06注会教材《会计》课程讲义kj1101

第十一章　所得税会计 

  　　第一节　所得税会计概述

　　一、应交所得税的计算
　　应交所得税=应纳税所得额×所得税税率
　　应纳税所得额=税前会计利润 + 纳税调整项目
　　（1）差异影响税前会计利润
　　 ①使税前会计利润减少，作为加项处理
　 　②使税前会计利润增加，作为减项处理
　　（2）差异影响应纳税所得额
　 　①使应纳税所得额增加，作为加项处理
　 　②使应纳税所得额减少，作为减项处理
　　纳税调整项目：
　　（1）弥补以前年度亏损；
　　（2）永久性差异；
　　（3）时间性差异

　　二、永久性差异
　　P241
　　永久性差异是指在某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。
　　永久性差异有以下几种类型：
　　（一）按会计制度规定核算时作为收益计入会计报表，但在计算应纳税所得额时不确认为收益。这种差异应从税前会计利润中扣除。如国债利息收入等。
　　（二）按会计制度规定核算时不作为收益计入会计报表，但在计算应纳税所得额时作为收益需要交纳所得税。这种差异应在税前会计利润的基础上将其加回。如工程项目领用本企业的产品等。
　　（三）按会计制度规定核算时确认为费用或损失计入会计报表，但在计算应纳税所得额时则不允许扣减。这种差异应在税前会计利润的基础上将其加回。如发生的超标业务招待费等。
　　（四）按会计制度规定核算时不确认为费用或损失，但在计算应纳税所得额时则允许扣减。这种差异应从税前会计利润中扣除。

　　三、时间性差异
　　P242
　　（一）应纳税时间性差异：是指未来应增加应纳税所得额的时间性差异。
　　应纳税所得额=税前会计利润-本期发生的应纳税时间性差异+本期转回的应纳税时间性差异
　　发生时（-），转回时（+）
　　→应纳税时间性差异
　　→产生递延所得税负债
　　发生的应纳税时间性差异在"递延税款"科目的贷方反映；转回的应纳税时间性差异在"递延税款"科目的借方反映。
　　典型的应纳税时间性差异
　　（1）开始计提折旧时，会计折旧小于税收折旧
　　（2）投资企业所得税税率大于被投资企业所得税税率，投资企业权益法核算确认的投资收益
　　（二）可抵减时间性差异：是指未来可抵减应纳税所得额的时间性差异
　　应纳税所得额=税前会计利润+本期发生的可抵减时间性差异-本期转回的可抵减时间性差异
　　发生时（+），转回时（-）
　　→可抵减时间性差异
　　→产生递延所得税资产
　　发生的可抵减时间性差异在"递延税款"科目的借方反映；转回的可抵减时间性差异在"递延税款"科目的贷方反映。
　　典型的可抵减时间性差异
　　（1）开始计提折旧时，会计折旧大于税收折旧
　　（2）计提的各种资产减值准备（可计入应纳税所得额的坏账准备除外）。
　　（3）开办费摊销
　　（4）股权投资借方差额摊销
　　（5）售后回购业务
　　（6）或有事项确认预计负债业务（实际发生支出时不能计入应纳税所得额的除外）
　　时间性差异主要有以下几种类型：
　　（一）企业获得的某项收益，按照会计制度应当确认为当期收益，但按照税法规定需待以后期间确认为应税所得。如按照会计制度规定，对长期投资采用权益法核算的企业，应在期末按照被投资企业的净利润以及投资比例确认投资收益；但按照税法规定，如果投资企业的所得税税率大于被投资企业的所得税税率，投资企业从被投资企业分得的利润要补交所得税，这部分投资收益补交的所得税需待被投资企业实际分配利润或于被投资企业宣告分派利润时才计入应税所得，从而产生应纳税时间性差异。这里的应纳税时间性差异是指未来应增加应税所得的时间性差异。
　　（二）企业发生的某项费用或损失，按照会计制度应当确认为当期费用或损失，但按照税法规定需待以后期间从应税所得中扣减。如产品保修费用，按照权责发生制原则可于产品销售的当期计提；但按照税法规定于实际发生时从应税所得中扣减，从而产生可抵减时间性差异。这里的可抵减时间性差异是指未来可以从应税所得中扣除的时间性差异。
　　（三）企业获得某项收益，按照会计制度应当于以后期间确认收益，但按照税法规定需计入当期应税所得。如某些收益按照税法规定在逾期一定时期后仍然未支付的，应确认为收益，计入应税所得；但按照会计制度确定的原则，可以视具体情况于以后期间确认收益，从而产生可抵减时间性差异。
　　（四）企业发生的某项费用或损失，按照会计制度应当于以后期间确认为费用或损失，但按照税法规定可以从当期应税所得中扣减。如固定资产折旧，按照税法规定可以采用加速折旧方法；出于财务会计目的采用直线法，在固定资产使用初期，从应税所得中扣减的折旧金额会大于计入当期损益的折旧金额，从而产生应纳税时间性差异。

　　第二节　所得税会计处理方法

　　一、应付税款法
　　本期所得税费用=本期应交所得税。
　　P244 例1：某企业核定的全年计税工资总额为100000元，1997年实际发放的工资总额为120000元。该企业固定资产折旧采用直线法，本年折旧额为50000元，按照税法规定采用双倍余额递减法，本年折旧额为65000元。该企业1997年利润表上反映的税前会计利润为150000元，所得税税率为33%。该企业本期应交所得税和本期所得税费用如下：
　
　　（1）税前会计利润　　　　　　　150000
　　加：永久性差异　　　　　　　　 20000
　　减：时间性差异　　　　　　　 　15000
　　应税所得　　　　　　　　　　　 155000
　　所得税税率　　　　　　　　　　 33%
　　本期应交所得税　　　　　　　　 51150
　　本期所得税费用　　　　　　　　 51150
　　（2）1997年的会计分录
　　借：所得税　　　　　　　　　　 51150
　　　　贷：应交税金----应交所得税　　　51150
　　（3）实际上交所得税时
　　借：应交税金----应交所得税　　 51150
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　51150
　　（4）会计报表附注说明
　　本期发生会计折旧50000元，按税法规定可在应税所得前扣除的折旧费用为65000元，差异15000元，如按照现行所得税税率33%计算，影响当期所得税费用的金额为4950元。本期计税工资总额为100000元，实际发放工资120000元，差异20000元，影响当期所得税费用的金额为6600元。

　　二、纳税影响会计法
　　在纳税影响会计法下，时间性差异对所得税费用的影响反映在递延税款中。
　　本期所得税费用=本期应交所得税+本期递延税款贷方发生额-本期递延税款借方发生额
　　【例题1】2003年年初A公司持有B公司40%的股份，B公司2003年实现的净利润为212.5万元，A公司按权益法确认的投资收益为85万元，A公司适用的所得税税率为33%，B公司适用的所得税税率为15%，A公司2004年从B公司分得利润85万元。
 
　　2003年A公司未来应交所得税=85/（1-15%）×18%=18（万元）
　　2004年A公司应交所得税=85/（1-15%）×18%=18（万元）
　　（1）若所得税采用应付税款法核算
　　2003年：无分录
　　2004年：
　　借：所得税　　　　　　　　　　　18
　　　　贷：应交税金----应交所得税　　　　18
　　（2）若所得税采用纳税影响会计法核算
　　2003年：
　　借：所得税　　　　　　　　　　　18
　　　　贷：递延税款　　　　　　　　　　　18
　　2004年：
　　借：所得税　　　　　　　　　　　18
　　　　贷：应交税金----应交所得税　　　　18
　　借：递延税款　　　　　　　　　　18
　　　　贷：所得税　　　　　　　　　　　　18
　　【例题2】采用递延法核算所得税的情况下，影响当期所得税费用的因素有（　）。
　　A.本期应交的所得税
　　B.本期发生的时间性差异所产生的递延税款贷项
　　C.本期转回的时间性差异所产生的递延税款借项
　　D.本期发生的时间性差异所产生的递延税款借项
　　E.本期转回的时间性差异所产生的递延税款贷项
　
　　【答案】ABCDE
　　【例题3】下列有关递延税款的表述中，正确的有（　）。
　　A.递延税款是对当期所得税费用的调整
　　B.递延税款是对当期应交所得税的调整
　　C.递延税款转回会影响当期所得税费用
　　D.递延税款期末借方余额应在资产负债表中资产类项目单独反映
　　E.递延税款期末贷方余额应在资产负债表中负债类项目单独反映
 
　　【答案】ACDE
　　【例题4】采用债务法时，增加本期所得税费用的项目有（　）。
　　A.本期发生的时间性差异所产生的递延所得税负债
　　B.本期发生的时间性差异所产生的递延所得税资产
　　C.本期应交所得税
　　D.本期转回的原确认的递延所得税负债
　　E.由于税率变更调减的递延所得税资产
 
　　【答案】ACE
　　纳税影响会计法核算程序
　　首先计算确定本期应交所得税和本期递延税款的发生额，然后计算确定本期所得税费用的发生额。因此，在纳税影响会计法下，关键的问题是确定递延税款的发生额。确定递延税款的发生额要解决两个问题：
　　一是借贷方向；
　　二是税率发生变动时如何处理。
　　借贷方向的确定：
　　①时间性差异导致会计利润大于应纳税所得额，递延税款发生额在贷方；或由税前会计利润计算应纳税所得额时，时间性差异作为减项处理，则递延税款的发生额在贷方。
　　②时间性差异导致会计利润小于应纳税所得额，递延税款发生额在借方；或由税前会计利润计算应纳税所得额时，时间性差异作为加项处理，则递延税款的发生额在借方。
　　具体列示如下：
　　
　　　　　　　　　　　　　　　　典型时间性差异　　

项　目	递延税款借方	递延税款贷方
资产减值准备	计提减值准备	转回减值准备
固定资产折旧	会计折旧大于税收折旧	会计折旧小于税收折旧
被投资企业税率低产生的时间性差异	被投资单位分配现金股利	权益法核算确认投资收益
或有事项确认预计负债产生的时间性差异	或有事项确认预计负债	实际发生支出

　　（一）税率不变情况下的会计处理
　　P245例2：某企业核定的全年计税工资总额为100000元，1997年实际发放的工资总额为120000元。该企业固定资产折旧采用直线法，本年折旧额为50000元，按照税法规定采用双倍余额递减法，本年折旧额为65000元。该企业1997年利润表上反映的税前会计利润为150000元，所得税税率为33%。该企业本期应交所得税和本期所得税费用如下（注：下列与上例采用应付税款法核算的例子相同）：
 
　　（1）税前会计利润　　　　　　　　　　　　　　 150000
　　加：永久性差异　　　　　　　　　　　　　　　　20000
　　减：时间性差异　　　　　　　　　　　　　　　　15000
　　应税所得　　　　　　　　　　　　　　　　　　　155000
　　所得税税率　　　　　　　　　　　　　　　　　　33%
　　本期应交所得税 51150
　　应纳税时间性差异的所得税影响金额（15000×33%）4950
　　本期所得税费用（51150+4950）　　　　　　　　　56100
　　（2）1997年的会计分录
　　借：所得税　　　　　　　　　　　　　　　　　　 56100
　　　　贷：应交税金----应交所得税　　　　　　　　　　51150
　　　　　　递延税款　　　　　　　　　　　　　　　　　4950
　　（二）税率变动情况下的会计处理
　　1.递延法
　　递延法的特点在于：
　　（1）采用递延法核算时资产负债表上反映的递延税款余额，并不代表收款的权利或付款的义务。
　　（2）本期发生的时间性差异影响所得税的金额，用现行税率计算，以前发生而在本期转回的各项时间性差异影响所得税金额一般用原有税率计算。
　　P248 例3：假设某企业1998年所得税税率改为30%，本年实现的税前会计利润与1997年度相同，其他资料如例1。该企业所作的会计处理如下：
 
　　（1）1997年的会计分录
　　（2）税前会计利润　　　　　　　　　　　　　　　 150000
　　加：永久性差异　　　　　　　　　　　　　　　　　20000
　　减：时间性差异　　　　　　　　　　　　　　　　　15000
　　应税所得　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　155000
　　所得税税率　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30%
　　本期应交所得税　　　　　　　　　　　　　　　　　46500
　　应纳税时间性差异的所得税影响金额（15000×30%） 4500
　　本期所得税费用 （46500+4500）　　　　　　　　　51000
　　借：所得税　　　　　　　　　　　　　　　　　　　51000
　　　　贷：应交税金----应交所得税　　　　　　　　　　　46500
　　　　　　递延税款　　　　　　　　　　　　　　　　　　4500
　　【例题5】乙公司采用递延法核算所得税，上期期末“递延税款”账户的贷方余额为3300万元，适用的所得税税率为33%，本期发生的应纳税时间性差异和可抵减时间性差异分别为3500万元和300万元，适用的所得税税率为30%；本期转回的应纳税时间性差异为1200万元。乙公司本期期末“递延税款”账户的贷方余额为（　）万元。
　　A.3600
　　B.3864
　　C.3900
　　D.3960
 
　　【答案】B
　　【解析】“递延税款”账户的贷方余额=3300+3500×30%-300×30%-1200×33%=3864（万元）。
　　2.债务法
　　债务法的特点在于：
　　（1）本期的时间性差异预计对未来所得税的影响金额在资产负债表上作为未来应付税款的债务或者作为代表预付未来税款的资产。
　　（2）采用债务法进行会计处理时，递延税款的账面余额按照现行所得税率计算，并随税率变动或开征新税而相应的调整其账面余额。
　　一般情况下,递延税款余额=时间性差异余额×现行所得税税率
　　本期所得税费用=本期应交所得税 +本期发生的时间性差异所产生的递延所得税负债-本期发生的时间性差异所产生的递延所得税资产+本期转回的前期确认的递延所得税资产-本期转回的前期确认的递延所得税负债+本期由于税率变动或开征新税调减的递延所得税资产或调增的递延所得税负债-本期由于税率变动或开征新税调增的递延所得税资产或调减的递延所得税负债
　　P249 例4：沿用例 3资料。企业应作如下会计处理：
 
　　（1）1997年会计处理同例2
　　（2）1998年
　　税前会计利润　　　　　　　　　　　　　　　　 　150000
　　加：永久性差异　　　　　　　　　　　　　　　 　20000
　　减：时间性差异　　　　　　　　　　　　　　　 　15000
　　应税所得　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 155000
　　所得税税率　　　　　　　　　　　　　　　　　 　30%
　　本期应交所得税　　　　　　　　　　　　　　 　　46500
　　应纳税时间性差异的所得税影响金额 （15000×30%）4500
　　应调减的递延所得税负债　　　　　　 （15000×3%）450
　　本期所得税费用　　　　　　　（46500+4500-450） 50550
　　借：所得税　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50550
　　　　贷：应交税金----应交所得税　　　　　　　　　46500
　　　　　　递延税款　　　　　　　　　　（4500-450）4050
　　
　　98年递延税款发生额（贷方）=4500-450=4050元
　　98年所得税费用=46500+4050=50550元
　　【例题6】某股份有限公司20×0年12月31日购入一台设备，原价为3010万元，预计净残值为10万元，税法规定的折旧年限为 5年。按直线法计提折旧，公司按照3年计提折旧，折旧方法与税法相一致。20×2年1月1日，公司所得税税率由33%降为 15%。除该事项外，历年来无其他纳税调整事项。公司采用债务法进行所得税会计处理。该公司20×2年年末资产负债表中反映的"递延税款借项"项目的金额为（　）万元。
　　A.12
　　B.60
　　C.120
　　D.192
 
　　【答案】C
　　【解析】"递延税款借项"项目的金额=（3000÷3-3000÷5） ×2 ×15%=120（万元）。
　　（三）递延法和债务法举例
　　例5：某企业1990年12月25日购入一台设备，原价58000元，预计净残值200元。按税法规定可按年数总和法计提折旧，折旧年限5年；会计上采用直线法计提折旧，折旧年限8年。在其他因素不变的情况下，假设该企业每年实现的税前会计利润为20000元（无其他纳税调整事项），所得税税率为33%，1991年至1998年会计折旧和税收折旧如表11－1所示。
　　表11－1　　

项　目	1991年	1992年	1993年	1994年	1995年	1996年	1997年	1998年
会计折旧	7225	7225	7225	7225	7225	7225	7225	7225
税收折旧	19267	15413	11560	7707	3853	0	0	0

　　P252 例6：假设所得税税率从1993年起改为30%，其他资料如例5，则递延法和债务法有关计算和账务处理如下：
 
　　表11-3
　　
　　1996年转回时间性差异后，1991年发生的时间性差异的余额=12042-3372-7225=1445元
　　1997年转回时间性差异后，1992年发生的时间性差异的余额=8188-（7225-1445）=2408元
　　2.采用债务法的处理，如表11—4所示。
　　表11—4　　　　　　　　递延税款

95年：3372×30%=1011.60 　　 96年：7225×30%=2167.50 　　 97年：7225×30%=2167.50 　　 98年：7225×30%=2167.50

91年：12042×33%=3973.86 　　 　92年：8188×33%=2702.04 　　 　93年：①4335×30%-（12042+8188）×3%=693.60 　　 　或：②（12042+8188+4335）×30%-（12042+8188）×33%=693.60 　　 　94年：482×30%=144.60

　　例7：某公司1994年起股票在境外上市，1995年全年实现的税前会计利润为12500000元。该公司93年起所得税税率为55%，94年起所得税税率改为33%。该公司采用债务法进行所得税的会计处理，由于时间性差异产生的递延税款借项预计可以转回。该公司1995年其他有关资料如下：
　　1.该公司对甲企业的投资占甲企业40%的股份，1995年度甲企业实现的净利润为9500000元（甲企业的所得税税率为24%）。按税法规定，长期股权投资收益以被投资企业宣告分配利润时计算交纳所得税。
　　2.该公司1995年12月31日应收账款余额600000元，按账龄分析法计提坏账准备6000元。按税法规定，坏账准备按期末应收账款余额的5‰计提，可在交纳所得税前扣除。
　　3.该公司1995年12月31日存货账面实际成本8655000元，期末可变现净值8600000元，存货按成本与可变现净值孰低法计价。按税法规定，存货变现损失以实际发生的损失在交纳所得税前扣除。
　　4.该公司1993年1月1日开始使用的某项固定资产原价960000元，会计上采用直线法分2年计提折旧，税法规定按直线法分5年计提折旧（假设不考虑净残值因素）。
　　根据上述资料，要求计算 1994年所得税税率变动对递延税款账面余额的调整数，以及1995年递延税款的年末余额和1995年有关所得税的会计分录。
 
　　1.分析固定资产计提折旧产生的时间性差异　　

项目	1993年	1994年	1995年
会计折旧	440000	480000	40000
税收折旧	176000	192000	192000
差额	264000	288000	—152000

　　分析递延税款的发生额
　　　　　　　　　　　　　　　　　　递延税款

93年：264000×55%=145200 　94年：288000×33%=95040 　95年： 　③坏账准备3000×33%=990 　④存货跌价准备 　55000×33%=18150

94年调：264000×22%=58080 　95年： 　①折旧：152000×33%=50160 　②投资收益 　（9500000×40%）/（1-24%）×9%=450000

　　2.95年年初递延税款账面借方余额=87120+95040=182160（元）
　　3.计算1995年应交所得税、时间性差异的所得税影响金额、本期所得税费用及年末递延税款余额
　　（1）计算本期应交所得税
　　本期税前会计利润 12500000
　　减：投资收益 （9500000×40%）3800000
　　　　折旧时间性差异 （192000—40000）152000
　　加：多提取的坏账准备 （6000—600000×5‰）3000
　　　　提取的存货跌价准备 （8655000—8600000）55000
　　　　应税所得 860600
　　　　所得税税率 33%
　　　　应交所得税 2839980
　　（2）计算本期时间性差异的所得税影响金额
　　折旧产生的转回的可抵减时间性差异 （192000—40000）152000
　　折旧产生的转回的可抵减时间性差异的所得税影响金额 （152000×33%）50160
　　投资收益产生的应纳税时间性差异 3800000
　　投资收益产生的应纳税时间性差异的所得税影响金额 [9500000÷（1—24%）×40%×9%]450000
　　计提坏账和存货跌价准备产生的可抵减时间性差异 （3000+55000）58000
　　计提坏账和存货跌价准备产生的可抵减时间性差异的所得税影响金额 （58000×33%）19140
　　递延税款发生额 481020
　　（3）本期所得税费用=2839980+481020=3321000（元）
　　（4）会计分录
　　借：所得税　　　　　　　　　　　　3321000
　　　　贷：递延税款　　　　　　　　　　　481020
　　　　　　应交税金——应交所得税　　　　2839980
　　（四）采用纳税影响会计法应当说明的几个问题
　　1.采用债务法时，时间性差异的所得税影响金额按照现行所得税率计算确认，但如果企业已知本期发生的时间性差异在今后转回时的所得税率，则时间性差异可以按照预计今后的所得税率计算其对所得税的影响金额。在采用递延法时，如果企业已知本期发生的时间性差异在今后转回时的所得税率，也不按照今后转回时的所得税率计算其对所得税的影响金额，仍然按照当期的所得税率计算确认递延税款金额。
　　2.通常情况下纳税影响会计法适用于所有的时间性差异。但是如果一定时期发生可抵减时间性差异，该可抵减时间性差异会产生递延税款借方金额。为了谨慎起见，如果本期产生的可抵减时间性差异预计能在未来转回的时期内产生足够的应税所得，这个可抵减时间性差异才可以确认为一项递延借项或一项递延所得税资产反映在资产负债表上；反之，则不能确认为一项递延借项或一项递延所得税资产。
　　3.企业某一年度发生亏损，按税法规定可以用以后年度的税前利润弥补，这就产生了未来可抵减时间性差异。这项未来可抵减的时间性差异对所得税的影响可视为亏损当期的所得税利益，但这项所得税利益能否实现需视企业在转回可抵减时间性差异的时期内是否有足够的应税所得。为了谨慎起见，我国目前尚未将应税亏损所产生的所得税利益计入递延税款借方。
　　4.工业企业为生产产品而使用的固定资产，计提的折旧额计入生产成本。这部分折旧费用只有当生产的产品对外出售时，才影响利润总额和应纳税所得额。
　　【例题7】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17%；适用的所得税率为 33%。主要从事小轿车及配件的生产销售。该公司2001年和2002年实现的净利润分别为2000万元和3000万元。预计从2003年起未来五年内每年可产生应纳税所得额3000万元。除增值税，所得税外不考虑其他相关税费。
　　2004年2月5日，注册会计师在对甲公司2003年度会计报表进行审计时，就以下会计事项的处理向甲公司会计部门提出疑问：
　　（1）将2001年1月开始计提折旧的生产用固定资产的折旧方法由直线法改为加速折旧法,并对此项变更采用未来适用法进行处理。
　　甲公司上市两年来均根据固定资产所含经济利益预期实现方式,对2001年1月开始计提折旧的生产用固定资产采用直线法计提折旧。甲公司上市两年来对2001年1月开始计提折旧的生产用固定资产从应纳税所得额中扣除的折旧额,是按加速折旧法计提并影响损益的金额。为与税法一致,董事会决定,从2003年起对2001年1月开始计提折旧的生产用固定资产按加速折旧法计提折旧。
　　甲公司每年按直线法对上述生产用固定资产计提的折旧额为1000万元,每年按加速折旧法计提的折旧额为1500万元。假定每年生产用固定资产计提的折旧额的20%形成存货,其余均随着产成品的销售转入主营业务成本；上年末产成品存货在下一年度全部出售（假定年末存货均为产成品）。
　　（2）将所得税的核算从应付税款法改为债务法,并对此项变更采用未来适用法进行处理。
　　甲公司原对所得税采用应付税款法核算。为更客观地反映公司的财务状况和经营成果,董事会决定,从2003年起对所得税改按债务法核算；虽然会计政策变更的累积影响数能够合理确定，但因追溯调整计算复杂，故采用未来适用法进行处理。
　　其他有关资料如下：
　　①甲公司2003年度财务报告于2004年4月20日经批准对外报出。甲公司2004年2月15日完成2003年度所得税汇算清缴。
　　②甲公司2003年度实现的利润总额为3100万元，假定甲公司2003年度的所得税费用尚未计算。甲公司2003年度实现的净利润未作分配。
　　③甲公司除上述事项外，无其他纳税调整事项。
　　要求：
　　（1）分别判断注册会计师提出疑问的会计事项中，甲公司的会计处理是否正确，并说明理由。
　　（2）对于甲公司不正确的会计处理，编制调整分录。
　　（3）计算甲公司2003年应交所得税、递延税款并编制与所得税有关的会计分录。
　　（4）编制将“以前年度损益调整”合并转入“利润分配—未分配利润”科目的会计分录。
 
　　【答案】
　　（1）事项（1）甲公司改变固定资产折旧方法的会计处理不正确。理由：公司生产用固定资产采用直线法计提折旧与其所含经济利益预期实现方式一致，采用直线法计提折旧是恰当的，为了与税法保持一致变更折旧方法不符合会计原则的要求。
　　事项（2）甲公司的会计处理不正确。理由：当会计政策变更的累积影响数能够合理确定时，会计政策变更应采用追溯调整法进行会计处理。
　　（2）
　　借：累计折旧　　　　　　　500
　　　　贷：库存商品　　　　　　　100（500×20%）
　　　　　　以前年度损益调整—调整主营业务成本　400（500×80%）
　　（3）2003年应交所得税=[调整后税前会计利润3500（3100+400）-会计比税收少计提折旧 500（500×80%+500×20%）]×33%=990（万元）
　　固定资产折旧产生的递延税款贷方发生额=（500×80%×33%）+[（500×80%+500×20%）×33%]+ [（500×80%+500×20%）×33%]=462（万元）
　　借：以前年度损益调整—调整所得税　　1452
　　　　贷：递延税款　　　　　　　　　　　　462
　　　　　　应交税金—应交所得税　　　　　　990
　　（4）将以前年度损益调整转入利润分配：
　　借：利润分配—未分配利润　　1052（1452-400）
　　　　贷：以前年度损益调整　　　　1052

　　三、资产减值涉及的所得税会计问题
　　（一）固定资产减值及折旧涉及的所得税会计问题
　　应纳税所得额=税前会计利润+本期计提的固定资产减值准备-本期转回的影响当期损益的固定资产减值准备+本期会计折旧大于税收折旧的差额-本期会计折旧小于税收折旧的差额
　　递延税款发生额列示如下：
　　递延税款

（1）计提的固定资产减值准备×税率 　（3）本期会计折旧大于税收折旧的差额 ×税率

（2）转回的影响当期损益的固定资产减值准备×税率 　　 　（4）本期会计折旧小于税收折旧的差额×税率

　　例8:甲企业20×0年12月购入管理用固定资产，购置成本为2000万元，预计使用年限为10年，预计净残值为零， 采用直线法计提折旧，20×1年起甲企业实现的利润总额每年均为1000万元。 20×3年年末，甲企业对该项管理用固定资产进行的减值测试表明，其可收回金额为1190万元。其计提减值准备的会计分录如下：
 
　　借：营业外支出－计提的固定资产减值准备　　　 2100000
　　　　贷：固定资产减值准备　　　　　　　　　　　　 2100000
　　　　　　　　　　　［ 20000000×（1－1÷10×3）－11900000］
　　1.应付税款法
　　①20×1～20×2年，甲企业计提的固定资产折旧每年为200万元（2000÷10），因与税法允许从应纳税所得额中扣除的折旧金额相同，且不存在其他纳税调整事项。因此，甲企业每年实现的利润总额即等于应纳税所得额。甲企业每年应交的所得税为330万元（1000×33%）。所得税的会计分录为：
　　借：所得税　　　　　 　　　　　　　　　　　3300000
　　　　贷：应交税金－应交所得税　　　　　　　　　 3300000
　　甲企业 20×1～20×2年每年净利润＝1000－330＝670（万元）
　　② 20×3年，甲企业计提的固定资产折旧仍与税法相同，但是，因该项固定资产发生了减值210万元［（2000－2000÷10×3）－1190］，当年度实现的利润总额1000万元为已扣除210万元减值准备后的结果。由于按税法认定该项固定资产并未实际发生损失，因此，在计算应纳税所得额时不允许扣除按会计方法计提的固定资产减值准备。则应纳税所得额等于利润总额加上计提的固定资产减值准备。
　　应纳税所得额＝ 1000＋210＝1210（万元）
　　应交所得税＝ 1210×33%＝399.3（万元）
　　所得税费用＝ 399.3万元
　　甲企业 20×3年的净利润＝1000－399.3＝600.7（万元）
　　2.纳税影响会计法（所得税税率不变情况下，下同）
　　① 20×1～20×2年，甲企业计提的固定资产折旧每年为200万元（2000÷10），因与税法允许从应纳税所得额中扣除的折旧金额相同，且不存在其他纳税调整事项。则当期所得税费用和当期应交所得税与应付税款法处理的结果相同。
　　② 20×3年，甲企业计提的固定资产减值准备210万元不能从应纳税所得额中扣除，因此，在计算应纳税所得额时应在利润总额的基础上调整已计提的减值准备；同时，对于已计提的固定资产减值准备产生的可抵减时间性差异的所得税影响金额69.3万元，作为对所得税费用的调整。
　　可抵减时间性差异的所得税影响金额＝ 210×33%＝69.3（万元）
　　当期所得税费用＝ 399.3－69.3＝330（万元）
　　所得税的会计分录：
　　借：所得税　　　　　　　　　　　 3300000
　　　　递延税款　　　　　　　　　　　693000
　　　　贷：应交税金－应交所得税　　　　3993000
　　甲企业 20×3年净利润＝1000－330＝670（万元）
　　例9：沿用上述例8的资料，并假定该项固定资产计提减值准备后，预计尚可使用年限为7年，其他资料同例8。甲企业20×4年计提的折旧额不同于20×1年至20×3年，由此当期实现的利润总额不等于应纳税所得额。其相关的计算如下：
 
　　（1）按会计方法20×4年应计提的折旧额＝1190÷7＝170（万元）
　　（2）按税法规定20×4年应计提的折旧额＝2000÷10＝200（万元）
　　（3）折旧差异产生的应纳税时间性差异＝200－170＝30（万元）
　　（4）应纳税所得额＝1000－30＝970（万元）
　　（5）应交所得税＝970×33%＝320.1（万元）
　　1.应付税款法
　　所得税采用应付税款法核算时，当期的所得税费用等于当期应交的所得税。因此，甲企业当期的所得税费为 320.1万元。
　　甲企业 20×4年净利润＝1000－320.1＝679.9（万元）
　　2.纳税影响会计法
　　所得税采用纳税影响会计法核算时，当期产生的应纳时间性差异 30万元的所得税影响为9.9万元（30×33%），应当递延至以后应纳税时间性差异回转的期限内交纳。因此，这部分的所得税 影响金额作为对当期所得税费用的调整，甲企业当期的所得税费用为330万元（320.1＋9.9）；同时，该时间性差异的所得税影响作为当期递延税款的贷项。甲企业有关所得税的会计分录为：
　　借： 所得税　　　　　　　　　　　3300000
　　　　贷：递延税款　　　　　　　　　　　 99000
　　　　　　应交税金－应交所得税　　　　 3201000
　　甲企业 20×4年净利润＝1000－330＝670（万元）
　　20×4年底递延税款的账面借方余额＝59.4万元
　　例10：沿用上述例8、例9的资料，并假定20×6年年末，该项固定资产的可收回金额为850万元。其他资料同例8、例9。
 
　　20×6年末考虑该项固定资产的账面价值＝固定资产原价－累计折旧－已计提的减值准备＝2000－（200×3＋170×3 ）－210＝680（万元）
　　20×6年末按不考虑减值因素情况下该项固定资产的账面净值＝固定资产原价－不考虑减值因素情况下的累计折旧＝2000－200×6＝800（万元）
　　与该项固定资产账面价值 680万元之间的差额120万元，为可转入当期损益的该项固定资产减值准备金额；同时，20×3年计提减值准备后，20×4年至20×6年每年计提的折旧为170万元，与按不考虑减值因素情况下每年计提的折旧200万元的差异90万元（30×3），调整累计折旧金额。即，假定不存在减值因素情况下，至20×6年年末，该项固定资产的累计折旧余额应为1200万元，由于20×3年计提了减值准备，至20×6年末该项固定资产账面上累计折旧余额仅为1110万元（200×3＋170×3），差额90万元应当从减值准备直接转入累计折旧，使之反映的该项固定资产的账面净值与未计提减值准备情况下的账面净值保持一致。转回固定资产减值准备相关的会计分录为：
　　借：固定资产减值准备　　　 　　　　　　　　　2100000
　　　　贷：营业外支出－计提的固定资产减值准备　　　 1200000
　　　　　　累计折旧　　　 　　　　　　　　　　　　　 900000
　　应纳税所得额＝1000－120－30＝850（万元）
　　应交所得税＝850×33%＝280.5（万元）
　　1.应付税款法
　　按应付税款法确认的当期所得税费用为 280.5万元。
　　甲企业 20×6年净利润＝1000－280.5＝719.5（万元）
　　会计分录：
　　借：所得税　　　　　　　　　　　　　　　　　2805000
　　　　贷：应交税金－应交所得税　　　　　　　　　　2805000
　　2.纳税影响会计法
　　时间性差异的所得税影响金额＝（120＋30）×33%＝49.5（万元）
　　当期所得税费用＝ 280.5＋49.5＝330（万元）
　　会计分录：
　　借：所得税　　　　　　　　　　　　　　　　　3300000
　　　　贷：递延税款　　　　　　　　　　　　　　　　 495000
　　　　　　应交税金－应交所得税　　　　　　　　　　2805000
　　甲企业20×6年净利润=1000－330=670（万元）
　　例 11：沿用上述例8、例9的资料，并假定20×6年年末，该项固定资产的可收金额为720万元。其他资料同例8、例9。
 
　　借：固定资产减值准备　　　　　　　　　　　 1300000
　　　　贷：营业外支出－计提的固定资产减值准备　　　 400000
　　　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　 900000
　　固定资产减值准备账面余额＝ 210－40－90＝80（万元）
　　应纳税所得额＝ 1000－40－30＝930（万元）
　　应交所得税＝ 930×33%＝306.9（万元）
　　1.应付税款法
　　按应付税款法确认的当期所得税费用为 306.9万元。
　　甲企业 20×6年净利润＝1000－306.9＝693.1（万元）
　　会计分录：
　　借：所得税　　　　　　　　　　　　　　　　3069000
　　　　贷：应交税金－应交所得税　　　　　　　　　3069000
　　2.纳税影响会计法
　　时间性差异的所得税影响金额＝（40＋30）×33%＝23.1（万元）
　　当期所得税费用＝ 306.9＋23.1＝330（万元）
　　会计分录：
　　借：所得税　　　　　　　　　　　　　　　3300000
　　　　贷：递延税款　　　　　　　　　　　　　　 231000
　　　　　　应交税金－应交所得税　　　　　　　　3069000
　　甲企业20×6年净利润=1000－330=670（万元）
　　20×6年末转回减值准备后固定资产的账面价值=2000－1200－80=720（万元）
　　例12：沿用上述例8、例9和例11的资料，并假定部分转回减值准备后预计的尚可使用年限为4年。其他资料同例8、例9和例11。
 
　　甲企业于 20×6年末管理用固定资产转回部分减值准备后的账面价值为720万元，按尚可使用年限重新计算，从20×7年起每年的折旧额为180万元（720÷4）；税法仍然允许按每年200万元的折旧额从应纳税所得额中扣除，形成时间性差异20万元。20×7年计算的应纳税所得额、应交所得税等如下：
　　应纳税所得额＝ 1000－20＝980（万元）
　　应交所得税＝ 980×33%＝323.4（万元）
　　1.应付税款法
　　按应付税款法确定的当期所得税费用为 323.4万元。
　　甲企业 20×7年净利润＝1000－323.4＝676.6（万元）
　　会计分录：
　　借：所得税　　　　　　　　　　　　　　3234000
　　　　贷：应交税金－应交所得税　　　　　　　3234000
　　2.纳税影响会计法
　　当期折旧产生的应纳税时间性差异的所得税影响金额＝ 20×33%＝6.6（万元）
　　当期所得税费用＝ 323.4＋6.6＝330（万元）
　　会计分录：
　　借：所得税　　　　　　　　　　　　　3300000
　　　　贷：递延税款　　　　　　　　　　　　　 66000
　　　　　　应交税金－应交所得税　　　　　　 3234000
　　例13：沿用例8、例9、例11和例12资料。假定该项固定资产于20×8年底发生永久性损失，尚未经税务部门认定为永久性损害。甲企业于20×8年末按该项固定资产的账面价值计提了减值准备。
 
　　20×8年末该项固定资产的账面价值＝2000－（200×6＋180＋180）－80＝360（万元）
　　甲企业按该项固定资产的账面价值 360万元计提了减值准备。其相关的纳税调整和应确认的所得税费用等如下：
　　应纳税所得额＝ 1000＋360－20＝1340（万元）
　　应交所得税＝ 1340×33%＝442.2（万元）
　　1.应付税款法
　　按应付税款法确认的当期所得税费用为 442.2万元
　　甲企业 20×8年净利润＝1000－442.2＝557.8（万元）
　　会计分录：
　　借：所得税　　　　　　　　　　　　4422000
　　　　贷：应交税金－应交所得税　　　　　4422000
　　2.纳税影响会计法
　　当期产生的时间性差异的所得税影响金额（借方）＝（360－20）×33%＝112.2（万元）
　　当期所得税费用＝ 442.2－112.2＝330（万元）
　　所得税的会计分录：
　　借：所得税　　　　　　　　　　　 3300000
　　　　递延税款　 　　　　　　　　　1122000
　　　　贷：应交税金－应交所得税　　　　 4422000
　　甲企业 20×8年净利润＝1000－330＝670（万元）
　　（二）固定资产处置
　　按会计制度规定应计入当期损益金额=固定资产原价-（累计折旧+已计提的减值准备）-相关的责任赔偿-变价收入+清理费用
　　按税法规定应计入当期损益金额=固定资产原价-不考虑减值因素情况下按税法规定计提的累计折旧-相关的责任赔偿-变价收入+清理费用
　　应纳税所得额=税前会计利润+按会计制度规定应计入当期营业外支出金额（或减应计入当期营业外收入金额）+按税法规定应计入当期营业外收入金额（或减应计入当期营业外支出金额）
　　例14：沿用例8、例9、例11、例12和例13资料。假定甲企业于20×9年1月对该项固定资产进行清理，固定资产清理变价收入为5万元，清理费用为1万元，均以银行存款收付。假定该固定资产损失已经税务部门认定为实质性损害，其损失可在应纳税所得额中扣除。不考虑资产负债表日后事项因素。按会计方法计算的固定资产减值准备余额为440万元（210－130＋360）
 
　　按会计方法计算的递延税款借方余额为 132万元（69.3－9.9×2－23.1－6.6＋112.2）
　　按会计方法计算应计入损益的该项固定资产的损失＝2000－（200×6＋180＋180）－（80＋360）－5＋1＝－4（万元）
　　按税法规定计算应从应纳税所得额中扣除的该项固定资产的损失＝ 2000－200×8－5＋1＝396（万元）
　　按税法与会计计算的损失差异＝396－（－4）＝400（万元）
　　应纳税所得额＝1000－400＝600（万元）
　　应交所得额＝1000－400＝600（万元）
　　应交所得税＝600×33%＝198（万元）
　　固定资产清理的会计分录：
　　借：固定资产减值准备　　　　　　　　4400000
　　　　累计折旧　　　　　　　　 　　　15600000
　　　　贷：固定资产　　　　　　　　 　　　　20000000
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　50000
　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　50000
　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　10000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　10000
　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　40000
　　　　贷：营业外收入－处置固定资产净收益　　40000
　　1.应付税款法
　　按应付税款法确认当期的所得税费用为 198万元。
　　甲企业 20×9年净利润＝1000－198＝802（万元）
　　2.纳税影响会计法
　　转回时间性差异的所得税影响金额＝400×33%＝132（万元）
　　所得税费用＝198＋132＝330（万元）
　　会计分录：
　　借：所得税　　　　　　　　　　　　 3300000
　　　　贷：应交税金－应交所得税　　　　　 1980000
　　　　　　递延税款　　　　　　　　　　　 1320000
　　甲企业 20×9年净利润＝1000－330＝670（万元）
　　（三）固定资产减值准备的计提发生重大会计差错更正的处理
　　例15：乙企业于20×1年末对某项管理用固定资产进行减值测试，其可收回金额为1000万元，预计尚可使用年限4年，净残值为零。该固定资产的原价为3000万元，已提折旧1500万元，原预计使用年限8年，按直线法计提折旧，净残值为零。假定该企业当时 仅 计提了100万元的固定资产减值准备。乙企业对该固定资产采用的折旧方法、预计使用年限等均与税法一致，乙企业适用的所得税税率为33%，每年计提减值准备前的利润总额均为1200万元。乙企业于20×2年末 发现 此项会计差错并予以更正。假定乙企业在转回可抵减时间性差异时有足够的应纳税所得额。
　
　　根据上述分析，分别采用不同的所得税会计处理如下：
　　应更正少计提的固定资产减值准备＝1500－1000－100＝400（万元）
　　因少计提固定资产减值准备而多计提的折旧＝1400÷4－1000÷4＝100（万元）
　　按税法规定可从应纳税所得额中扣除的折旧额＝3000÷8＝375（万元）
　　1.应付税款法
　　借：以前年度损益调整　　　　　　　　 4000000
　　　　贷：固定资产减值准备　　　　　　　　 4000000
　　借：利润分配－未分配利润　　　　　　4000000
　　　　贷：以前年度损益调整　　　　 　　　　4000000
　　调整 20×2年度多计提的折旧额
　　借：累计折旧　　　　　 　　　　　　1000000
　　　　贷：管理费用　　　　　 　　　　　　　1000000
　　同时调整已提取的盈余公积，假定乙企业按净利润的10%提取法定盈余公积，未作其他分配。
　　借：盈余公积－法定盈余公积　　　　 400000
　　　　贷： 利润分配－未分配利润　　　　　　 400000
　　2.纳税影响会计法
　　借：以前年度损益调整　　　　 　　　2680000
　　　　递延税款　　　　　　　　　 　　1320000
　　　　贷：固定资产减值准备　　　　　　　　　 4000000
　　借：利润分配－未分配利润　　　　　 2680000
　　　　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　 2680000
　　借：盈余公积－法定盈余公积　　　　　268000
　　　　贷：利润分配－未分配利润　　　 　　　 　268000
　　调整 20×2年度多计提的折旧额
　　借：累计折旧　　　 　　　　　　　　1000000
　　　　贷：管理费用　　　　　 　　　　　　　　1000000
　　（四）值得关注的几个问题
　　1.通常情况下，有证据表明资产已发生永久或实质性损害时，税法才允许从应纳税所得额中扣除相关的损失。
　　2.因计提的固定资产减值准备而产生的可抵减时间性差异的所得税影响反映为递延税款的借方，其期末余额在资产负债表上列为资产方，这部分可抵减时间性差异在今后转回时将抵减转回当期的应纳税所得额，同时形成转回当期的所得税费用。
　　3.在采用纳税影响会计法核算时，无形资产计提或转回减值准备的纳税调整、所得税费用和递延税款的确认和计量，与固定资产处理原则相同。
　　【例题8】某企业本年实现税前会计利润200万元，本年发生应增加应纳税所得额的永久性差异20万元，发生应纳税时间性差异8万元。若公司采用纳税影响会计法对所得税业务进行核算，所得税率为33%（假定以前年度的所得税税率也为33%），则本年净利润为（　）万元。
　　A.127.4
　　B.124.76
　　C.136.64
　　D.130.04
 
　　【答案】A
　　【解析】本年应交所得税＝（200＋20－8）×33%＝69.96（万元），本年递延税款发生额（贷方）＝8×33%＝2.64（万元），本年所得税费用＝69.96＋2.64＝72.6（万元），本年净利润＝200－72.6＝127.4（万元）
　　【例题9】甲股份有限公司为境内上市公司（以下简称“甲公司”）。20×0年度实现利润总额为5000万元：所得税采用债务法核算，20×0年以前适用的所得税税率为15%，20×0年起适用的所得税税率为33%。
　　20×0年甲公司有关资产减值准备的计提及转回等资料如下（单位：万元）：

项 目	年初余额	本年增加数	本年转回数	年末余额
短期投资跌价准备	120	0	60	60
长期投资减值准备	1500	100	0	1600
固定资产减值准备	0	300	0	300
无形资产减值准备	0	150	0	150

　　假定按税法规定，公司计提的各项资产减值准备均不得在应纳税所得额中扣除；甲公司除计提的资产减值准备作为时间性差异外，无其他纳税调整事项。
　　假定甲公司在可抵减时间性差异转回时有足够的应纳税所得额。
　　要求：（1）计算甲公司20×0年度发生的所得税费用。
　　（2）计算甲公司20×0年12月31日递延税款余额（注明借方或贷方）。
　　（3）编制20×0年度所得税相关的会计分录（不要求写出明细科目）。
 
　　（1）计算甲公司20×0年度发生的所得税费用
　　应交所得税额=[5000+（100+300+150）-60]×33%＝1811.7（万元）
　　所得税费用=1811.7-（120＋1500）×18%-（100+300+150-60）×33%＝
　　1811.7-291.6-161.7＝1358.4（万元）
　　（2）计算甲公司20×0年12月31日递延税款借方或贷方余额
　　递延税款年末借方余额＝（60＋1600＋300＋150）×33%＝696.3（万元）
　　（3）编制20×O年度所得税相关的会计分录
　　借：所得税　　　　　　　　1358.4
　　　　递延税款　　　　　　　453.3
　　　　贷：应交税金—应交所得税　1811.7
　　【例题10】甲股份有限公司（以下称为“甲公司”）是一家生产电子产品的上市公司,为增值税一般纳税企业,对所得税采用债务法核算,适用的所得税税率为33%。
　　（1）2004年12月31日,甲公司期末存货有关资料如下：

存货品种	数量	单位成本（万元）	账面余额（万元）	备注
A产品	280台	10	2800
B产品	500台	3	1500
C产品	1000台	1.7	1700
D配件	400件	1.5	600	用于生产G产品
合计			6600

　　2004年12月31日,A产品市场销售价格为每台13万元,预计销售费用及税金为每台0.5万元。
　　2004年12月31日,B产品市场销售价格为每台3万元。甲公司已经与某企业签订一份不可撤销的销售合同,约定在2005年2月10日向该企业销售B产品300台,合同价格为每台3.2万元。B产品预计销售费用及税金为每台0.2万元。
　　2004年12月31日,C产品市场销售价格为每台2万元,预计销售费用及税金为每台0.15万元。
　　2004年12月31日,D配件的市场销售价格为每件1.2万元。现有D配件可用于生产400台C产品,预计加工成C产品还需每台投入成本0.25万元。
　　2003年12月31日C产品的存货跌价准备余额为150万元,对其他存货未计提存货跌价准备；2004年销售C产品结转存货跌价准备100万元。
　　甲公司按单项存货、按年计提跌价准备。
　　（2）甲公司2004年持有短期股票投资及其市价的情况如下:

股票	取得成本			6月30日			12月31日
品种	数量（万股）	单位成本（元）	金额 （万元）	数量 （万股）	市价（元）	计提跌价准备 （万元）	数量 （万股）	市价 （元）
X股票	20	10	200	20	9	20	20	8
Y股票	8	16	128	8	14	16	8	17
Z股票	6	18	108	6	15	18	6	16
合计			436			54

　　2004年8月10日,甲公司收到X股票分来的现金股利8万元（每股0.4元）。
　　甲公司按单项短期投资、按半年计提跌价准备。
　　（3）2004年12月31日,甲公司对长期股权投资进行减值测试,发现W公司经营不善,亏损严重,对W公司长期股权投资的可收回金额下跌至2100万元。
　　对W公司的长期股权投资,系2004年8月2日甲公司以一幢写字楼从另一家公司置换取得的。甲公司换出写字楼的账面原价为8000万元,累计折旧为5300万元。2004年8月2日该写字楼的公允价值为2700万元。甲公司对该长期股权投资采用成本法核算。
　　（4）2004年12月31日,甲公司对某管理用大型设备进行减值测试,发现其销售净价为2380万元,预计该设备持续使用和使用寿命结束时进行处置所形成的现金流量的现值为2600万元。
　　该设备系2000年12月购入并投入使用,账面原价为4900万元,预计使用年限为8年,预计净残值为100万元,采用年限平均法计提折旧。2003年12月31日,甲公司对该设备计提减值准备360万元,其减值准备余额为360万元。
　　其他有关资料如下:
　　（1）上述市场销售价格和合同价格均为不含增值税价格。
　　（2）甲公司2004年未发生其他纳税调整事项,在以后年度有足够的应纳税所得额用以抵减可抵减时间性差异。
　　（3）甲公司对长期投资和固定资产按年计提减值准备。以前年度对短期投资、长期股权投资均未计提跌价准备或减值准备。
　　（4）甲公司该管理用大型设备的折旧方法、预计净残值和预计使用年限一直没有发生变更。
　　（5）甲公司对上述固定资产确定的折旧年限、预计净残值以及折旧方法均符合税法的规定。
　　要求:
　　（1）计算甲公司2004年12月31日应计提或转回的存货跌价准备,并编制相关的会计分录。
　　（2）计算甲公司2004年12月31日应计提或转回的短期投资跌价准备,并编制相关的会计分录。
　　（3）计算甲公司2004年12月31日应计提或转回的长期投资减值准备,并编制相关的会计分录。
　　（4）根据资料（4）,计算甲公司2004年对该管理用大型设备计提的折旧额和2004年12月31日应计提或转回的固定资产减值准备,并编制相关的会计分录。
　　（5）假定甲公司在计提及转回相关资产减值准备后的2004年度会计利润总额为8000万元,计算甲公司2004年度应交所得税,并编制相关的会计分录。
　　
　　【答案】
　　（1）①A产品
　　可变现净值=280×（13-0.5）=3500（万元），大于成本2800万元,则A产品不需要计提存货跌价准备。
　　②B产品
　　签订合同部分
　　可变现净值=300×（3.2-0.2）=900（万元）,其成本=300×3=900（万元），则签订合同部分不需要计提存货跌价准备。
　　未签订合同部分
　　可变现净值=200×（3-0.2）=560（万元）,其成本=200×3=600（万元），应计提存货跌价准备=600-560=40（万元）。
　　③C产品
　　可变现净值=1000×（2-0.15）=1850（万元）,其成本是1700万元,则C产品不需要计提准备,同时需要将原有余额150-100=50万元存货跌价准备转回。
　　④D配件
　　判断：C产品可变现净值=400×（2-0.15）=740（万元），C产品的成本=600+400×0.25=700（万元）, 由于C产品未发生减值，则D配件不需要计提存货跌价准备。
　　⑤2004年12月31日应计提的存货跌价准备=40－50=－10（万元）
　　会计分录：
　　借：管理费用　　　　　　　　40
　　　　贷：存货跌价准备－B产品　　40
　　借：存货跌价准备－C产品　　50
　　　　贷：管理费用　　　　　　　50
　　（2）①X股票
　　账面成本=200-8=192（万元），市价=20×8=160（万元），则应计提的短期投资跌价准备=192-20×8-20=12（万元）。
　　②Y股票
　　市价=8×17=136（万元），大于成本128万元,则Y股票不需要计提短期投资跌价准备，应转回期初短期投资跌价准备16万元。
　　③Z股票
　　市价=6×16＝96（万元），计提短期投资跌价准备＝（108－96）－18＝－6万元，即Z股票应转回的短期投资跌价准备6万元。
　　④甲公司2004年12月31日应计提的短期投资跌价准备=12－16－6=－10（万元）
　　会计分录：
　　借：投资收益　　　　　　　　　　　12
　　　　贷：短期投资跌价准备—X股票　　　12
　　借：短期投资跌价准备—Y股票　　　16
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　16
　　借：短期投资跌价准备—Z股票　　　6
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　6
　　或：
　　借：短期投资跌价准备　　　　　　10
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　10
　　（3）
　　长期股权投资的投资成本=8000-5300=2700（万元），计提长期投资减值准备=2700-2100=600（万元）。
　　甲公司2004年12月31日应计提的长期投资减值准备=600万元。
　　会计分录：
　　借：投资收益　　　　　　　　　　600
　　　　贷：长期投资减值准备–W公司　　600
　　（4）
　　①2001年计提折旧额＝（4900-100）÷8＝600（万元）
　　②2003年12月31日固定资产的账面价值=4900-600×3-360=2740（万元）
　　③2004年计提折旧额=（2740-100）÷5=528（万元）
　　④2004年末价值恢复前的固定资产账面价值=2740-528=2212（万元）
　　⑤不考虑减值准备情况下的账面价值=4900-（4900-100）÷8×4=2500（万元），可收回金额2600万元，则比较基础为2500万元。
　　⑥转回的固定资产减值准备计入损益的金额=2500-2212=288（万元）
　　转回的固定资产减值准备应恢复累计折旧=600-528=72（万元）
　　会计分录：
　　借：管理费用　　　　　528
　　　　贷：累计折旧　　　　　528
　　借：固定资产减值准备　288
　　　　贷：营业外支出　　　　288
　　借：固定资产减值准备　72
　　　　贷：累计折旧　　　　　72
　　（5）
　　①应交所得额=（8000-100+40-50+54+12-16-6+600-288-72）×33%=2697.42（万元）
　　②递延税款借方发生额=[-100+40-50+54+12-16-6+600-288-72]×33%=57.42（万元）
　　③所得税费用=2697.42-57.42＝2640（万元）
　　借：所得税　　　　　　　　　　　2640
　　　　递延税款　　　　　　　　　　57.42
　　　　贷：应交税金－应交所得税　　　　2697.42