属于正常中断。应计入该固定资产建造成本的利息费用金额=（1117×12/12+1000×9/12+1599×4/12）×3%=72（万元）
【例题8】某公司为建造一项固定资产于2004年1月1日发行5年期债券,面值为21000万元,票面年利率为6%,发行价格为20000万元,每年年末支付利息,到期还本,假定不考虑发行债券的辅助费用。建造工程于2004年1月1日开始,年末尚未完工。该建造工程2004年度发生的资产支出为:1月1日支出4000万元,6月1日支出6000万元,12月1日支出6000万元。假定按照直线法摊销折价,累计支出加权平均数以月数作为权数计算。该公司2004年全年应资本化的借款费用为（ ）。（2005年考题）
A.480万元
B.584万元
C.1260万元
D.1460万元
【答案】B
【解析】累计支出加权平均数=4000×（12/12）+6000×（7/12）+6000×（1/12）=8000（万元）
资本化率=（21000×6%+1000/5）/20000=（1260+200）/20000=7.3%
2004年全年应资本化的借款费用=8000×7.3%=584（万元）。
【例题9】北方公司于2002年1月1日正式动工兴建一办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，每月1日支付工程进度款。公司为建造办公楼于2002年1月1日专门借款2000万元，借款期限为2年，年利率为6%。公司2002年除了上述借款外，没有其他借款。公司按年计算应予资本化的利息金额。
公司在2002年度为建造该办公楼的支出金额如下：
|
日期 |
每期资产支出金额 （万元） |
资产累计支出金额 （万元） |
|
1 月1日 |
500 |
500 |
|
2 月1日 |
300 |
800 |
|
3 月1日 |
100 |
900 |
|
4 月1日 |
200 |
1100 |
|
9 月1日 |
600 |
1700 |
|
10月1日 |
400 |
2100 |
|
11月1日 |
100 |
2200 |
|
12月1日 |
200 |
2400 |
因发生质量纠纷，该工程项目于2002年4月30日至2002年8月31日发生中断。
要求：计算2002年应予资本化的利息金额并编制年末计提利息的会计分录。
【答案】至2002年9月1日已累计发生的资产支出为1700万元，在计算资产累计加权平均数时，2002年10月1日的资产支出只能考虑300万元。
2002年1月1日至4月30日应予资本化的利息金额=（500×4/4＋300×3/4＋100×2/4＋200×1/4）×6% × 4/12 =16.5（万元）
2002年9月1日至12月31日应予资本化的利息金额=[（500＋300＋100＋200＋600）×4/4＋300×3/4 ]×6% ×4/12 =38.5（万元）
2002年应予资本化的利息金额=16.5＋38.5=55（万元）
或：2002年应予资本化的利息金额=（500×8/12＋300×7/12＋100×6/12＋200×5/12＋600×4/12＋300×3/12）×6%=55（万元）
2002年专门借款利息=2000×6%=120（万元）
2002年专门借款利息应计入财务费用的金额=120－55=65（万元）。
借：在建工程 55
财务费用 65
贷：长期借款 120
P294 例1：华远公司于20×1年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，每月1日支出工程进度款。公司为建造办公楼于20×1年1月1日向A银行专门借款800万元，借款期限 为2年，年利率为6%。同日又向B银行专门借款400万元，借款期限为3年，年利率为8%。两项借款均到期一次还本付息。公司20×1年度除了上述两项借款外，没有其他借款。公司按年计算应予资本化的利息金额。
华远公司在 20×1年度为建造办公楼的支出金额如表13－1所示
表 13－1 资产支出累计金额计算表
要求：计算2002年应予资本化的利息金额并编制年末计提利息的会计分录。
【答案】至2002年9月1日已累计发生的资产支出为1700万元，在计算资产累计加权平均数时，2002年10月1日的资产支出只能考虑300万元。
2002年1月1日至4月30日应予资本化的利息金额=（500×4/4＋300×3/4＋100×2/4＋200×1/4）×6% × 4/12 =16.5（万元）
2002年9月1日至12月31日应予资本化的利息金额=[（500＋300＋100＋200＋600）×4/4＋300×3/4 ]×6% ×4/12 =38.5（万元）
2002年应予资本化的利息金额=16.5＋38.5=55（万元）
或：2002年应予资本化的利息金额=（500×8/12＋300×7/12＋100×6/12＋200×5/12＋600×4/12＋300×3/12）×6%=55（万元）
2002年专门借款利息=2000×6%=120（万元）
2002年专门借款利息应计入财务费用的金额=120－55=65（万元）。
借：在建工程 55
财务费用 65
贷：长期借款 120
P294 例1：华远公司于20×1年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，每月1日支出工程进度款。公司为建造办公楼于20×1年1月1日向A银行专门借款800万元，借款期限 为2年，年利率为6%。同日又向B银行专门借款400万元，借款期限为3年，年利率为8%。两项借款均到期一次还本付息。公司20×1年度除了上述两项借款外，没有其他借款。公司按年计算应予资本化的利息金额。
华远公司在 20×1年度为建造办公楼的支出金额如表13－1所示
表 13－1 资产支出累计金额计算表
|
日期 |
支出项目 |
每期资产支出金额 （万元） |
资产支出累计金额 （万元） |
|
1 月1日 |
大楼基础工程 |
200 |
200 |
|
2 月1日 |
一楼部分工程 |
100 |
300 |
|
3 月1日 |
一楼部分工程 |
120 |
420 |
|
4 月1日 |
二楼部分工程 |
110 |
530 |
|
5 月1日 |
二楼部分工程 |
100 |
630 |
|
6 月1日 |
三楼部分工程 |
90 |
720 |
|
7 月1日 |
三楼部分工程 |
120 |
840 |
|
8 月1日 |
四楼部分工程 |
130 |
970 |
|
9 月1日 |
四楼部分工程 |
120 |
1090 |
|
10月1日 |
五楼部分工程 |
110 |
1200 |
|
11月1日 |
五楼部分工程 |
120 |
1320 |
|
12月1日 |
六楼工程 |
240 |
1560 |
【答案】华远公司 20×1年应予资本化的利息金额计算如下：
（1）计算华远公司20×1年度应计利息
应计利息= 800×6%+400×8%=80（万元）
（2）计算累计支出加权平均数
华远公司累计支出加权平均数的具体计算过程如表 13－2所示。
表 13－2 累计支出加权平均数计算表
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月份 |
支出金额（万元） |
资本化期间 |
累计支出加权平均数（万元） |
|
1 月 |
200 |
360/360（或者12/12） |
200 |
|
2 月 |
100 |
330/360（或者11/12） |
91.67 |
|
3 月 |
120 |
300/360（或者10/12） |
100 |
|
4 月 |
110 |
270/360（或者9/12） |
82.50 |
|
5 月 |
100 |
240/360（或者8/12） |
66.67 |
|
6 月 |
90 |
210/360（或者7/12） |
52.50 |
|
7 月 |
120 |
180/360（或者6/12） |
60 |
|
8 月 |
130 |
150/360（或者5/12） |
54.17 |
|
9 月 |
120 |
120/360（或者4/12） |
40 |
|
10月 |
110 |
90/360（或者3/12） |
27.50 |
|
11月 |
120 |
× |
× |
|
12月 |
240 |
× |
× |
|
合计 |
1560 |
|
775.01 |
表中“×”表示不应纳入累计支出加权平均数的计算范围。
由上表可得，华远公司 20×1年度累计支出加权平均数为775.01万元
（3）计算资本化率
资本化率= 80÷（800×360/360+400×360/360）=6.67%
（4）计算应予资本化的利息金额
应予资本化的利息金额=累计支出加权平均数×资本化率= 775.01×6.67%=51.69（万元）
（5）计算应当计入当期损益的利息金额
应当计入当期损益的利息金额= 80-51.69=28.31（万元）
（6）会计分录
借：在建工程 516900
财务费用 283100
贷：长期借款 800000
（二）外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定
如果专门借款为外币借款，则在应予资本化的每一会计期间，汇兑差额的资本化金额为当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额，不与发生在所购建的固定资产上的支出相挂钩。在所购建的固定资产达到预定可使用状态之后所发生的，外币专门借款本金及利息的汇兑差额应当计入当期损益。
P296 例2
盛世公司与20×1年1月1日，为建造一工程项目专门以面值发行美元公司债券1000万元，年利率8%，期限为3年。合同约定，每年12月31日支付当年利息，到期还本。20×1年1月1日市场汇率为1美元=8.20元人民币。工程于20×1年1月1日开始实体建造，当年6月30日完工，达到预定可使用状态，期间发生的资产支出如下：
1月1日，支出200万美元；
3月1日，支出500万美元；
6月1日，支出300万美元。
公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日的市场汇率核算。公司按季计提债券利息，按季计算借款费用资本化金额，要求编制季度财务报告。相关汇率如下：
3月31日，市场汇率为1美元=8.25元人民币；
6月30日，市场汇率为1美元=8.30元人民币。
本例中，公司计算外币借款汇兑差额资本化金额如下：
（1）计算第1季度（3月31日时）汇兑差额资本化金额
① 第 1季度债券应计利息=1000×8%×3/12=20（万美元）
② 第 1季度（3月31日时）外币债券本金及利息汇兑差额
= 1000×（8.25-8.20）+20×（8.25-8.25）=50（万元）
③第 1季度（3月31日时）汇兑差额资本化金额=当期外币债券本金及利息汇兑差额=50（万元）
④汇兑差额部分的会计分录：
借：在建工程--借款费用 500000
贷：应付债券--债券面值（美元户） 500000
（2）计算第2季度（6月30日时）汇兑差额资本化金额=当期外币债券本金及利息汇兑差额=51万元
① 第 2季度债券应计利息=1000×8%×3/12=20（万美元）
② 第 2季度（6月30日时）外币债券本金及利息汇兑差额
= 1000×（8.30-8.25）+20×（8.30-8.25）+20×（8.30-8.30）=50+1=51（万元）
③第 2季度（6月30日时）汇兑差额资本化金额=当期外币债券本金及利息汇兑差额=51（万元）
④汇兑差额部分的会计分录：
借：在建工程--借款费用 510000
贷：应付债券--债券面值（美元户） 500000
应付债券--应计利息（美元户） 10000
注意：如果企业选定采用业务发生时的汇率折算外币专门借款利息，月末，企业在计提外币专门借款利息时，应当采用月末汇率折算外币专门借款利息，不再产生外币专门借款利息汇兑差额；如果企业选定采用业务发生当月月初的汇率折算，月末，企业在计提外币专门借款利息时，应当采用业务发生当月月初的汇率折算外币专门借款利息，同时计算外币专门借款利息的汇兑差额。
三、辅助费用资本化金额的确定
p297 例3
凯华公司于20×1年4月1日开工兴建一栋厂房。公司为了解决该厂房建造的资金问题，于20×1年4月5日至12日，按面值向社会公开发行了1亿元的公司债券，期限为5年，年利率为8%。公司按债券发行价的2%向中介机构支付债券发行手续费共200万元（达到重要性要求）。
本例中，公司应予资本化的辅助费用=200（万元）
其会计分录为：
借：在建工程—借款费用 2000000
贷：银行存款 2000000
【例题10】下列各项借款费用中，属于借款辅助费用的有（ ）。
A.借款承诺费
B.发行债券折价摊销
C.发行债券手续费
D.外币借款汇兑损失
【答案】AC
四、暂停资本化
如果固定资产的购建活动发生非正常中断，并且中断时间连续超过3个月，应当暂停借款费用的资本化，将其确认为当期费用，直至资产的购建活动重新开始。但如果中断是使购建的固定资产达到预定可使用状态所必要的程序，则借款费用的资本化应当继续进行。
五、停止资本化
当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，应当停止其借款费用的资本化；以后发生的借款费用应当于发生当期确认为费用。
六、借款费用的披露
企业应当披露下列与借款费用有关的信息：
（1）当期资本化的借款费用金额；
（2）当期用于确定资本化金额的资本化率。
【例题11】在符合借款费用资本化条件的会计期间,下列有关借款费用会计处理的表述中,正确的有（ ）。（2004年考题）
A.为购建固定资产向商业银行借入专门借款发生的辅助费用,应予以资本化
B.为购建固定资产取得的外币专门借款本金发生的汇兑差额,应予以资本化
C.为购建固定资产而资本化的利息金额,不得超过当期专门借款实际发生的利息
D.为购建固定资产取得的外币专门借款利息发生的汇兑差额,全部计入当期损益
E.为购建固定资产溢价发行的债券,每期按面值和票面利率计算的利息减去按直线法摊销的溢价后的差额,应予以资本化
【答案】ABC
由上表可得，华远公司 20×1年度累计支出加权平均数为775.01万元
（3）计算资本化率
资本化率= 80÷（800×360/360+400×360/360）=6.67%
（4）计算应予资本化的利息金额
应予资本化的利息金额=累计支出加权平均数×资本化率= 775.01×6.67%=51.69（万元）
（5）计算应当计入当期损益的利息金额
应当计入当期损益的利息金额= 80-51.69=28.31（万元）
（6）会计分录
借：在建工程 516900
财务费用 283100
贷：长期借款 800000
（二）外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定
如果专门借款为外币借款，则在应予资本化的每一会计期间，汇兑差额的资本化金额为当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额，不与发生在所购建的固定资产上的支出相挂钩。在所购建的固定资产达到预定可使用状态之后所发生的，外币专门借款本金及利息的汇兑差额应当计入当期损益。
P296 例2
盛世公司与20×1年1月1日，为建造一工程项目专门以面值发行美元公司债券1000万元，年利率8%，期限为3年。合同约定，每年12月31日支付当年利息，到期还本。20×1年1月1日市场汇率为1美元=8.20元人民币。工程于20×1年1月1日开始实体建造，当年6月30日完工，达到预定可使用状态，期间发生的资产支出如下：
1月1日，支出200万美元；
3月1日，支出500万美元；
6月1日，支出300万美元。
公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日的市场汇率核算。公司按季计提债券利息，按季计算借款费用资本化金额，要求编制季度财务报告。相关汇率如下：
3月31日，市场汇率为1美元=8.25元人民币；
6月30日，市场汇率为1美元=8.30元人民币。
本例中，公司计算外币借款汇兑差额资本化金额如下：
（1）计算第1季度（3月31日时）汇兑差额资本化金额
① 第 1季度债券应计利息=1000×8%×3/12=20（万美元）
② 第 1季度（3月31日时）外币债券本金及利息汇兑差额
= 1000×（8.25-8.20）+20×（8.25-8.25）=50（万元）
③第 1季度（3月31日时）汇兑差额资本化金额=当期外币债券本金及利息汇兑差额=50（万元）
④汇兑差额部分的会计分录：
借：在建工程--借款费用 500000
贷：应付债券--债券面值（美元户） 500000
（2）计算第2季度（6月30日时）汇兑差额资本化金额=当期外币债券本金及利息汇兑差额=51万元
① 第 2季度债券应计利息=1000×8%×3/12=20（万美元）
② 第 2季度（6月30日时）外币债券本金及利息汇兑差额
= 1000×（8.30-8.25）+20×（8.30-8.25）+20×（8.30-8.30）=50+1=51（万元）
③第 2季度（6月30日时）汇兑差额资本化金额=当期外币债券本金及利息汇兑差额=51（万元）
④汇兑差额部分的会计分录：
借：在建工程--借款费用 510000
贷：应付债券--债券面值（美元户） 500000
应付债券--应计利息（美元户） 10000
注意：如果企业选定采用业务发生时的汇率折算外币专门借款利息，月末，企业在计提外币专门借款利息时，应当采用月末汇率折算外币专门借款利息，不再产生外币专门借款利息汇兑差额；如果企业选定采用业务发生当月月初的汇率折算，月末，企业在计提外币专门借款利息时，应当采用业务发生当月月初的汇率折算外币专门借款利息，同时计算外币专门借款利息的汇兑差额。
三、辅助费用资本化金额的确定
p297 例3
凯华公司于20×1年4月1日开工兴建一栋厂房。公司为了解决该厂房建造的资金问题，于20×1年4月5日至12日，按面值向社会公开发行了1亿元的公司债券，期限为5年，年利率为8%。公司按债券发行价的2%向中介机构支付债券发行手续费共200万元（达到重要性要求）。
本例中，公司应予资本化的辅助费用=200（万元）
其会计分录为：
借：在建工程—借款费用 2000000
贷：银行存款 2000000
【例题10】下列各项借款费用中，属于借款辅助费用的有（ ）。
A.借款承诺费
B.发行债券折价摊销
C.发行债券手续费
D.外币借款汇兑损失
【答案】AC
四、暂停资本化
如果固定资产的购建活动发生非正常中断，并且中断时间连续超过3个月，应当暂停借款费用的资本化，将其确认为当期费用，直至资产的购建活动重新开始。但如果中断是使购建的固定资产达到预定可使用状态所必要的程序，则借款费用的资本化应当继续进行。
五、停止资本化
当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，应当停止其借款费用的资本化；以后发生的借款费用应当于发生当期确认为费用。
六、借款费用的披露
企业应当披露下列与借款费用有关的信息：
（1）当期资本化的借款费用金额；
（2）当期用于确定资本化金额的资本化率。
【例题11】在符合借款费用资本化条件的会计期间,下列有关借款费用会计处理的表述中,正确的有（ ）。（2004年考题）
A.为购建固定资产向商业银行借入专门借款发生的辅助费用,应予以资本化
B.为购建固定资产取得的外币专门借款本金发生的汇兑差额,应予以资本化
C.为购建固定资产而资本化的利息金额,不得超过当期专门借款实际发生的利息
D.为购建固定资产取得的外币专门借款利息发生的汇兑差额,全部计入当期损益
E.为购建固定资产溢价发行的债券,每期按面值和票面利率计算的利息减去按直线法摊销的溢价后的差额,应予以资本化
【答案】ABC