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06注会教材《会计》课程讲义kj0501
发布时间：2006/9/26 来源：北京财科学校 作者：caike 点击数：第五章 固定资产
第一节 固定资产概述（了解）
第二节 固定资产取得
一、固定资产的计价基础
（一）按历史成本计价
（二）按净值计价
二、固定资产的价值构成
固定资产应当按其成本入账。
（一）企业购置的不需要经过建造过程即可使用的固定资产，按实际支付的买价加上支付的场地整理费、装卸费、运输费、安装费、税金和专业人员服务费等作为入账价值。
（二）自行建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为入账价值。
（三）投资者投入的固定资产，按投资各方确认的价值，作为入账价值。
（四）融资租入的固定资产，其入账价值按《企业会计准则――租赁》的规定确定。
（五）在原有固定资产的基础上进行改建、扩建的，按原固定资产的账面价值，加上由于改建、扩建而使该项资产达到预定可使用状态前发生的支出，减改建、扩建过程中发生的变价收入作为入账价值。
（六）债务重组中取得的固定资产，其入账价值按《企业会计准则――债务重组》的规定确定。
（七）以非货币性交易方式换入的固定资产，其入账价值按《企业会计准则――非货币性交易》的规定确定。
（八）接受捐赠的固定资产，按以下规定确定其入账价值：
1.捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应当支付的相关税费，作为入账价值；
2.捐赠方没有提供有关凭据的，按以下顺序确定其入账价值：
（1）同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格估计的金额，加上应当支付的相关税费，作为入账价值；
（2）同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按接受捐赠的固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。
如接受捐赠的系旧的固定资产，按依据上述方法确定的新固定资产价值，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。
（九）盘盈的固定资产，按以下规定确定其入账价值：
1.同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。
2.同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该项固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。
（十）经批准无偿调入的固定资产，按调出单位的账面价值加上发生的运输费、安装费等相关费用，作为入账价值。
【例题1】下列项目中，不应计入固定资产入账价值的是（ ）。
A.固定资产购入过程中发生的运杂费支出
B.固定资产达到预定可使用状态前发生的借款利息（符合资本化条件）
C.固定资产达到预定可使用状态后至竣工决算前发生的借款利息
D.固定资产改良过程中领用原材料负担的消费税
【答案】C
三、固定资产取得的会计处理
（一）购置的固定资产
需安装的固定资产通过"在建工程"科目核算。
（二）自行建造的固定资产
P120 例3：某企业自行建造仓库一座，购入为工程准备的各种物资200000元，支付的增值税额为34000元，实际领用工程物资（含增值税）210600元，剩余物资转作企业存货；另外还领用了企业生产用的原材料一批，实际成本为30000元，应转出的增值税为5100元；分配工程人员工资50000元，企业辅助生产车间为工程提供有关劳务支出10000元，工程完工交付使用。有关会计处理如下：
①购入为工程准备的物资
借：工程物资 234000
贷：银行存款 234000
②工程领用物资
借：在建工程----仓库 210600
贷：工程物资 210600
③工程领用原材料
借：在建工程----仓库 35100
贷：原材料 30000
应交税金----应交增值税（进项税额转出） 5100
④分配工程人员工资
借：在建工程----仓库 50000
贷：应付工资 50000
⑤辅助生产车间为工程提供的劳务支出
借：在建工程----仓库 10000
贷：生产成本----辅助生产成本 10000
⑥工程完工交付使用
借：固定资产 305700
贷：在建工程----仓库 305700
⑦剩余工程物资转作企业存货
借：原材料 20000
应交税金----应交增值税（进项税额） 3400
贷：工程物资 23400
【例题2】甲公司为增值税一般纳税人，采用自营方式建造一条生产线，实际领用工程物资234万元(含增值税)。另外领用本公司所生产的产品一批，账面价值为240万元，该产品适用的增值税税率为17%，计税价格为260万元；发生的在建工程人员工资和应付福利费分别为130万元和18.2万元。假定该生产线已达到预定可使用状态；不考虑除增值税以外的其他相关税费。该生产线的入账价值为（ ）万元。
A.622.2
B.648.2
C.666.4
D.686.4
【答案】C
【解析】该生产线的入账价值=234+240+260×17%+130+18.2=666.4（万元）。
【例题3】采用自营方式建造固定资产的情况下，下列项目中应计入固定资产取得成本的有 （ ）。
A.工程项目尚未达到预定可使用状态前因正常原因造成的单项工程或单位工程报废或毁损的净损失
B.工程人员的工资
C.工程领用本企业生产的产品应交的增值税
D.企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用
E.工程达到预定可使用状态前因进行试运转所发生的净支出
【答案】ABCE
（三）投资者投入的固定资产
【例题4】某外商投资企业收到外商作为实收资本投入的固定资产一台，协议作价20万美元，当日市场汇率为1美元=8.25元人民币。投资合同的约定汇率为1美元=8.2元人民币。另发生运杂费2万元人民币，进口关税5万元人民币，安装调试费3万元人民币。该设备的入账价值为（ ）万元人民币。
A.164
B.170
C.174
D.175
【答案】D
【解析】 因此该设备入账价值=20×8.25+2+5+3=175（万元）。
（四）租入的固定资产（见租赁准则）
（五）接受捐赠的固定资产
【例题5】甲公司于2003年11月取得其他企业捐赠的大型机器设备一台，凭据上注明该项设备价款为2000万元，甲公司另用银行存款支付了途中运费和保险费15万元。甲公司适用的所得税税率为33%，经税务部门批准，该取得捐赠的资产应交纳的所得税可以在5年的期间内分期平均计入其各年度应纳税所得额。甲公司2003年度利润总额为200万元。
【答案】
借：固定资产 2015
贷：待转资产价值 2000
银行存款 15
借：待转资产价值 400（2000÷5）
所得税 66（198-400×33%）
贷：应交税金--应交所得税 198（200×33%+400×33%）
资本公积--接受捐赠非现金资产准备 268（400×67%）
（六）盘盈的固定资产
（七）以非现金资产抵债或以应收债权换入固定资产
（八）以非货币性交易换入的固定资产
第三节 固定资产折旧
一、固定资产折旧的概念和核算要求
（一） 除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：
1.已提足折旧仍继续使用的固定资产
2.按规定单独估价作为固定资产入账的土地
另外，处于更新改造过程而停止使用的固定资产不计提折旧。
【例题6】下列固定资产中应计提折旧的有（ ）。
A.季节性停用的机器设备
B.处于更新改造过程而停止使用的固定资产
C.未使用的机器设备
D.按规定单独估价作为固定资产入账的土地
E.以经营租赁方式租入的固定资产
【答案】AC
（二） 固定资产应当按月计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期费用。
企业在实际计提固定资产折旧时，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧。
（三）企业应当定期对固定资产的使用寿命进行复核。如果固定资产使用寿命的预期数与原先的估计数有重大差异，则应当相应调整固定资产折旧年限。
（四）企业应当定期对固定资产的折旧方法进行复核。如果固定资产包含的经济利益的预期实现方式有重大改变，则应当相应改变固定资产折旧方法。
【例题7】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17%。2004年2月5日，注册会计师在对甲公司2003年度会计报表进行审计时，就以下会计事项的处理向甲公司会计部门提出疑问：
将2001年1月开始计提折旧的生产用固定资产的折旧方法由直线法改为加速折旧法,并对此项变更采用未来适用法进行处理。
甲公司上市两年来均根据固定资产所含经济利益预期实现方式,对2001年1月开始计提折旧的生产用固定资产采用直线法计提折旧。甲公司上市两年来对2001年1月开始计提折旧的生产用固定资产从应纳税所得额中扣除的折旧额,是按加速折旧法计提并影响损益的金额。为与税法一致,董事会决定,从2003年起对2001年1月开始计提折旧的生产用固定资产按加速折旧法计提折旧。
甲公司每年按直线法对上述生产用固定资产计提的折旧额为2000万元,当年按加速折旧法计提的折旧额为3000万元。假定每年生产用固定资产计提的折旧额的20%形成存货,其余均随着产成品的销售转入主营业务成本；上年末产成品存货在下一年度全部出售（假定年末存货均为产成品）。
要求：
（1）判断注册会计师提出疑问的甲公司的会计处理是否正确，并说明理由。
（2）如果甲公司会计处理不正确，编制调整分录（涉及损益的事项通过" 以前年度损益调整"科目核算，不考虑所得税费用的调整和以前年度损益的结转）。
【答案】
（1）甲公司改变固定资产折旧方法的会计处理不正确。理由：公司生产用固定资产采用直线法计提折旧与其所含经济利益预期实现方式一致，采用直线法计提折旧是恰当的，为了与税法保持一致变更折旧方法不符合会计原则的要求。
（2）
借：累计折旧 1000
贷：库存商品 200（1000×20%）
以前年度损益调整
--调整主营业务成本 800（1000×80%）
（五）根据《企业会计准则-固定资产》的规定，企业对未使用、不需用的固定资产也应计提折旧，计提的折旧计入当期管理费用（不含更新改造和因大修理停用的固定资产）。
企业因执行《企业会计准则-固定资产》，而对未使用、不需用的固定资产由原不提折旧改为计提折旧，此项会计政策变更应当采用追溯调整法，调整期初留存收益和其他相关项目。
企业首次执行《企业会计制度》而对固定资产的折旧年限、预计净残值等所做的变更，应在首次执行的当期作为会计政策变更，采用追溯调整法进行会计处理；其后，企业再对固定资产折旧年限、预计净残值等进行的调整，应作为会计估计变更进行会计处理。
【例题8】甲公司为发行A股的上市公司，按照会计制度规定，从2002年１月１日起，不需用固定资产由原来不计提折旧改为计提折旧，并按追溯调整法进行处理。甲公司对固定资产均按年限平均法计提折旧，有关固定资产的情况如下表（金额单位：万元）。
固定资产应当按其成本入账。
（一）企业购置的不需要经过建造过程即可使用的固定资产，按实际支付的买价加上支付的场地整理费、装卸费、运输费、安装费、税金和专业人员服务费等作为入账价值。
（二）自行建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为入账价值。
（三）投资者投入的固定资产，按投资各方确认的价值，作为入账价值。
（四）融资租入的固定资产，其入账价值按《企业会计准则――租赁》的规定确定。
（五）在原有固定资产的基础上进行改建、扩建的，按原固定资产的账面价值，加上由于改建、扩建而使该项资产达到预定可使用状态前发生的支出，减改建、扩建过程中发生的变价收入作为入账价值。
（六）债务重组中取得的固定资产，其入账价值按《企业会计准则――债务重组》的规定确定。
（七）以非货币性交易方式换入的固定资产，其入账价值按《企业会计准则――非货币性交易》的规定确定。
（八）接受捐赠的固定资产，按以下规定确定其入账价值：
1.捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应当支付的相关税费，作为入账价值；
2.捐赠方没有提供有关凭据的，按以下顺序确定其入账价值：
（1）同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格估计的金额，加上应当支付的相关税费，作为入账价值；
（2）同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按接受捐赠的固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。
如接受捐赠的系旧的固定资产，按依据上述方法确定的新固定资产价值，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。
（九）盘盈的固定资产，按以下规定确定其入账价值：
1.同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。
2.同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该项固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。
（十）经批准无偿调入的固定资产，按调出单位的账面价值加上发生的运输费、安装费等相关费用，作为入账价值。
【例题1】下列项目中，不应计入固定资产入账价值的是（ ）。
A.固定资产购入过程中发生的运杂费支出
B.固定资产达到预定可使用状态前发生的借款利息（符合资本化条件）
C.固定资产达到预定可使用状态后至竣工决算前发生的借款利息
D.固定资产改良过程中领用原材料负担的消费税
【答案】C
三、固定资产取得的会计处理
（一）购置的固定资产
需安装的固定资产通过"在建工程"科目核算。
（二）自行建造的固定资产
P120 例3：某企业自行建造仓库一座，购入为工程准备的各种物资200000元，支付的增值税额为34000元，实际领用工程物资（含增值税）210600元，剩余物资转作企业存货；另外还领用了企业生产用的原材料一批，实际成本为30000元，应转出的增值税为5100元；分配工程人员工资50000元，企业辅助生产车间为工程提供有关劳务支出10000元，工程完工交付使用。有关会计处理如下：
①购入为工程准备的物资
借：工程物资 234000
贷：银行存款 234000
②工程领用物资
借：在建工程----仓库 210600
贷：工程物资 210600
③工程领用原材料
借：在建工程----仓库 35100
贷：原材料 30000
应交税金----应交增值税（进项税额转出） 5100
④分配工程人员工资
借：在建工程----仓库 50000
贷：应付工资 50000
⑤辅助生产车间为工程提供的劳务支出
借：在建工程----仓库 10000
贷：生产成本----辅助生产成本 10000
⑥工程完工交付使用
借：固定资产 305700
贷：在建工程----仓库 305700
⑦剩余工程物资转作企业存货
借：原材料 20000
应交税金----应交增值税（进项税额） 3400
贷：工程物资 23400
【例题2】甲公司为增值税一般纳税人，采用自营方式建造一条生产线，实际领用工程物资234万元(含增值税)。另外领用本公司所生产的产品一批，账面价值为240万元，该产品适用的增值税税率为17%，计税价格为260万元；发生的在建工程人员工资和应付福利费分别为130万元和18.2万元。假定该生产线已达到预定可使用状态；不考虑除增值税以外的其他相关税费。该生产线的入账价值为（ ）万元。
A.622.2
B.648.2
C.666.4
D.686.4
【答案】C
【解析】该生产线的入账价值=234+240+260×17%+130+18.2=666.4（万元）。
【例题3】采用自营方式建造固定资产的情况下，下列项目中应计入固定资产取得成本的有 （ ）。
A.工程项目尚未达到预定可使用状态前因正常原因造成的单项工程或单位工程报废或毁损的净损失
B.工程人员的工资
C.工程领用本企业生产的产品应交的增值税
D.企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用
E.工程达到预定可使用状态前因进行试运转所发生的净支出
【答案】ABCE
（三）投资者投入的固定资产
【例题4】某外商投资企业收到外商作为实收资本投入的固定资产一台，协议作价20万美元，当日市场汇率为1美元=8.25元人民币。投资合同的约定汇率为1美元=8.2元人民币。另发生运杂费2万元人民币，进口关税5万元人民币，安装调试费3万元人民币。该设备的入账价值为（ ）万元人民币。
A.164
B.170
C.174
D.175
【答案】D
【解析】 因此该设备入账价值=20×8.25+2+5+3=175（万元）。
（四）租入的固定资产（见租赁准则）
（五）接受捐赠的固定资产
【例题5】甲公司于2003年11月取得其他企业捐赠的大型机器设备一台，凭据上注明该项设备价款为2000万元，甲公司另用银行存款支付了途中运费和保险费15万元。甲公司适用的所得税税率为33%，经税务部门批准，该取得捐赠的资产应交纳的所得税可以在5年的期间内分期平均计入其各年度应纳税所得额。甲公司2003年度利润总额为200万元。
【答案】
借：固定资产 2015
贷：待转资产价值 2000
银行存款 15
借：待转资产价值 400（2000÷5）
所得税 66（198-400×33%）
贷：应交税金--应交所得税 198（200×33%+400×33%）
资本公积--接受捐赠非现金资产准备 268（400×67%）
（六）盘盈的固定资产
（七）以非现金资产抵债或以应收债权换入固定资产
（八）以非货币性交易换入的固定资产
第三节 固定资产折旧
一、固定资产折旧的概念和核算要求
（一） 除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：
1.已提足折旧仍继续使用的固定资产
2.按规定单独估价作为固定资产入账的土地
另外，处于更新改造过程而停止使用的固定资产不计提折旧。
【例题6】下列固定资产中应计提折旧的有（ ）。
A.季节性停用的机器设备
B.处于更新改造过程而停止使用的固定资产
C.未使用的机器设备
D.按规定单独估价作为固定资产入账的土地
E.以经营租赁方式租入的固定资产
【答案】AC
（二） 固定资产应当按月计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期费用。
企业在实际计提固定资产折旧时，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧。
（三）企业应当定期对固定资产的使用寿命进行复核。如果固定资产使用寿命的预期数与原先的估计数有重大差异，则应当相应调整固定资产折旧年限。
（四）企业应当定期对固定资产的折旧方法进行复核。如果固定资产包含的经济利益的预期实现方式有重大改变，则应当相应改变固定资产折旧方法。
【例题7】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17%。2004年2月5日，注册会计师在对甲公司2003年度会计报表进行审计时，就以下会计事项的处理向甲公司会计部门提出疑问：
将2001年1月开始计提折旧的生产用固定资产的折旧方法由直线法改为加速折旧法,并对此项变更采用未来适用法进行处理。
甲公司上市两年来均根据固定资产所含经济利益预期实现方式,对2001年1月开始计提折旧的生产用固定资产采用直线法计提折旧。甲公司上市两年来对2001年1月开始计提折旧的生产用固定资产从应纳税所得额中扣除的折旧额,是按加速折旧法计提并影响损益的金额。为与税法一致,董事会决定,从2003年起对2001年1月开始计提折旧的生产用固定资产按加速折旧法计提折旧。
甲公司每年按直线法对上述生产用固定资产计提的折旧额为2000万元,当年按加速折旧法计提的折旧额为3000万元。假定每年生产用固定资产计提的折旧额的20%形成存货,其余均随着产成品的销售转入主营业务成本；上年末产成品存货在下一年度全部出售（假定年末存货均为产成品）。
要求：
（1）判断注册会计师提出疑问的甲公司的会计处理是否正确，并说明理由。
（2）如果甲公司会计处理不正确，编制调整分录（涉及损益的事项通过" 以前年度损益调整"科目核算，不考虑所得税费用的调整和以前年度损益的结转）。
【答案】
（1）甲公司改变固定资产折旧方法的会计处理不正确。理由：公司生产用固定资产采用直线法计提折旧与其所含经济利益预期实现方式一致，采用直线法计提折旧是恰当的，为了与税法保持一致变更折旧方法不符合会计原则的要求。
（2）
借：累计折旧 1000
贷：库存商品 200（1000×20%）
以前年度损益调整
--调整主营业务成本 800（1000×80%）
（五）根据《企业会计准则-固定资产》的规定，企业对未使用、不需用的固定资产也应计提折旧，计提的折旧计入当期管理费用（不含更新改造和因大修理停用的固定资产）。
企业因执行《企业会计准则-固定资产》，而对未使用、不需用的固定资产由原不提折旧改为计提折旧，此项会计政策变更应当采用追溯调整法，调整期初留存收益和其他相关项目。
企业首次执行《企业会计制度》而对固定资产的折旧年限、预计净残值等所做的变更，应在首次执行的当期作为会计政策变更，采用追溯调整法进行会计处理；其后，企业再对固定资产折旧年限、预计净残值等进行的调整，应作为会计估计变更进行会计处理。
【例题8】甲公司为发行A股的上市公司，按照会计制度规定，从2002年１月１日起，不需用固定资产由原来不计提折旧改为计提折旧，并按追溯调整法进行处理。甲公司对固定资产均按年限平均法计提折旧，有关固定资产的情况如下表（金额单位：万元）。
|
固定资产 |
增加日期 |
转入不需用日期 |
原价 |
预计使用年限 |
预计净残值 |
|
设备A |
1997.6.20 |
1998.12.31 |
4200 |
10年 |
200 |
|
设备B |
1997.12.8 |
1998.6.2 |
2100 |
8年 |
100 |
|
设备C |
1999.11.10 |
2001.3.20 |
2880 |
6年 |
0 |
要求：计算截至2001年12月31日应补提的折旧额。
【答案】
【答案】
|
固定资产 |
原提折旧额 |
应提折旧额 |
补提折旧额 |
|
设备A |
=4000/10×1.5=600 |
=4000/10×4.5=1800 |
1200 |
|
设备B |
=2000/8×0.5=125 |
=2000/8×4=1000 |
875 |
|
设备C |
=2880/6×16/12=640 |
=2880/6×25/12=1000 |
360 |
|
|
1365 |
3800 |
2435 |
计算应补提的折旧额=2435（万元）。
借：利润分配--未分配利润 2435
贷：累计折旧 2435
（六）企业对固定资产进行更新改造时,应将更新改造的固定资产账面价值转入在建工程,并在此基础上核算经更新改造后的固定资产原价。处于更新改造过程而停止使用的固定资产,因已转入在建工程,因此不计提折旧,待更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后,再按重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用年限计提折旧。 因进行大修理而停用的固定资产,应当照提折旧,计提的折旧应计入相关成本费用。
【例题9】根据《企业会计准则-固定资产》的规定，企业对未使用、不需用的固定资产也应计提折旧，计提的折旧计入（ ）。
A.当期管理费用
B.当期营业费用
C.当期制造费用
D.当期财务费用
【答案】A
二、固定资产折旧方法
（一）年限平均法
年折旧额=（原价-预计净残值）÷预计使用年限
=原价×（1-预计净残值/原价）÷预计使用年限
=原价×年折旧率
【例题10】1997年12月15日，甲公司购入一台不需安装即可投入使用的设备，其原价为1230万元。该设备预计使用年限为10年，预计净残值为30万元，采用年限平均法计提折旧。2001年12月31日，经过检查，该设备的可收回金额为560万元，预计使用年限为5年，预计净残值为20万元，折旧方法不变。2002年度该设备应计提的折旧额为（ ）万元。
A.9O
B.108
C.120
D.144
【答案】B
【解析】2001年12月31日，该设备的可收回金额为560万元，小于设备的账面净值750万元[1230-（1230-30）/10×4]，2002年设备应提折旧=（560-20）÷5=108（万元）。
（二）工作量法
（三）加速折旧法
1.双倍余额递减法
（1）年折旧额=期初固定资产净值×2/预计使用年限
（2）最后两年改为直线法
P125 例8：某企业一项固定资产的原价为10000元，预计使用年限为5年，预计净残值200元。按双倍余额递减法计算折旧，每年的折旧额计算如下：
双倍直线折旧率=2÷5×100%=40%
第一年应提的折旧额=10000×40%=4000（元）
第二年应提的折旧额=（10000-4000）×40%=2400（元）
第三年应提的折旧额（6000-2400）×40%=1440（元）
从第四年起改按平均年限法（直线法）计提折旧。
第四、第五年的年折旧额=（2160-200）÷2=980（元）
【例题11】某台设备账面原值为200000元，预计净残值率为5%，预计使用年限为5年，采用双倍余额递减法计提年折旧。该设备在使用3年6个月后提前报废，报废时发生清理费用2000元，取得残值收入5000元。则该设备报废对企业当期税前利润的影响额为减少（ ）元。
A.40200
B.31900
C.31560
D.38700
【答案】B
【解析】该设备第一年计提折旧=200000×40%=80000（元），第二年计提折旧=（200000-80000）×40%=48000（元），第三年计提折旧=（200000-80000-48000）×40%=28800（元），第四年前6个月应计提折旧=（200000-80000-48000-28800-200000×5%）÷2×6/12=8300（元），该设备报废时已提折旧=80000+48000+28800+8300=165100（元）。该设备报废使企业当期税前利润减少=200000-165100+2000-5000=31900（元）。
2.年数总和法
（1）年折旧额=（原价-预计净残值）×年折旧率
（2）年折旧率用一递减分数来表示，将逐期年数相加作为递减分数的分母，将逐期年数倒转顺序分别作为各年递减分数的分子。
注意：在采用双倍余额递减法时，在折旧年限到期以前两年将固定资产净值扣除预计净残值的余额平均摊销作为当期折旧；而年数总和法首先扣除预计净残值计算折旧基数，再以逐年递减的折旧率计算各年的折旧额。
【例题12】某企业2002年9月20日自行建造的一条生产线投入使用，该生产线建造成本为740万元，预计使用年限为5年，预计净残值为20万元。在采用年数总和法计提折旧的情况下，2003年该设备应计提的折旧额为（ ）万元。
A.180
B.192
C.228
D.240
【答案】C
【解析】第一年（2002年10月～2003年9月）=（740-20）×5/15=240（万元）
第二年（2003年10月～2004年9月）=（740-20）×4/15=192（万元）
2003年该设备应计提的折旧额=240×9/12+192×3/12=228（万元）
第四节 固定资产的后续支出
一、费用化的后续支出
与固定资产有关的后续支出，如果不可能使流入企业的经济利益超过原先的估计，则应在发生时确认为费用。
二、资本化的后续支出
与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计后金额不应超过该固定资产的可收回金额。
1.固定资产修理费用，应当直接计入当期费用。
2.固定资产改良支出，应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额；超过部分直接计入当期营业外支出。
3.固定资产修理和固定资产改良结合在一起，则企业应按上述原则进行判断，其发生的后续支出，分别计入固定资产价值或计入当期费用
4.固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化的，应当在"固定资产"科目下单设"固定资产装修"明细科目核算，并在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内单独计提折旧。下次装修时，"固定资产装修"明细科目的余额减去相关折旧后的差额，一次全部计入当期营业外支出。
5.融资租赁方式租入的固定资产发生的固定资产后续支出视同自有资产处理，装修费用应在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产尚可使用年限三者中较短的期间内单独计提折旧。
6.经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应单设"经营租入固定资产改良"科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。
【例题13】2002年1月1日甲公司开始对某项经营租赁方式租入的管理用固定资产进行改良，改良过程中发生材料、人工等费用共计120万元。改良工程于2002年6月20日完成并投入使用。改良后，该项固定资产可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，该项固定资产的剩余租赁期限为3年，尚可使用年限为10年。甲公司将上述租入固定资产的改良支出于发生时计入管理费用，甲公司对自有的类似固定资产均采用年限平均法计提折旧。甲公司所得税采用应付税款法核算，适用的所得税税率为33%，2002年度财务会计报告批准报出前，
甲公司尚未计算2002年度应交所得税。假设经营租入固定资产的改良支出可在计算应税所得额时抵扣的金额与会计制度规定的经营租入固定资产改良支出计入当期费用的金额相同。甲公司2002年度税前会计利润（调整前）为900万元，不考虑其他纳税调整事项和利润分配事项。
要求：
（1）说明该事项会计处理是否正确，如不正确，编制年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日期间发现此项会计差错的会计分录。
（2）计算甲公司2002年度应交所得税。
【答案】
（1）甲公司将120万经营租入固定资产改良支出计入发生当期管理费用会计处理不正确。应计入"经营租入固定资产改良"科目，然后在3年剩余租赁期间单独计提折旧，只有2002年7-12月计提的折旧20万元应当计入当期管理费用。
借：经营租入固定资产改良 120
贷：以前年度损益调整
--调整管理费用 120
借：以前年度损益调整
--调整管理费用 20（120/3×6/12）
贷：累计折旧 20
借：以前年度损益调整
--调整管理费用 100
贷：利润分配--未分配利润 100
注：若报告年度的应交所得税尚未计算，则不存在编制调整报告年度应交所得税的会计分录，但可能涉及调整报告年度的应纳税所得额。
（2）调整后2002年度的税前会计利润=900+100=1000万元。因经营租入固定资产的改良支出可在计算应税所得额时抵扣的金额与会计制度规定的经营租入固定资产改良支出计入当期费用的金额相同，所以2002年度应交所得税=1000×33%=330万元。
【例题14】某企业为延长甲设备的使用寿命，2003年6月份对其进行改良并于当月完工，改良时发生相关支出共计20万元，估计能使甲设备延长使用寿命2年。根据2003年6月末的账面记录，甲设备的原账面原价为120万元，已提折旧为57万元，未计提减值准备。若确定甲设备改良完工后的可收回金额为78万元，则该企业2003年6月份可以予以资本化的甲设备后续支出为（ ）万元。
A.0
B.15
C.18
D.20
【答案】B
【例题15】企业为固定资产发生的下列各项支出中，能使流入企业的经济利益超过原先的估计并应予以资本化为固定资产成本的有（ ）。
A.能保持固定资产的原有生产能力的支出
B.能使所产产品成本实质性降低的支出
C.能使所产产品质量实质性提高的支出
D.能使固定资产原有性能恢复的支出
E.能延长固定资产使用寿命的支出
【答案】BCE
第五节 固定资产处置与期末计价
一、固定资产处置
通过"固定资产清理"科目核算。企业发生固定资产出售、转让、报废或毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的差额计入当期损益。
P130 例14：某企业出售一座建筑物，原价2000000元，已使用6年，计提折旧300000元，支付清理费用10000元，出售的价款收入为1900000元，营业税率5%（应计提的城建税和教育费附加略，假定该企业对固定资产未计提减值准备）。
编制会计分录如下：
（1）固定资产转入清理
借：固定资产清理 1700000
累计折旧 300000
贷：固定资产 2000000
（2）支付清理费用
借：固定资产清理 10000
贷：银行存款 10000
（3）收到价款时
借：银行存款 1900000
贷：固定资产清理 1900000
（4）计算应交纳的营业税[1900000×5%=95000（元）]
借：固定资产清理 95000
贷：应交税金----应交营业税 95000
（5）上交营业税
借：应交税金----应交营业税 95000
贷：银行存款 95000
（6）结转固定资产清理后的净收益
借：固定资产清理 95000
贷：营业外收入 95000
二、固定资产期末计价
（一）固定资产的减值是指，固定资产的可收回金额低于其账面价值。
可收回金额，是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值两者之中的较高者。其中，销售净价是指，资产的销售价格减去处置资产所发生的相关税费后的余额。
（二）如果固定资产的可收回金额低于其账面价值，企业应当按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，并计入当期损益。
（三）已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。
（四）如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备；在转回已确认的固定资产减值损失时，转回后固定资产的账面价值不应超过不考虑计提减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值，即：取得固定资产时的原价扣除正常情况下计提的累计折旧后的余额，同时，冲销没有转回的已计提的固定资产减值准备，并增加已计提的固定资产累计折旧。
具体账务处理如下：转回已计提的固定资产减值准备时，按不考虑减值因素情况下应计提的累计折旧与因计提减值准备而少计提的折旧额之间的差额，借记"固定资产减值准备"科目，贷记"累计折旧"科目；在确定转回的固定资产减值准备计入损益的金额时，应当以该项固定资产的可收回金额与按不考虑减值因素情况下固定资产账面净值两者孰低确定的金额，与其价值恢复前账面价值的差额确定，借记"固定资产减值准备"科目，贷记"营业外支出--计提的固定资产减值准备"科目。
即：固定资产减值准备转回时的会计处理如下：
（1）全额恢复因计提减值准备而少计提的折旧；
（2）转回减值准备时计入当期损益的金额=固定资产可收回金额与不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值两者中较低者-价值恢复前的固定资产账面价值。
【例题16】甲企业2000年12月购入管理用固定资产，购置成本为1000万元，预计使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。2003年年末，甲企业对该项固定资产进行的减值测试表明，其可收回金额为595万元。假定计提或转回固定资产减值准备不影响固定资产预计使用年限和净残值。
要求：
（1）若2006年年末，该项固定资产的可收回金额为425万元，编制2001年至2006年该项固定资产计提折旧及固定资产计提（或转回）减值准备的会计分录。
（2）若2006年年末，该项固定资产的可收回金额为360万元，编制2006年12月31日固定资产计提（或转回）减值准备的会计分录。
（1） 2001年计提折旧=1000÷10=100万元
借：管理费用 100
贷：累计折旧 100
2002年和2003年计提折旧及会计分录与2001年相同。
2003年12月31日计提减值准备=（1000-100×3）-595=105万元
借：营业外支出 105
贷：固定资产减值准备 105
2004年计提折旧=595÷7=85万元
借：管理费用 85
贷：累计折旧 85
2005年和2006年计提折旧及会计分录与2004年相同。
2006年末价值恢复前的固定资产账面价值=1000-（100×3+85×3）-105=340万元
2006年12月31日，不考虑减值准备因素情况下计算的固定资产账面净值=1000-100×6=400万元
2006年12月31日固定资产的可收回金额为425万元
固定资产减值准备转回时应计入损益的金额=400-340=60万元
固定资产以前年度因计提减值准备而少计提的折旧=（100-85）×3=45万元。
借：固定资产减值准备 105
贷：营业外支出 60
累计折旧 45
（2）2006年12月31日固定资产的可收回金额为360万元
固定资产减值准备转回时应计入损益的金额=360-340=20万元
固定资产以前年度因计提减值准备而少计提的折旧=（100-85）×3=45万元。
借：固定资产减值准备 65
贷：营业外支出 20
累计折旧 45
借：利润分配--未分配利润 2435
贷：累计折旧 2435
（六）企业对固定资产进行更新改造时,应将更新改造的固定资产账面价值转入在建工程,并在此基础上核算经更新改造后的固定资产原价。处于更新改造过程而停止使用的固定资产,因已转入在建工程,因此不计提折旧,待更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后,再按重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用年限计提折旧。 因进行大修理而停用的固定资产,应当照提折旧,计提的折旧应计入相关成本费用。
【例题9】根据《企业会计准则-固定资产》的规定，企业对未使用、不需用的固定资产也应计提折旧，计提的折旧计入（ ）。
A.当期管理费用
B.当期营业费用
C.当期制造费用
D.当期财务费用
【答案】A
二、固定资产折旧方法
（一）年限平均法
年折旧额=（原价-预计净残值）÷预计使用年限
=原价×（1-预计净残值/原价）÷预计使用年限
=原价×年折旧率
【例题10】1997年12月15日，甲公司购入一台不需安装即可投入使用的设备，其原价为1230万元。该设备预计使用年限为10年，预计净残值为30万元，采用年限平均法计提折旧。2001年12月31日，经过检查，该设备的可收回金额为560万元，预计使用年限为5年，预计净残值为20万元，折旧方法不变。2002年度该设备应计提的折旧额为（ ）万元。
A.9O
B.108
C.120
D.144
【答案】B
【解析】2001年12月31日，该设备的可收回金额为560万元，小于设备的账面净值750万元[1230-（1230-30）/10×4]，2002年设备应提折旧=（560-20）÷5=108（万元）。
（二）工作量法
（三）加速折旧法
1.双倍余额递减法
（1）年折旧额=期初固定资产净值×2/预计使用年限
（2）最后两年改为直线法
P125 例8：某企业一项固定资产的原价为10000元，预计使用年限为5年，预计净残值200元。按双倍余额递减法计算折旧，每年的折旧额计算如下：
双倍直线折旧率=2÷5×100%=40%
第一年应提的折旧额=10000×40%=4000（元）
第二年应提的折旧额=（10000-4000）×40%=2400（元）
第三年应提的折旧额（6000-2400）×40%=1440（元）
从第四年起改按平均年限法（直线法）计提折旧。
第四、第五年的年折旧额=（2160-200）÷2=980（元）
【例题11】某台设备账面原值为200000元，预计净残值率为5%，预计使用年限为5年，采用双倍余额递减法计提年折旧。该设备在使用3年6个月后提前报废，报废时发生清理费用2000元，取得残值收入5000元。则该设备报废对企业当期税前利润的影响额为减少（ ）元。
A.40200
B.31900
C.31560
D.38700
【答案】B
【解析】该设备第一年计提折旧=200000×40%=80000（元），第二年计提折旧=（200000-80000）×40%=48000（元），第三年计提折旧=（200000-80000-48000）×40%=28800（元），第四年前6个月应计提折旧=（200000-80000-48000-28800-200000×5%）÷2×6/12=8300（元），该设备报废时已提折旧=80000+48000+28800+8300=165100（元）。该设备报废使企业当期税前利润减少=200000-165100+2000-5000=31900（元）。
2.年数总和法
（1）年折旧额=（原价-预计净残值）×年折旧率
（2）年折旧率用一递减分数来表示，将逐期年数相加作为递减分数的分母，将逐期年数倒转顺序分别作为各年递减分数的分子。
注意：在采用双倍余额递减法时，在折旧年限到期以前两年将固定资产净值扣除预计净残值的余额平均摊销作为当期折旧；而年数总和法首先扣除预计净残值计算折旧基数，再以逐年递减的折旧率计算各年的折旧额。
【例题12】某企业2002年9月20日自行建造的一条生产线投入使用，该生产线建造成本为740万元，预计使用年限为5年，预计净残值为20万元。在采用年数总和法计提折旧的情况下，2003年该设备应计提的折旧额为（ ）万元。
A.180
B.192
C.228
D.240
【答案】C
【解析】第一年（2002年10月～2003年9月）=（740-20）×5/15=240（万元）
第二年（2003年10月～2004年9月）=（740-20）×4/15=192（万元）
2003年该设备应计提的折旧额=240×9/12+192×3/12=228（万元）
第四节 固定资产的后续支出
一、费用化的后续支出
与固定资产有关的后续支出，如果不可能使流入企业的经济利益超过原先的估计，则应在发生时确认为费用。
二、资本化的后续支出
与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计后金额不应超过该固定资产的可收回金额。
1.固定资产修理费用，应当直接计入当期费用。
2.固定资产改良支出，应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额；超过部分直接计入当期营业外支出。
3.固定资产修理和固定资产改良结合在一起，则企业应按上述原则进行判断，其发生的后续支出，分别计入固定资产价值或计入当期费用
4.固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化的，应当在"固定资产"科目下单设"固定资产装修"明细科目核算，并在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内单独计提折旧。下次装修时，"固定资产装修"明细科目的余额减去相关折旧后的差额，一次全部计入当期营业外支出。
5.融资租赁方式租入的固定资产发生的固定资产后续支出视同自有资产处理，装修费用应在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产尚可使用年限三者中较短的期间内单独计提折旧。
6.经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应单设"经营租入固定资产改良"科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。
【例题13】2002年1月1日甲公司开始对某项经营租赁方式租入的管理用固定资产进行改良，改良过程中发生材料、人工等费用共计120万元。改良工程于2002年6月20日完成并投入使用。改良后，该项固定资产可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，该项固定资产的剩余租赁期限为3年，尚可使用年限为10年。甲公司将上述租入固定资产的改良支出于发生时计入管理费用，甲公司对自有的类似固定资产均采用年限平均法计提折旧。甲公司所得税采用应付税款法核算，适用的所得税税率为33%，2002年度财务会计报告批准报出前，
甲公司尚未计算2002年度应交所得税。假设经营租入固定资产的改良支出可在计算应税所得额时抵扣的金额与会计制度规定的经营租入固定资产改良支出计入当期费用的金额相同。甲公司2002年度税前会计利润（调整前）为900万元，不考虑其他纳税调整事项和利润分配事项。
要求：
（1）说明该事项会计处理是否正确，如不正确，编制年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日期间发现此项会计差错的会计分录。
（2）计算甲公司2002年度应交所得税。
【答案】
（1）甲公司将120万经营租入固定资产改良支出计入发生当期管理费用会计处理不正确。应计入"经营租入固定资产改良"科目，然后在3年剩余租赁期间单独计提折旧，只有2002年7-12月计提的折旧20万元应当计入当期管理费用。
借：经营租入固定资产改良 120
贷：以前年度损益调整
--调整管理费用 120
借：以前年度损益调整
--调整管理费用 20（120/3×6/12）
贷：累计折旧 20
借：以前年度损益调整
--调整管理费用 100
贷：利润分配--未分配利润 100
注：若报告年度的应交所得税尚未计算，则不存在编制调整报告年度应交所得税的会计分录，但可能涉及调整报告年度的应纳税所得额。
（2）调整后2002年度的税前会计利润=900+100=1000万元。因经营租入固定资产的改良支出可在计算应税所得额时抵扣的金额与会计制度规定的经营租入固定资产改良支出计入当期费用的金额相同，所以2002年度应交所得税=1000×33%=330万元。
【例题14】某企业为延长甲设备的使用寿命，2003年6月份对其进行改良并于当月完工，改良时发生相关支出共计20万元，估计能使甲设备延长使用寿命2年。根据2003年6月末的账面记录，甲设备的原账面原价为120万元，已提折旧为57万元，未计提减值准备。若确定甲设备改良完工后的可收回金额为78万元，则该企业2003年6月份可以予以资本化的甲设备后续支出为（ ）万元。
A.0
B.15
C.18
D.20
【答案】B
【例题15】企业为固定资产发生的下列各项支出中，能使流入企业的经济利益超过原先的估计并应予以资本化为固定资产成本的有（ ）。
A.能保持固定资产的原有生产能力的支出
B.能使所产产品成本实质性降低的支出
C.能使所产产品质量实质性提高的支出
D.能使固定资产原有性能恢复的支出
E.能延长固定资产使用寿命的支出
【答案】BCE
第五节 固定资产处置与期末计价
一、固定资产处置
通过"固定资产清理"科目核算。企业发生固定资产出售、转让、报废或毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的差额计入当期损益。
P130 例14：某企业出售一座建筑物，原价2000000元，已使用6年，计提折旧300000元，支付清理费用10000元，出售的价款收入为1900000元，营业税率5%（应计提的城建税和教育费附加略，假定该企业对固定资产未计提减值准备）。
编制会计分录如下：
（1）固定资产转入清理
借：固定资产清理 1700000
累计折旧 300000
贷：固定资产 2000000
（2）支付清理费用
借：固定资产清理 10000
贷：银行存款 10000
（3）收到价款时
借：银行存款 1900000
贷：固定资产清理 1900000
（4）计算应交纳的营业税[1900000×5%=95000（元）]
借：固定资产清理 95000
贷：应交税金----应交营业税 95000
（5）上交营业税
借：应交税金----应交营业税 95000
贷：银行存款 95000
（6）结转固定资产清理后的净收益
借：固定资产清理 95000
贷：营业外收入 95000
二、固定资产期末计价
（一）固定资产的减值是指，固定资产的可收回金额低于其账面价值。
可收回金额，是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值两者之中的较高者。其中，销售净价是指，资产的销售价格减去处置资产所发生的相关税费后的余额。
（二）如果固定资产的可收回金额低于其账面价值，企业应当按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，并计入当期损益。
（三）已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。
（四）如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备；在转回已确认的固定资产减值损失时，转回后固定资产的账面价值不应超过不考虑计提减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值，即：取得固定资产时的原价扣除正常情况下计提的累计折旧后的余额，同时，冲销没有转回的已计提的固定资产减值准备，并增加已计提的固定资产累计折旧。
具体账务处理如下：转回已计提的固定资产减值准备时，按不考虑减值因素情况下应计提的累计折旧与因计提减值准备而少计提的折旧额之间的差额，借记"固定资产减值准备"科目，贷记"累计折旧"科目；在确定转回的固定资产减值准备计入损益的金额时，应当以该项固定资产的可收回金额与按不考虑减值因素情况下固定资产账面净值两者孰低确定的金额，与其价值恢复前账面价值的差额确定，借记"固定资产减值准备"科目，贷记"营业外支出--计提的固定资产减值准备"科目。
即：固定资产减值准备转回时的会计处理如下：
（1）全额恢复因计提减值准备而少计提的折旧；
（2）转回减值准备时计入当期损益的金额=固定资产可收回金额与不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值两者中较低者-价值恢复前的固定资产账面价值。
【例题16】甲企业2000年12月购入管理用固定资产，购置成本为1000万元，预计使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。2003年年末，甲企业对该项固定资产进行的减值测试表明，其可收回金额为595万元。假定计提或转回固定资产减值准备不影响固定资产预计使用年限和净残值。
要求：
（1）若2006年年末，该项固定资产的可收回金额为425万元，编制2001年至2006年该项固定资产计提折旧及固定资产计提（或转回）减值准备的会计分录。
（2）若2006年年末，该项固定资产的可收回金额为360万元，编制2006年12月31日固定资产计提（或转回）减值准备的会计分录。
（1） 2001年计提折旧=1000÷10=100万元
借：管理费用 100
贷：累计折旧 100
2002年和2003年计提折旧及会计分录与2001年相同。
2003年12月31日计提减值准备=（1000-100×3）-595=105万元
借：营业外支出 105
贷：固定资产减值准备 105
2004年计提折旧=595÷7=85万元
借：管理费用 85
贷：累计折旧 85
2005年和2006年计提折旧及会计分录与2004年相同。
2006年末价值恢复前的固定资产账面价值=1000-（100×3+85×3）-105=340万元
2006年12月31日，不考虑减值准备因素情况下计算的固定资产账面净值=1000-100×6=400万元
2006年12月31日固定资产的可收回金额为425万元
固定资产减值准备转回时应计入损益的金额=400-340=60万元
固定资产以前年度因计提减值准备而少计提的折旧=（100-85）×3=45万元。
借：固定资产减值准备 105
贷：营业外支出 60
累计折旧 45
（2）2006年12月31日固定资产的可收回金额为360万元
固定资产减值准备转回时应计入损益的金额=360-340=20万元
固定资产以前年度因计提减值准备而少计提的折旧=（100-85）×3=45万元。
借：固定资产减值准备 65
贷：营业外支出 20
累计折旧 45