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新《审计法》在审计体系上的重大突破
发布时间：2006/8/14 来源：北京财科学校 作者：caike 点击数：《中华人民共和国审计法》(以下简称《审计法》)于2006年2月28日经第十届全国人民代表大会常务委员会第二十次会议修订通过，国家主席胡锦涛签署第48号主席令予以公布，自2006年6月1日起施行。这是我国审计事业发展进程中的一件大事。
与现行《审计法》相比，新《审计法》保持现行审计法框架结构和基本内容不变，进行了局部“微调”，修订达30余条，主要在五个方面做了修订：一是为健全审计监督机制所做的修订； 二是为完善审计监督职责所做的修订；三是为加强审计监督手段所做的修订；四是为规范审计行为所做的修订；五是对现行审计体系即政府审计与内部审计、社会审计的关系所做的修订。
对现行审计体系的修订，看似细小的修改，其实体现了《审计法》修订的精妙，更是近几年来我国社会、经济发展的客观要求和具体体现。根本而言，审计体系这个问题是游离于《审计法》之外的，但同时，其作为《审计法》设定的基础，我们又不得不加以面对。应该说，在《审计法》设定之初，对应当时计划经济法治的背景，其性质定位并不存在问题。但中国社会与经济在这十多年改革当中都发生了显著的变化，随着政治、经济体制改革的进一步深入，各级政府职能向经济调节、市场监管、社会管理和公共服务等方面转变，各种成份的经济实体不断发展、壮大，国有企业的深化改革，政府审计监督对象也应随之改变。政府审计职能、政府审计职责也要重新定位，政府审计职责应通过国家立法加以调整。
对于审计体系，由于我国长期实行的计划经济体制，形成了与之相适应的思想观念和行为规范，一直认为“政府审计是主体，内部审计是基础，社会审计是补充”。在政府审计与内部审计、社会审计的关系上也受这种思想的影响。事实上，我国政府审计与内部审计之间并不存在着领导与被领导的关系。首先，我国各部门、国有的金融机构和企业事业组织的内部审计不是政府审计的有机组成部分，在领导体制上不受政府审计的支配；其次，政府审计不能利用内部审计的结论而减少其工作量，更不能简单利用内部审计的相关资料；再次，政府审计与内部审计的目标并不完全一致，工作任务各异，服务对象不同，因而他们是两种各自独立的审计类型，不存在政府审计必须依赖内部审计、政府审计领导内部审计的关系。当然，属于政府审计对象的单位，为提高政府审计工作效率，对被审计单位的内部审计给予必要的业务指导和监督，是节约公共资源的客观要求。
在市场经济条件下，企业是市场的主体，企业与税务、所有者、银行、职工队伍等各方面存在着利害关系，政府审计无法替代社会审计对各利害关系人起鉴证作用。即使是国有企业，在市场经济条件下同样要与各方面利害关系人发生各种往来关系，所以同样需要由社会审计进行审计。从理论上讲，作为公共财产所有者代表的政府委派政府审计机关对国有企业进行审计是无可非议的，对为国有企业审计的社会审计机构出具的审计报告进行核查也是理所当然的。
为此，新《审计法》第二十九条规定“ 依法属于审计机关审计监督对象的单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度；其内部审计工作应当接受审计机关的业务指导和监督。”第三十条 规定“ 社会审计机构审计的单位依法属于审计机关审计监督对象的，审计机关按照国务院的规定，有权对该社会审计机构出具的相关审计报告进行核查。”
新《审计法》对审计体系的修订，一方面有利于政府审计机关抓住审计重点，进一步加大审计监督力度，更好地维护财政经济秩序，促进政府及有关部门正确履行法定职责，推动法治政府建设；另一方面，有利于进一步规范政府审计与内部审计、社会审计的关系，坚持依法审计，不断提高审计工作的质量和水平，推动我国审计事业的长远发展。
审计风险探源：信息不对称
发布时间：2005-12-26 23:31:02 阅读次数：371
来源：审计研究 作者：秦荣生 编辑：alone
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一、问题的提出
公司治理问题来源于委托一代理问题，但其根源则在于信息不对称。所谓“信息不对称”，是指市场交易双方掌握着不同数量和质量的信息的一种经济现象，即交易一方知道而另一方不知道，甚至第三方也无法验证，即使能够验证，也需要花费很大物力、财力和精力，在经济上是不划算的。在信息不对称市场上买卖双方各自掌握的信息是有差异的，通常卖方拥有较完全的信息而买方拥有不完全的信息。
信息不对称常常引起逆向选择和道德风险现象。逆向选择，是指掌握信息较多的一方利用对方对信息的无知而隐瞒相关信息，获取额外利益，客观上导致不合理的市场分配的行为。道德风险，是指占有信息优势的一方为自身利益而故意隐瞒相关信息，对另一方造成损失的行为。由于逆向选择和道德风险的存在，使得信息不对称市场缺乏效率。为了保证信息不对称市场的效率，市场参与者或买卖双方需要支付一定成本使交易活动能够实现，这样支付的一定成本往往是以市场信号的成本形式来体现。市场信号是那些可以被其他市场参与者观察，且在市场上传递信息的个体的行为和特征。在信息不对称市场上，通过大量释放信号，市场依然可以获得部分被逆向选择破坏的市场效率。信号理论为我们提供了一种观察信号的特征和研究某个具体市场信息结构的工具，它同样也可以帮助我们建立审计的甄别模型。
审计风险是指被审计单位会计报表存在重大错报或漏报，而审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性。审计的主要功能，就是要有效地降低信息的不对称性。从审计提供的审计报告信息来看，虽然审计试图通过强化不确定性会计信息的披露来降低会计计量的不确定性，但在当前会计报表披露内容和数量的前提下，会计计量的不确定性难以通过审计来消除。这说明，当前作为信息主要披露手段的会计信息，主要特征就是其滞后性，其依赖的是会计期末时点和从时点往后回溯的过程性数据，不能从结果角度消除信息不对称的状况。因此，从现代公司的本质特征和财务会计的特点来看，作为主要审查信息披露的审计，难以有效地降低信息不对称的程度，更不用说消除信息不对称现象，从而限制了审计风险问题的最终解决。
二、信息披露与审计风险的透视
企业的会计报表是市场上投资者获取有关企业信息的重要来源之一。为了保证会计信息披露的客观公正，世界各国都对其进行管制。这种管制可以增强资本市场上投资者的信心，进而改善资本市场的运行。然而在世界各国的市场上，仍然存在着较多的虚假会计信息。虚假会计信息错误地向投资者传递有关公司的信息，会导致投资者的决策错误，最终给投资者带来损失。为确保会计报表提供信息的真实性和可靠性，世界各国无一例外都通过公司法或其他法规规定，公司对外报送的会计报表信息须经审计人员审计，以避免或减少虚假会计信息给投资者带来的损失。基于审计技术的局限性，审计人员在揭露虚假会计信息方面存在缺陷或不足，其审计能力一直处于被动状态，始终也无法满足社会公众期望审计发现和揭露虚假会计信息的需求，使审计处于高风险时代。
1.透明的信息揭露与低审计风险
信息披露是指企业以会计报表为主要形式的对外报告制度，是将企业财务及其相关信息提供给会计报表使用者的行为。透明的信息揭露是消除信息不对称及降低代理成本的最有效途径，是公司治理的一种有效机制。而只有透明的信息揭露，才能降低审计人员发表不恰当审计意见的可能性。
(1)透明的信息揭露有助于减少企业经营者与所有者的信息不对称，从而降低审计风险。公司治理问题产生的根源之一就是经营者与所有者之间的信息不对称，由于经营者拥有超级信息地位优势，使得经营者的偷懒或机会主义行为不易被发现，也使得所有者对经营者的监控缺乏依据或行动滞缓。透明的信息揭露将使这一问题得以根本缓解，也将使审计风险处于低水平。
(2)透明的信息揭露有助于相关使用者提高信息获取能力，也有助于减少审计的不确定性。企业健康发展、有效运行的前提是会计信息的相关使用者拥有充分、可靠的信息。透明的信息揭露是会计报表的相关使用者行使决策权的前提，也是监事会计内部审计和外部审计行使监督权的保证。为避免出现信息不对称中的逆向选择，必须提高会计报表的相关使用者的信息获取能力，显然这同样有助于提高外部审计人员的信息获取能力，从而降低审计风险。
(3)透明的信息揭露能够强化外部市场对经营者行为的约束，也能够强化审计对经营者的制约，从而优化审计的环境。透明的信息揭露将企业及企业经营者的行为充分“暴露”在会计报表相关使用者面前，能够对经营者形成一种有效的自我约束。透明的信息揭露不仅使得投资、债权等市场运行基础得以稳固，运行有效性得以提高，而且使得经营者和企业的行为得以规范，审计风险得以降低。
2.不透明的信息披露与高审计风险持续、透明的信息揭露是企业的责任，但现实生活中企业的信息披露现状却无法令人满意，信息虚假和不透明是企业信息披露的一个重要特征。企业信息披露的虚假和不透明，使企业的相关方(包括外部审计)无法真实了解企业的财务状况、经营成果和现金流量情况。一方面，企业的相关方(除外部审计外)预期到自己处于信息不利的地位，并有可能承担因信息不对称带来的逆向选择风险时，他们可能会减少或放弃对企业的投资和贷款，导致企业无法筹集到足够的资金，从而使企业难以稳定、健康发展；另一方面，外部审计因得不到真实的信息而可能会自己去搜集企业的有关信息，这样，即使不考虑其搜集信息的高昂成本，审计风险也会增加。
(1)虚假信息披露与高审计风险。虚假信息披露是指企业在公开的文件中将一些本身并不存在的、虚构的内容，以信息公开的格式和方式公布于众。就其表现形式来看，虚假信息披露主要有两种：一是编造本身并不存在的信息，欺骗投资者做出错误的判断；二是故意掩盖某些已经发生事实的真相，或者扭曲已发生的事实，以骗取投资者对企业的信任。市场上投资者的投资决策，虽然受各种因素的制约和影响，但绝大多数投资者还是主要依赖企业的各种会计信息进行决策，企业虚假信息披露必然会导致投资者做出错误的判断，从而使投资者遭受损失。企业的虚假信息披露导致审计失败的案例随处可见，如琼民源的虚假信息披露导致海南中华会计师事务所的审计失败，红光实业的虚假信息披露导致蜀都会计师事务所的审计失败，银广夏的虚假信息披露导致中天勤会计师事务所的审计失败等。
(2)重大遗漏与高审计风险。重大遗漏是指在企业的信息披露报告中，未将应当记载的事项完全或全部予以记载。重大遗漏包括过失遗漏和故意遗漏，前者是一种非故意的行为，需要提高会计人员的素质和警觉性；后者是一种舞弊行为，背后隐藏的是不正当的交易或事项，如偷税漏税、违规担保等。从会计上看，重大遗漏主要违反了充分性或及时性。企业的重大遗漏同样会造成投资者的经济损失或其他损失，也会使审计人员难以保证发现和纠正企业的重大遗漏，从而使审计处于高风险状态。
(3)误导性信息披露与高审计风险。误导性信息披露是介于虚假信息披露与重大遗漏之间的不透明信息披露，它是指公开的事项虽然是事实，但由于陈述存在缺陷，对客观事实做出不准确描述而使会计报表使用者有多种理解或有与事实完全不同的理解的行为。如无根据的盈利预测和对企业发展前景的夸大描述等。误导性信息披露本身并不一定是错误的信息，但由于它披着正确的外装，使得信息获悉人容易产生错误判断。从会计信息质量特征角度而言，误导性信息披露违反的主要是可理解性。误导兴信息披露夸大了会计的不确定性，较低了会计报表的质量，夸大了会计报表与社会公众期望的差距，不利于会计报表使用者做出正确的决策。同样，误导性信息披露市审计人员难以做出恰当的职业判断，实施必要的审计程序，难以保证审计工作的质量。
因此，企业不透明的信息批露不仅会给自身带来巨大损失，也使审计机构和审计人员遭受巨大的审计风险。更为严重的事，企业不透明的信息批露还有可能危及国民经济的正常运行，甚至国家的经济安全。
三、降低信息不对称与审计风险的措施
从上述分析可知，审计机构的审计风险是由于企业管理当局为谋取不正当利益而出现的信息不对称所造成的。因此，对降低信息不对称与审计风险的治理，应标本兼治。
1．完善公司治理机制，彻底解决信息不对称
在某种程度上企业管理当局、大股东与中小股东是利益对立的博弈双方。企业管理当局与大股东拥有绝对的信息优势与公司控制权。在无相应制衡机制的情况下，其难免会发生道德风险，则中小股东面临的风险较大。我国企业的信息不对称，一是表现在企业管理当局与全体股东之间的信息不对称，二是表现在控股大股东与中小股东间的信息不对称。因为我国企业管理当局与控股股东间的特殊关系，所以解决信息不对称的关键是解决企业管理当局与中小股东之间的信息不对称。
国家以及相关组织机构已经通过法律规定对企业管理当局监督机制的建立做出一定的规定，比如公司法中规定企业必须成立监事会，聘请外部审计机构进行审计、公开披露信息等等，这些措施在一定程度上可以对企业管理当局形成一定的监督。但是，真正有效的监督或许还是来自于股东内部的监督，而股权结构的安排就对监督的有效性具有重要的影响。当企业内部拥有绝对控股股东的时候，如果公司的企业管理当局不是控股股东本人，而是委托代理人的时候，股东会有动力来监督该代理人，而且一般情况下这种监督是有效的。但是如果企业管理当局是控股股东本人，那小股东对企业管理当局的监督便有难度，因为小股东很难对绝对控股东产生影响和挑战。在企业股份分散的情况下，对企业管理当局的监督更加具有难度。因为对企业管理当局的监督是需要付出成本的，从而小股东便各自存有“搭便车”的动机，产生“内部人控制”的问题，从而使得监督变得更加困难。
考虑到我国具体国情，股东拥有与企业管理当局和大股东相对对称的信息，在具体制度安排上，应在中小股东、企业管理当局、大股东之间建立制衡机制。即建立经营权以控股股东为主，监督权以中小股东为主的公司治理机制。即企业管理当局由实际控股股东提名，董事会通过售而监督权则由中小股东行使，彻底独立于大股东与企业管理当局，并据此重构股东大会、董事会、监事会及经理人。只要尊重中小股东的应有地位与权利，有先进国家成功经验可供借鉴吸收，有现代网络等新技术提供技术支持，我国一定也能建立起符合现代公司委托代理关系要求的公司治理结构，使我国的市场经济健康发展，为经济发展提供强大支持。
2．建立、健全企业的会计信息披露制度
一般而言，会计信息披露受内部和外部两种制度制约。外部制度就是国家和有关机构对公司会计信息披露的各种规定；内部制度是公司治理对会计信息披露的各种制度要求，这些要求在信息披露的内容、时间、详细程度等各方面可能与信息披露的外部制度一致，也可能不完全一致。但无论如何，公司的会计信息披露存在边界，通常外部边界由会计信息披露的外部制度，即法律法规来决定；内部边界则由公司治理结构来决定。可以看到，在许多国家，企业的会计信息披露不仅限于法律法规的要求，有不少企业的大量会计信息是基于公司治理的目的而自愿披露的。因此，公司治理信息披露具有内外两种制度约束及动力。
实践也证明，会计信息披露制度的完善直接关系到公司治理的成败。一个强有力的会计信息披露制度是对公司进行监督的典型特征，是股东具有行使表决权能力的关键。强有力的会计信息披露制度有助于吸引资金，维持对资本市场的信心。会计信息短缺且条理不清会影响市场的运作能力，增加资本成本，并导致资源配置不当。鉴于会计信息披露的重要作用，世界各国在其公司治理原则或研究报告中对会计信息披露均提出了相应的要求，以保证企业的有效治理。
虚假会计报表的成因分析及其识别策略
发布时间：2005-2-2 15:32:49
来源：会计师 作者：秦荣生
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简介： 虚假会计报表的成因主要有企业管理舞弊和企业的经营失败两方面。对于虚假会计报表成因之管理舞弊及其识别，可以从企业管理舞弊的动机、方法与规避企业虚假会计报表的措施三方面进行考察；而对于虚假会计报表成因之经营失败及其识别，可以延着经营失败的迹象、掩盖经营失败的方法与分析企业经营失败的方法三个方面进行。文章中在分析论证的基础上，列举了一些案例。
企业会计报表是市场上投资者获取企业有关信息的重要来源之一。为了保证披露的会计信息的客观公正，世界各国都对其进行管制。这种管制可以增强资本市场投资者的信心，进而改善资本市场的运行。然而在世界各国的市场上，仍然存在着较多的虚假会计报表。虚假会计报表错误地向投资者传递有关公司的信息，会导致投资者的决策错误，最终给投资者带来损失。虚假会计报表的成因主要有企业管理舞弊和企业的经营失败两方面，投资者可以通过认真研究分析，找到识别虚假会计报表的策略。
虚假会计报表成因之管理舞弊及其识别
舞弊因从事者的身份不同，可分为管理舞弊和非管理舞弊。非管理舞弊又称员工舞弊，除非串通或管理当局授意，一般都可以用内部控制制度加以预防和发现，通常涉及直接挪用公款或窃取财物。管理舞弊是泛指中高级管理人员为达到获取非法利益的目的，蓄意地粉饰会计报表，导致会计报表严重失实。管理舞弊者通常均于事前精心设计，事后极力设法隐瞒，作弊者的管理层次愈高，短期内就愈加难以识别。
一、企业管理舞弊的动机
企业管理舞弊的动机可分为五类:
1.确保职位和获取奖励。在现代企业中，股东与管理当局之间是一种合同契约关系。可是，由于管理当局与股东之间的利益并不一致，企业必须借助于某种激励机制来使管理当局最大限度地为了股东利益努力工作。例如，根据企业利润数字来确定管理人员报酬的合同，就是一种比较有效的激励方式。因此，为了使自身报酬最大化，管理当局可以通过造假的方法，使会计数字更有利于自己。
2.募集资金。资金是企业的血液。企业为了达到借款或增加资本的目的，可能粉饰其会计报表，以误导投资者、信贷者做出投资、信贷决策。如在企业和债权人签订借款合同时，债权人为了保护自己的利益，往往规定了很多限制条件，如不准发放超额股利，流动比率、速动比率不得低于特定水平等。因为企业违约往往要付出很大的代价，所以当企业觉察到其会计报表数字已经违反或将要违反规定的条件时，企业便会对盈余数字进行管理，以便减少违反债务合同的可能性。
3.逃避税收。这是会计造假最明显的一个动机，在财务会计与税务会计分离的国家，情况更是如此。企业领导人有时会指使会计人员进行会计造假，逃避税收，以减少现金支出。当然，在财务会计和税务会计高度统一的国家，管理当局就需要在节税和报告较好的业绩之间作出权衡。
4.避免巨额政治成本。政治成本是指企业由于政治原因而负担的支出。当企业的盈利能力较强时，就会受到公众和政府部门过多的关注。政府部门就可能会采取征收高额税收或对企业进行其他限制等。这一点在大企业和关系国计民生的行业表现尤为明显。例如在2003年以来，世界油价大涨，各产油公司利润猛增，为了回避政府可能采取的非常收入税，各产油公司都采取了程度不同的造假以减少利润。
5.操纵公司的股价。企业领导人操纵股票的波动，常利用虚假的会计报表来达到目的。股价预期的波动可能是蓄意地使股价做暂时性的下跌，以便操纵者得以廉价购进股票，以取得更大控制权或待价而沽。其后，利用虚假的会计报表不断拉升股价，使自己获取暴利，而中小投资者遭受巨大损失。
二、企业管理舞弊的方法
企业管理舞弊的目的可能有所不同，但其手段都是通过粉饰会计报表来实现的，常用的方法主要有：
第一类：过早确认收入，或确认有问题的收入。⑴ 即便未来仍有提供服务的义务，但却已提前确认相关收入。⑵ 在产品出货时或客户接受货品前就已先行确认收入。⑶ 在客户付款义务的期限到期前就先确认相关收入。⑷ 将产品转销给关联方。⑸ 给客户某种有价值的东西，以作为交换条件。⑹ 以毛利率额计算营业收入。
第二类：虚列利润。⑴ 确认不具实质经济利益的销货收入。⑵ 将借款交易中所取得的现金列为营业收入。⑶ 将投资收益确认为营业收入。⑷ 将以未来采购为条件的供货商退佣确认为营业收入。⑸ 将合并前不当保留的营业收入在合并后冲回。
第三类:利用一次性所得来提高利润水平。⑴ 出售价值低估的资产来提高利润。⑵ 将投资收益直接冲减营业费用。⑶ 将资产负债表科目重新分类，并从中创造利润。
第四类:将本期费用列为下期或前期费用。⑴ 将一般经营成本资本化，特别是近期内不会再发生的费用。⑵ 改变会计政策，将本期费用移到前期。⑶ 成本摊销期间过长，导致成本摊销过慢。⑷ 未将毁损资产的价值予以调低或加以冲销。⑸ 降低资产减值准备提取率。
第五类:未依法确认负债或少计负债。⑴ 对未来仍需承担付款的义务，未依法确认费用与相关负债。⑵ 通过修订会计估计的方式来降低负债金额。⑶ 将有疑问的减值准备金结转至利润项目。⑷ 假造退佣。⑸ 现金一入账就列为营业收入，而不考虑未来是否仍有应尽义务。
第六类:将本期营业收入转至下期。⑴ 设置准备金，并在下期将之转出，确认为利润。⑵ 在收购完成前，将营业收入予以保留。
第七类:将未来的费用移转至本期，确认为特别支出。⑴ 将大额费用列为特殊支出的各项科目金额。⑵ 将收购企业中的研发成本予以冲销。⑶ 将各项可支配性费用移转至本期。
对于企业因管理舞弊而产生的虚假会计报表，注册会计师不应束手无策，可以通过下列方法察觉，并采取适当措施加以规避。
三、规避企业虚假会计报表的措施
1.了解企业。造成投资者遭受重大损失的案件中，投资者所以未能察觉虚假会计报表，一个重要的原因就是不了解企业所在行业的情况及企业的业务。这就要投资者在进行投资前，一定要采取必要的措施对企业的历史情况、现状、经营状况有所了解，并关注企业管理人员的品德、能力、知识水平及经历。
2.对企业的财务指标进行分析。企业的经营业务有一定的连续性，其财务状况与经营业绩密切相关。投资者可以通过对企业本期的财务指标的计算分析，比较与上年度的差异点，评价其合理性，从而发现异常情况，察觉企业的虚假会计报表。
3.阅读注册会计师的审计报告。为确保会计报表提供会计信息的真实性和可靠性，世界各国无一例外都通过公司法或其他法规规定，公司对外报送的会计报表须经注册会计师审计，以避免或减少虚假会计报表给投资者带来的损失。因此，投资者可以通过阅读注册会计师的审计报告，了解企业会计报表的可信性。投资者应特别关注注册会计师出具的非标准审计报告，并了解其出具非标准审计报告的原因，以确定会计报表是否可信。
4.向投资咨询机构咨询。投资者如果认为需要的话，可向投资咨询机构咨询，讨论所有企业会计报表舞弊的潜在风险并仔细考虑投资分析师的建议，以更好地了解企业的虚假会计报表是否虚假，最大限度地避免可能的损失。
虚假会计报表成因之经营失败及其识别
企业在经营失败时，会造成会计报表的虚假。
企业经营失败，在进行清算时，资产的价值必须按现行市价或清算价值重新加以评估。此外，资产、负债的流动性分类，亦将面临清算而失去其意义或重要性。许多长期资产及负债，均将因被迫清算而必须改变归类于流动项目，会计报表如按照历史成本反映，势必造成会计报表虚假，对投资者产生误导。
一、企业经营失败的迹象
企业经营生生不息者固然存在，经营不善而失败者也属常见。如果存在下列迹象，则企业会计报表编制所依据的持续经营假设可能无法成立。
1.企业财务方面的迹象。（1）资不抵债；（2）营运资金出现负数;（3）无法偿还到期债务；（4）无法偿还即将到期且难以延期的借款;（5）过度依赖短期借款筹资；（6）主要财务指标显示财务状况恶化；（7）累计经营性亏损巨大；（8）存在大额外负的逾期未付利润;（9）无法继续履行借款合同中的有关条款；（10）存在大量不良资产且长期未进行处理;（11）无法获得供应商的正常商业信用;（12）难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需要资金。
2.企业经营方面的迹象。（1）关键管理人员的离职且无人替代；（2）主导产品不符合国家产业政策；（3）失去主要市场、特许权或主要供应商;（4）人力资源或重要原材料短缺;（5）未达到预期经营目标。
3.企业其他方面的迹象。（1）严重违反有关法律、法规或政策；（2）存在数额巨大的或有损失；（3）异常原因导致停工、停产；（4）有关法规或国家政策的变化可能造成重大不利影响；（5）营业期限即将到期且无意继续经营；（6）投资者未履行协议、合同、章程规定的义务，并有可能造成重大不利影响；（7）因自然灾害、战争等不可抗力因素遭受严重损失。
二、企业掩盖经营失败的方法
企业如遇到经营失败，往往在会计政策和会计估计等方面做手脚，常用的方法有：
1.利用资产减值准备计提
相关政府部门出于谨慎性考虑，要求企业计提八项资产减值准备。应该说，根据会计核算的审慎性原则，建立在真实资产价值损失或回归基础上的合理的计提和转回是必要的。但由于“八项计提”存在着较大灵活性和可调控性，利用“八项计提”调节企业利润粉饰会计报表成为某些公司常用的一种手段。通常情况下，部分公司在业绩较差时少提准备可以“润色”业绩，有的则在经营较好时多提准备，以便为随后的会计期间做好“业绩储备”。而对那些急需恢复上市或“摘帽”的上市公司来说，计提和转回更是其跨年度调节利润的捷径，在铁定亏损的年度“一次提个够”，在必须扭亏的年度“一次冲个够”的现象并不鲜见。如此，不仅有违会计审慎原则的初衷，而且也是对谨慎原则的滥用，并损害了会计核算的客观性原则。
例：某ST公司2003年八项计提对利润调减总额高达8.16亿元，而当年该公司的利润总额为-- 8.04亿元，目前已经暂停上市，显然八项计提是造成该公司亏损的根本原因，尤其是该公司计提的坏账准备竟高达7.12亿元。深入分析，发现该公司的控股股东及其全资子公司截至2003年末，共占用上市公司资金高达4.79亿元，而2003年该公司对这一部分其他应收款几乎是全额计提了坏账准备。如此高额地计提坏账准备，公司的目的非常明显，就是一次亏个够，虽然这样做的结果是使公司暂停上市，但通过巨额的坏账准备作为利润的“蓄水池”，在必要的时候予以冲回，就可以立即提升该公司的当期业绩，因此，该公司2004年重新恢复上市的可能性极大。
2.利用会计政策变更
会计政策主要指企业在会计核算时所遵循的具体原则及企业所采纳的具体会计处理方法。在具体操作时可以利用人为调节来粉饰利润。例如对长期投资核算成本法和权益法的转换、合并范围的改变、存货与固定资产分类的差异、存货计价和成本核算方法的不同选择、无形资产的摊销方法的确定、长期合同完工合同法和完工百分比法的选择等等。
例:某股份有限公司2003年公布的半年报显示，上半年实现净利润651.3万元，扣除非经常性损益后的净利润为511.5万元。然而，这一盈利并不是靠卖葡萄酒得来的。该公司报告期内的主营业务利润仅106.2万元，在与1773.8万元的财务费用相抵后，其营业利润的亏损本应超过1600万元，但其管理费用一项很不寻常地为负的1592.9万元，使其营业利润最终为-442万元。ＳＴ银广夏的管理费用为何为负数？该公司原“对已资不抵债或无偿债能力的并表子公司，在合并抵销内部往来时，本着谨慎性原则，将应冲销的坏账准备转入预计负债”，现变更为“在合并抵销内部往来时，将冲销的坏账准备计入当期损益”。这一会计政策变更，使其当期净利润增加1054.2万元，期初未分配利润增加3122.8万元。
例:2003年某上市公司对深圳一公司持股比例为17.31%，未达到权益法核算的标准，但是他却把成本法改为权益法，导致当其投资收益增加687万元，掩盖主营业务亏损的事实，使企业扭亏为盈。另外2003年甲上市公司也通过改变合并范围，把亏损700万元的子公司摒除在外，避免了整体利润的下滑。
3.利用会计估计变更
会计估计是指企业对其结果不确定的交易或是想以最近可利用的信息为基础所作的判断。属于会计估计的内容有：折旧的经济年限、坏账准备率、固定资产残余价值、无形资产的摊销年限、或有事项的估计、长期负债的利率和折现率的确定、应付债券的溢价等等。企业最常使用的会计估计变更为固定资产折旧年限的变更和坏账计提比率的变更。
例:某股份有限公司2003年公司调整了会计估计，对本期坏账准备的计提比例进行了变更，变更情况如下：账龄在1～2年由原计提比例20％改为6％，账龄在2～3年由原计提比例50％改为15％，账龄在3～5年由原计提比例100％改为30％，账龄在5年以上计提比例为100％。此项会计估计变更致使本年计提的应收款项坏账准备降低，相应增加了本年利润939．5万元。考虑到该等会计估计变更导致公司针对应收款项坏账准备的会计处理方法出现前后不一致，应当将由此增加确认的利润列入非常损益。经查验，董事会列报的非常损益未包括该等会计变更当期影响数。
例:2003年某股份公司把固定资产的折旧年限延长了1倍，折旧费用的减少使得公司利润增加了1024万元。
4.利用关联交易
关联方之间由于存在控制关系，往往不以公平价格进行交易，这也为盈余管理提供了一种有效的手段。而且，有时公司通过秘密控制某个公司进行关联交易，但该公司在法律形式上并不具备成为其子公司的条件，因而不必纳入合并报表，此时隐蔽性就更强。在信息披露上，其主要表现是披露简陋含糊，分不清类型；不愿披露比例或比较资料，以使关联方交易的严重程度不引人注目；回避敏感事项，如关键管理人员报酬、关联方融资情况等;定价政策往往用“协议价”这一涵义不明的词语来表述。
例:甲股份有限公司2003年实现净利润同比增幅近90%。验钞机为公司带来了2.26亿元的销售收入，该产品毛利率达到58%，转股之后，至年末不再持有该公司的股权。在制造纸上富贵时，甲股份有限公司财务状况却很难堪：2001年的应收账款有9.53亿元之巨，占总资产的30%以上；负债总额20.4亿元，负债率高达66.92%，其中短期借款为15.77亿元，短期还款利息负担沉重。
三、分析企业经营失败的方法
企业是否会经营失败，这是投资者十分关注的问题。对此，投资者并不是束手无策的，可以通过企业所提供的财务会计资料，加以仔细审查、分析，不难发现企业近期是否会走上失败之途。因此，投资者可以根据各种财务比率，从事所谓困境分析，以分析企业是否会经营失败。
1.偿债能力的分析。偿债能力是企业投资者、债权人、供应商等十分关心的重要问题。对于企业来说，任何一家企业想维持正常的生产经营活动，都必须持有足够的现金或者随时变化的流动资产，以支付各种到期的费用和其他债务。对于投资者来说，如果企业的偿债能力发生问题，就会使企业的经营者花费大量精力去筹措资金以应付还债，这不仅会增加筹资难度，加大筹资成本，还会危及企业的持续经营，最终影响投资者的利益。偿债能力分析的指标主要有流动比率、速动比率、资产负债率、固定比率、权益资金率、销售利息比率等。
2.财务状况变动分析。一个企业的生产经营是否有活力，可能通过其资金运动过程反映出来。财务状况变动分析是通过分析资金的来踪去迹及资金变化的原因，揭示出资产、权益的变动原因。财务状况变动分析的主要内容有：（1）全部资金变动情况分析。主要是对全部资金的增减变动情况及增减变动趋势进行分析，通过分析揭示出全部资金变动的原因，并对全部资金的变动情况做出评价。（2）营运资金变动情况分析。主要对营运资金来源及运用、营运资金净额的变动情况、营运资金各项目的变动情况进行分析，通过分析揭示出营运资金变动的原因，并对营运资金的变动情况做出评价。（3）现金流量变动情况分析。主要是对现金流入量及现金流出量的变动情况和变动趋势进行分析，通过分析揭示出现金质量变动的原因，并对现金流量的变动情况做出评价。
3.财务成果分析。财务成果是企业财务状况的综合反映。财务成果分析可及时、准确发现企业经营中存在的问题。如果企业长期亏损，不仅难于吸引投资者进行投资，而且还会危及企业的生存。财务成果分析的内容受财务成果本身内容的制约。财务成果，从收入与成本的不同范围角度出发，可表现为不同的利润指标，通常主要有产品销售利润、营业利润、息税前利润、利润总额、净利润或税后利润等。
对注册会计师关注企业持续经营能力的若干思考
发布时间：2004-7-1 16:46:28
来源：中国注册会计师 作者：秦荣生
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20世纪80年代中期以来，审计技术与方法得到了迅猛发展，已经从制度导向审计逐步发展成风险导向审计。这种改变不仅是针对审计技术、方法，重要的是改变了传统审计理念，使注册会计师审计适应高风险社会而将控制风险摆在十分重要的位置。按照风险导向审计的原理，注册会计师对被审计单位进行审计，首先要了解和评价被审计单位能否持续经营的风险，然后再实施控制测试和实质性测试。如果被审计单位经营失败的风险较低，注册会计师卷入诉讼的概率也不会太高，根据成本与效益原则，实施的实质性测试程序可以相应减少。风险导向审计的实质是：会计师事务所将一定的精力用于研究被审计单位的行业风险和经营风险，然后根据这种研究结果来决定控制测试和实质性测试的性质、时间和程序。而我国会计师事务所目前一般采用的是账表导向审计技术和方法，试图从大量的账表中发现差错和舞弊，很少考虑企业能否持续经营的风险因素，既不科学又不经济，更不适应高风险的审计行业。为此，财政部在1999年7月1日颁布实施《独立审计具体准则第17号——持续经营》的基础上，于2003年7月1日颁布实施修订后的《独立审计具体准则第17号——持续经营》，进一步明确了注册会计师在承接审计业务和出具审计报告时应充分关注可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，将风险导向审计的思想引入审计准则和审计实务。
注册会计师评价企业持续经营假设的责任
持续经营是会计学的一个基本假设或惯例。在持续经营的假设下，被审计单位在编制会计报表时是假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。
企业持续经营不下去通常会连累到注册会计师。因为当某一公司破产清算时，会计报表使用者往往指责注册会计师审计失败。特别是在最近一期出具的审计报告说明会计报表公允表达时，情况更是如此。会计报表使用者在企业不能持续经营时指责注册会计师审计失败，部分原因是他们不了解注册会计师对企业能否持续经营所承担的责任。因此，注册会计师有责任向会计报表使用者说明可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，并指明注册会计师的作用和经营失败、审计失败之间的差别。指责审计失败的另一部分原因是投资者或债权人因其投资或贷款遭受损失，往往找注册会计师当替罪羊，要求得到赔偿以弥补其损失。
鉴于社会公众对注册会计师评价企业持续经营能力的现实需求，注册会计师有责任评价在一个合理期间内（通常指不超过一个会计年度），被审计单位是否存在持续经营不下去的问题。注册会计师的责任是评价被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性，并考虑是否需要提请管理当局在会计报表中披露持续经营能力的重大不确定性。
注册会计师对被审计单位持续经营能力的评价，通常采取以下步骤：
1．注册会计师应根据其在审计过程中的每一个阶段所获得的证据及信息，从整体上考虑被审计单位是否存在对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。在编制审计计划时，注册会计师应当考虑是否存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，以便与管理当局讨论持续经营假设的合理性，并充分关注被审计单位在财务、经营等方面存在的可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。在实施审计程序时，当被审计单位存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时，注册会计师应当提请管理当局对持续经营能力作出书面评价，充分关注管理当局作出评价的过程、依据的假设和拟采取的改善措施，以考虑管理当局对持续经营能力的评价是否适当。
2．如果注册会计师确信被审计单位未来持续经营能力令人产生重大疑虑，应当审阅管理当局拟采取的改善措施，并考虑对持续经营能力的影响。注册会计师应当实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以评价管理当局拟采取的改善措施是否可行。
3．在注册会计师评价被审计单位管理当局拟采取的改善措施后，如对被审计单位持续经营能力仍存在重大疑虑，注册会计师应当提请管理当局在会计报表中适当披露： （1）导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；（2）被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。
在此基础上，注册会计师应根据被审计单位管理当局对拟采取的改善措施的情况及不确定性的披露情况，以决定出具不同意见类型的审计报告。
对持续经营假设实施的专门审计程序
注册会计师执行审计工作时，不必专门为辨别企业持续经营假设而设计一整套审计程序，只要遵循独立审计准则实施一般审计程序即可。但当注册会计师对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑时，实施下列专门审计程序可能有助于辨别企业持续经营假设是否合理。
1．实施分析性复核程序。根据经验，对企业提供的财务会计资料仔细研读分析，不难预测企业将来是否会走上经营不下去的道路。注册会计师对被审计单位持续经营假设产生疑虑时，亦可利用各种重要财务指标，以评价判断企业未来持续经营的能力，从而发表适当的审计意见。注册会计师常用的财务指标包括：营运资金占总资产的比率、总负债占总资产的比率、万元主营业务亏损额、销货占总资产的比率、资产报酬率、违约债务比率等指标。根据经验总结，持续经营有问题的企业，其营运资金产生负数、负债比率偏高、经营发生亏损、资产周转率低、资产报酬率为负数、负债发生违约的比率高。
2．复核期后事项。根据中国注册会计师独立审计准则的要求，注册会计师对被审计单位年度会计报表发表审计意见，并不限于资产负债表日前发生的事项和交易，还应包括对期后事项的复核。对期后事项的复核，有助于注册会计师辨别被审计单位持续经营假设是否合理。注册会计师在复核期后事项时，应重点关注可能导致被审计单位财务状况恶化的事项和情况，如大额应收账款无法回收、诉讼结果造成大额赔款、出售产品因质量问题被大量退货、应付债券需提前支付、短期投资的有价证券市场大跌、非常灾害造成大量财产损失等。如果注册会计师在复核期后事项中发现上述问题，那么对持续经营假设的合理性需要作进一步的评价。
3．复核借款或债务合同的履行。注册会计师应了解金融机构对被审计单位的授信情况以及被审计单位的信用等级评估情况 ，了解被审计单位获得借款的抵押和担保情况，复核企业抵押借款的抵押资产的所有权是否属于企业，其价值和现实状况是否与抵押合同中的规定相一致，评估被审计单位的信誉和融资能力。对于年度内减少的借款或债务，注册会计师应复核相关记录和原始凭证，核实还款数额是否与合同一致、是否切实履行了合同；对于年度内增加的借款或债务，应复核借款或债务合同和授权批准，了解借款或债务数额、条件、还款日期、还款期限、利率等情况。
4．阅读股东大会、董事会、总经理会议的会议记录。注册会计师应向被审计单位索取公司章程、实施细则和股东大会、董事会、总经理会议的会议记录的副本，认真研究其中有关融资和清算的有关规定和会议决议。注册会计师应了解的资料包括：处置资产、售后回租资产、取得担保借款、实施资产置换与债务重组、获得新的投资、削减或延缓开支、获得重要原材料的替代品以及开拓新的市场等。通过这些资料，注册会计师应进一步获取被审计单位持续经营能力方面的有关信息。
5．向被审计单位律师询问有关诉讼、索赔及补税的情况。注册会计师对被审计单位或有损失进行复核时，往往需要向被审计单位的律师（或法律顾问）进行询问（或询证），以获取其对资产负债表日就已存在的以及资产负债表日至其回答日（或复函日）这一时期内存在的或有损失的确认证据。通常注册会计师要求被审计单位列具一份或有损失的清单，由律师说明他已在很大程度上涉足的重要和（或）尚未认定的未决或正面临的诉讼、索赔及补税等情况。注册会计师应据该律师的职业声誉及回答的合理性来确定被审计单位的或有损失情况。
6．向关联方或第三方确认有关对被审计单位提供财务支持的安排或承诺。被审计单位财务状况陷于困境时，管理当局提供的改善措施往往包括大股东的财务支持、各股东的增资、银行提供贷款、债权人同意延期还款等安排或承诺。注册会计师应根据被审计单位管理当局提供的拟采取的改善措施，逐一确认这些改善措施的真实性和可信性，确认有关财务支持协议的存在性、合法性和可行性，并对提供财务支持的关联方或第三方的财务能力作出评价。
7．评估被审计单位履行客户订单的能力。企业履行客户订单时要发生大量的费用，如原材料费用、人工费用、制造费用、管理费用等。如企业财务发生困难时，就难于保证有充足的资金履行客户的订单。注册会计师对被审计单位持续经营能力有疑虑时，应评估被审计单位履行客户订单的能力，确认被审计单位是否能正常生产经营。
8．取得管理当局有关持续经营假设合理性的声明。持续经营假设是企业编制会计报表的基础。被审计单位管理当局应对其按照持续经营假设编制会计报表的合理性负责，并在声明书中作出陈述。声明书应尽可能详细说明企业持续经营假设的合理性，并说明不存在影响企业持续经营能力的各种迹象，以充当被审计单位管理当局的提醒者。需要指出的是，被审计单位管理当局有关持续经营方面的声明是一种非独立的书面说明，因此不能将其视为十分可靠的证据。但如果被审计单位管理当局拒绝对持续经营假设的合理性作出声明，注册会计师对此应引起高度重视，并评价其可能的结果。
审计报告与“自我实现预测效果”
当注册会计师实施了必要的审计程序，搜集到所需的审计证据，并考虑被审计单位管理当局拟采取的改善措施之后，注册会计师应能确定或解除原来对被审计单位持续经营假设的疑虑。如果注册会计师认为原来的疑虑可予消除，亦即被审计单位会计报表编制所依据的持续经营假设是合理的，注册会计师可出具无保留意见的审计报告。
注册会计师在考虑了被审计单位管理当局拟采取的改善措施之后，确信持续经营假设合理，但认为有必要在会计报表中披露其内容，便于会计报表使用者的了解。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加强调事项段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，但不应使用附加条件的措辞。如果被审计单位未在会计报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，同时指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。
如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。
如果被审计单位存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但注册会计师无法确定被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设是否合理，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。如果决定出具无法表示意见的审计报告，注册会计师应当提请管理当局在会计报表中适当披露：（1）影响持续经营假设的情况或事项及改善措施。（2）被审计单位未来持续经营能力存在重大不确性。
有人认为对企业持续经营假设出具非标准审计报告后，审计报告本身而非企业的生产经营情况，可能导致企业真的破产清算，出现“自我实现预测效果”。也就是说，财务或经营陷入困境的公司本来还有希望渡过难关，但因注册会计师对企业的持续经营能力发表保留意见，导致会计报表使用者的过度反应。如采取收缩信用、不予贷款或改变交易条件等措施，会更加速企业财务状况的恶化，从而使企业很快就面临破产清算的境地。因此，注册会计师即使对企业持续经营假设发表非标准审计意见，在措词上也应十分慎重，只列示企业持续经营能力存在疑虑的各种迹象，不应预测这些迹象后面的结果，以避免引起不必要的诉讼。
如果确信被审计单位破产清算成为必然，而被审计单位的会计报表仍以持续经营假设编制，理论上固然可以对会计报表出具否定意见的审计报告，但是在审计实务中一定要慎之又慎。因为如果注册会计师对被审计单位会计报表出具否定意见的审计报告，实际上等于宣告被审计单位必然破产倒闭。被审计单位万一出现起死回生，或者拖上二年或三年再破产清算，则注册会计师遭受法律诉讼就难于避免。正如医生对患不治之症的病人，亦不敢或不愿轻易宣布其必在短期内死亡的道理是一样的。因此，在审计实务中很少有对被审计单位持续经营假设不合理出具否定意见的审计报告。
（作者单位：北京国家会计学院）
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秦荣生的一篇文章（审计考生必看）审计报告及其辨析
审计报告是注册会计师审计工作的最终成果，审计报告可以综合反映注册会计师的工作质量和执业水准。审计报告具有法定证明效力，同时注册会计师对其也应承担相应的法律责任。审计风险是指被审计单位会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。审计风险集中反映在审计报告中。
一、审计报告的格式和内容
1.审计报告应当包括下列要素：
（1）标题；
（2）收件人；
（3）引言段；
（4）范围段；
（5）意见段；
（6）注册会计师的签名及盖章；
（7）会计师事务所的名称、地址及盖章；
（8）报告日期
注册会计师可以根据需要，在审计报告的意见段之前增加说明段。
2.审计报告的标题应当统一规范为“审计报告”。
3.审计报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。
4.审计报告的引言段应当说明下列内容：
（1）已审计会计报表的名称、日期或涵盖的期间；
（2）会计报表的编制是被审计单位管理当局的责任，注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对会计报表发表意见。
5.审计报告的范围段应当说明下列内容：
（1）注册会计师按照独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报；
（2）审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映；
（3）审计工作为注册会计师发表意见提供了合理的基础。
6.审计报告的意见段应当说明会计报表是否符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方面是否公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。
7.审计报告应当由注册会计师签名并盖章。
8.审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。
9.审计报告日期是指注册会计师完成审计工作的日期。审计报告日期不应早于被审计单位管理当局签署会计报表的日期。
标准无保留意见审计报告格式和内容如下：
审 计 报 告
ABC股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）2004年12月31日的资产负债表以及2004年度的利润表和现金流量表。这些会计报表由ABC公司管理当局负责，我们的责任是在审计的基础上对这些会计报表发表意见。
我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否存在重大错报。审计工作包括在测试的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和做出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。
我们认为，上述会计报表按照企业会计准则和企业会计制度在所有重大方面公允反映了ABC公司2004年12月31日的财务状况以及2004年度的经营成果和现金流量。
XX会计师事务所（盖章） 中国注册会计师：XXX（签名并盖章）
中国注册会计师：XXX（签名并盖章）
中国 北京 2005年×月×日
二、审计报告的审计意见类型辨析的选择
注册会计师应根据审计结论，出具下列审计意见之一的审计报告：
（1）无保留意见；
（2）保留意见；
（3）否定意见；
（4）无法表示意见。
但是，在实际工作中，不少注册会计师和会计师事务所没有很好把握发表四种不同审计意见的条件，混淆四种审计意见的界限，以致可能带来现实的审计风险。
（一）雾里看花：标准无保留意见与带强调事项段的无保留意见
截止到2005年4月30日，全国会计师事务所审计上市公司2004年度会计报表的工作已基本结束，共为1371家上市公司出具了审计报告，其中出具标准无保留意见审计报告1228份、无保留带强调事项段意见审计报告69份、保留意见审计报告32份、保留带强调事项段意见审计报告19份、无法表示意见审计报告23份，非标准审计意见共142份，占10.43%。在注册会计师发表的审计意见中，标准无保留意见和带强调事项段的无保留意见占绝大多数。那么，标准无保留意见与带解释段的无保留意见之间有什么区别？
1. 发表标准无保留意见的条件
标准无保留意见是指注册会计师对被审计单位的会计报表，依照《中国注册会计师独立审计准则》的要求进行审计后确认：被审计单位采用的会计处理方法遵循了会计准则及有关规定；会计报表反映的内容符合被审计单位的实际情况；会计报表内容完整，表达清楚，无重要遗漏；报表项目的分类和编制方法符合规定要求，因而对被审计单位的会计报表无保留地表示满意。无保留意见意味着注册会计师认为会计报表的反映是公允的，能满足非特定多数的利害关系人的共同需要，并对发表的意见负责。无保留意见也是委托人最希望获得的审计意见，表明被审计单位的内部控制制度较为完善，可以使审计报告的使用者对被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量具有较高的信赖。
如果认为会计报表同时符合下列情形时，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告：
（1）会计报表符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；
（2）注册会计师已经按照独立审计准则计划和实施了审计工作，在审计过程中未受到限制；
（3）不存在应当调整或披露而被审计单位未予调整或披露的重要事项。
2. 发表带强调事项段无保留意见的条件
在某种情况下，注册会计师虽然也发表无保留意见，但其格式和内容却与标准无保留意见有些差别，可以在意见段之后增加强调事项段，增加对重要事项的说明。
⑴ 当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、且不影响已发现的意见时，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。
⑵ 当存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项〔持续经营问题除外〕、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。
注册会计师应当在强调事项段指明，该段内容仅用于提醒会计报表使用人关注，并不影响已发表的意见。
（1）存在对持续经营能力产生重大疑虑的事项
被审计单位可能存在一些不很确定的情况，使公司作为持续经营主体的持续营业能力值得怀疑。例如，在下列一种或几种条件下，公司作为持续经营主体持续营业的能力就含有不确定事项：
①连续出现巨额营业亏损或营运资本减损。
②公司无力支付到期债务。
③失去主要顾客，出现未保险的灾害如地震、洪水等。
④新的法律、法规或发生其他类似事件影响公司持续营业的能力。
在这些情况下，注册会计师应考虑客户在合理的时期内不能持续营业或无力偿还债务的可能性。通常认为，这里的合理时期为从会计报表日期开始不超过一年。
由于存在与持续经营有关的事项而写的强调事项段：
审 计 报 告
山东大力股份有限公司全体股东：
（引言段、范围段和意见段略）
所附会计报表系假定山东巨力股份有限公司公司将作为持续经营主体持续营业，并以此为基础编制的。如会计报表附注中十一所示，山东巨力股份有限公司已连续出现经营亏损和净资本减损，这使公司作为持续经营主体的能力存在重大疑问。管理当局就此问题提出的计划已在附注十一中作出说明。在会计报表中，并未包括任何由这一不确定事项的结果可能导致的调整账项。本段内容并不影响已发表的审计意见。
正信会计师事务所 中国注册会计师×××
中国注册会计师×××
中国 济南 2005年4月27日
（2）存在对会计报表产生重大影响的不确定事项
管理当局在编制会计报表时，通常要作出很多估计，其中包括应计折旧资产的使用年限，应收款的可收回性，以及存货和其他资产的变现能力。通常有足够的证据对这些事项作出合理的估计，但有时注册会计师也会遇到这种情况，即在公布会计报表时，某一事项的结果无法作出合理估计，这些事项就称作不确定事项。例如，递延费用的可收回性，所得税或诉讼案的或有事项（应收或应付事项），大宗应收款项的变现能力，所需融资款项是否能够继续利用等。
在发生重大不确定事项时，注册会计师首先必须查明会计报表及其附注中对有关事实的披露是否充分。例如，如果有一桩指控客户的诉讼案，其金额超过可获得的保险金，企业会计准则要求以附注的形式作出充分披露。
在下列情况下，即使报表附注中己作充分披露，注册会计师还要求在审计报告中加上强调事项段，说明不确定事项：
①可能的不确定事项，并且又是重要的；
②较可能的不确定事项，并且这一事项是重要的，而且十分接近于可能而不是接近于很不可能。
强调事项段的目的在于向报表的使用者就不确定事项作出特别说明，虽然这些信息在会计报表中已作直接披露，或者通过对会计报表的细心分析就可以明确发现。显然，强调事实上段的目的在于提醒读者在阅读会计报表时不要忽视不确定事项。
由于存在与重大或有损失有关的不确定事项的强调事项段：
审 计 报 告
天体科技股份有限公司全体股东：
（引言段、范围段和意见段略）
如会计报表附注6所示，天体科技股份有限公司被控侵犯专利权对方要求收取专利权费并收取罚款，公司已提出辩护，目前，此案正在听证和调查之中，最终结果无法确定，因此，在所附会计报表中，对上述判案未提任何债务准备。本段内容并不影响已发表的审计意见。
国石会计师事务所 中国注册会计师×××
中国注册会计师×××
中国 北京 2005年4月26日
保留意见的审计报告中也可以带强调事项段。
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（二）用心良苦：用带强调事项段的无保留意见代替保留意见
1. 发表保留意见的条件
保留意见是指注册会计师对会计报表的反映有所保留的审计意见。一般是由于某些事项的存在，使无保留意见的条件不完全具备，影响了被审计单位会计报表的表达，因而注册会计师对无保留意见加以修正，对影响事项提出保留意见，并表示对该意见负责。
如果认为会计报表就其整体而言是公允的，但还存在下列情形之一时，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：
（1）会计政策的选用、会计估计的作出或会计报表的披露不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告一；
（2）因审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。
只有当注册会计师认定整个会计报表是公允表达的情况下，才能采用保留意见，如果注册会计师认为所报告的情况极为严重，则应用否定意见或无法表示意见。因此，保留意见应认为是一种在不能提出无保留意见的情况下最不严厉的意见。
保留意见的形式有两种，一种是既对范围保留又对意见保留，另一种则只对意见保留。注册会计师在不能收集到独立审计准则所要求的全部证据时，可以提出范围和意见都有保留的审计报告，在审查的范围受到客户限制或存在某种情况使注册会计师不能进行完整的审查时，也可提出这种报告。只对意见保留的报告仅限于未调整事项。
当出具保留意见的审计报告时，注册会计师应当在意见段中使用“除……的影响外”等专业术语。如因审计范围受到限制，注册会计师还应当在范围段中提及这一情况。
2. 保留意见的审计报告举例
案例1：因未调整事项而发表保留意见的审计报告
审 计 报 告
九三医药股份有限公司全体股东：
（引言段、范围段略）
如贵公司会计报表附注五、4所述，截至2004年12月31日贵公司其他应收款中应收控股公司深圳三九药业有限公司欠款2，769，001，936元，应收最终控股公司三九企业集团欠款475，052，113元，贵公司董事会确信该笔债权可以全部收回，不需计提坏账准备。由于我们无法采用相关审计程序获取充分、适当证据，为该笔债权可全部收回和不需计提坏账准备发表审计意见提供合理的基础，因此，我们无法判断该事项对贵公司财务状况及经营成果的影响。
我们认为，除存在本报告第三段所述其他应收款不计提坏账准备不符合规定外，上述会计报表按照企业会计准则和企业会计制度在所有重大方面公允反映了三九医药股份有限公司2004年12月31日的财务状况以及2004年度的经营成果和现金流量。
大和会计师事务所 注册会计师：×××
注册会计师：×××
中国 北京 二〇〇五年四月二十七日
案例2：因审计范围受到限制而发表保留意见的审计报告
审 计 报 告
ABC股份有限公司全体股东：
（引言段略）
除下段所述事项外，我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。
ABC公司2004年12月31日的应收账款余额1，435，623，879.45元，占资产总额的15%。由于ABC公司未能提供债务人的详细资料，我们无法实施函证，且无法实施其他审计程序，以获取充分、适当的审计证据。
我们认为，除未能对应收账款实施函证外，上述会计报表按照企业会计准则和企业会计制度在所有重大方面公允反映了ABC公司2004年12月31日的财务状况以及2004年度的经营成果和现金流量。
×××会计师事务所 注册会计师：×××
注册会计师：×××
中国 ××市 二〇〇五年三月二十日
3、用带强调事项段的无保留意见代替保留意见举例
案例：
审 计 报 告
四川GD股份有限公司全体股东：
（引言段、范围段、意见段略）
此外，我们提醒会计报表使用者关注：
如会计报表附注九所述，GD公司因对控股股东所属子公司—沈阳PT电子有限公司违规担保事项承担连带责任，在2004年12月17日被中国建设银行沈阳融江支行提起诉讼并申请保全，辽宁省沈阳市中级人民法院于2004年12月18日作出民事裁定：冻结四川GD股份有限公司的银行存款41，841，348.00元，该裁定书立即执行。沈阳市中级人民法院于2004年12月25日冻结了四川GD股份有限公司银行存款41，841，348.00元。
又如会计报表附注五一14.15所述方向光电股份有限公司短期借款应付利息510万元，未列当年财务费用，予以资本化。
中正和会计师事务所 中国注册会计师×××
中国注册会计师×××
中国 北京 2005年4月23日
（三）难分难清:保留意见和否定意见的选择
1. 发表否定意见的条件
只有当注册会计师确信整个会计报表存在严重错报和歪曲以致根本不能按照企业会计准则公允表达财务状况、经营成果和现金流量情况时，才发表否定意见。
无论是注册会计师还是被审计单位都不希望发表此类意见的审计报告。所谓发表否定意见是指与无保留意见相反，提出否定会计报表公允地反映被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的审计意见。
当未调整事项、未确定事项等对会计报表的影响程度在一定范围内时，注册会计师可以发表保留意见。但是如果其影响程度超出一定范围，以致会计报表无法被接受，被审计单位的会计报表已失去其价值，注册会计师就不能发表保留意见，又不应不发表意见，而只能发表否定意见。
注册会计师经过审计后，如果认为会计报表不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。
当出具否定意见的审计报告时，注册会计师应当在意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等专业术语。
2. 否定意见的审计报告举例
案例：
审 计 报 告
大江东去有限责任公司董事会：
（引言段、范围段略）
如会计报表附注三、6所述，大江东去有限责任公司通过改变合并范围，把持股52％和60％的两个亏损控股子公司排除在合并范围内，理由是该两个公司的股权将被处置，致使1700万元的亏损没有被合并，该公司2004年会计报表的利润为1200万元。
我们认为，由于受到第三段所述事项的重大影响，上述会计报表不符合国家颁布的企业会计准则和《企业会计制度》的规定，未能公允反映大江东去有限责任公司2004年12月31日的财务状况以及2004年度的经营成果和现金流量。
恒心会计师事务所 中国注册会计师×××
中国注册会计师×××
中国 上海 2005年2月15日
3. 发表保留意见还是否定意见的界限：重要性水平
在其他条件相同的前提下，重要性水平是考虑发表保留意见还是否定意见的主要因素。
在具体运用重要性水平时，可将重要性水平分作两种情况：
（1）金额重要但对整个会计报表没有影响或影响不大
会计报表中的错报可能影响某个使用者的决策，但整个会计报表的表达仍然是公允的，因而也是有用的。例如，假若存货已作为借款的抵押品，则会计报表中存货严重错报将影响使用者向公司发放贷款的意愿。但存货的错报并不意味着现金、应收账款和其他会计报表项目，或整个会计报表也有重大错误。
在发生某种不能提出无保留意见的情况时，注册会计必须评价这一情况对会计报表的全部影响，以决定其重要性。假如注册会计师在确定对审计报告应提出何种类型的意见时，无法确定存货项目的表达是否公允。由于存货项目的错报对会计报表其他项目乃至整个会计报表都有影响，因此，注册会计师需要考虑这一错报对存货、流动资产合计、净资产、总资产，销售成本、税前利润、应付所得税、流动负债合计、税后净收益等会计报表项目的综合影响。
如果注册会计师认为，某项错报虽然重要，但对会计报表总体没有重要影响，则可发表保留意见，在报告的意见段中，采用“除......之外”字样，说明保留事项。
（2）金额非常重要而又广泛影响会计报表总体上的公允性
使用者如果以总的会计报表为依据，将会作出错误的决策，这就发生了重要性的最高层次。仍援上例，假如在会计报表中，存货项目的余额很大，那么对存货的重大错报就或许极为重要，注册会计师报告中应指明会计报表从总体上来说是不公允的。如果存在这种最重要的错报，注册会计师发表否定意见。
在判定某项例外是否非常重要时，必须考虑这项例外对会计报表各个部分的影响程度，这叫做牵涉性。现金和应收账款之间分类不当只影响这两个账户，因此并无牵涉性，
而一项重要的销售业务没有入账则影响销售收入、应收账款、所得税费用、应计所得税以及税后利润，并进而影响流动资产、资产总额、流动负债、负债总额、业主权益、销售成本等，因此是有很大牵涉性的。
一项错误越有牵涉性，则发表否定意见而不是保留意见的可能性亦越大。举例来说，如果注册会计师由于现金和应收账款的一项分类不当比较重要而决定发表保留意见，那么，相同金额的销售业务没有入账就可能由于其牵涉性而应当发表否定意见。
从理论上说明重要性程度对审计意见的种类的影响并不难，但在实际工作中，根据特定的情况来判断实际的重要性程度，却很不容易。某一问题不重要、重要或非常重要，并无明确的标准。这时须考虑的重要性有以下几个方面：
（1）与某一基数比较时金额的大小
在被审计单位未遵循企业会计准则时，衡量重要性主要考虑有关账户中的金额错误总计数与某一基数相比时的大小。比如，10，000元的错误对一家小公司来讲或许是重要的，但对大公司来讲，就并不重要。所以，在确定未遵守企业会计准则的重要性时，应首先选定某种用作比较的基数，然后再将错误的金额与这个基数进行比较。用作比较的基数通常有净利润、总资产、净资产、流动资产合计等。
假设注册会计师认为，由于被审计单位未遵循企业会计准则，使其某项存货价值高估100，000元，同时还假定报表中存货的账面价值为1，000，000元，流动资产合计为3，000，000元，净利润为2，000，000元。这时，就必须评价占存货总额10%，流动资产合计3.3%，和净利润5%的错报是否重要。
为了评价总的重要性，注册会计师还必须将全部错误金额汇总起来，判断原本并不重要的个别错误在汇总以后是否对会计报表构成严重影响。仍用上面存货为例，假定注册会计师认为应收账款也夸大了150，000元，这样，流动资产的错报金额合计数就占流动资产合计数的8.3%（250000元/3000000元），和净利润的12.5%（250000元/2000000元）。
在将潜在的错误同某一基数作比较时，注册会计师必须考虑受这一错误影响的所有账户（即牵涉性）。例如， 不能忽视存货价值的低报对所得税费用账户和应付所得税账户的影响，这一点就比较重要。
（2）可计量性
有些错报的错误金额是无法准确计量的，例如，被审计单位不愿意揭示正在进行的诉讼案件或资产负债表日以后新购入的公司，对此即使不是不可能，也是难以用金额计量的。在这种情况下，注册会计师要评价的重要性就是由于被审计单位未能作出揭示而对报表使用者的影响。
（3）项目的性质
报表中的错误的类型不同，也会影响使用者的决策。下列错误将影响使用者的决策，因而也将与大多数错误不同的方式影响注册会计师的意见：
① 非法交易或舞弊。
② 某一项目单从本期考虑虽不重要而对未来某些期间有重大影响，如大额广告费的分期摊销。
③ 具有“心理”效应的项目，例如，小额利润相对于小额亏损，存款结余相对于透支。
④ 根据合同责任导致的结果某一项目可以判定为重要的，例如，违反债务限制可能导致债权人要求收回一笔重要的贷款。
4. 以保留意见代替否定意见举例
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案例：
审 计 报 告
双鹅药业股份有限公司全体股东：
〔引言段、范围段略〕
如会计报表附注十二、1所述，贵公司在本年度短期投资核算中，其中有3，000万元的投资成本以及4，469.93万元的投资收益无法取得核算凭证。鉴于上述短期投资成本和收益未能取得相关证据，我们无法判断短期投资事项对贵公司本年度利润和财务状况的影响。
我们认为，除上述事项可能造成的影响外,贵公司提供的会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《企业会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了贵公司2004年12月31日的财务状况以及2004年度经营成果和现金流量。
天康会计师事务所 中国注册会计师×××
中国注册会计师×××
中国 北京 2005年4月22日
△ 双鹅药业股份有限公司2004年净利润4，705，283.45元。
（四）避重就轻:用无法表示意见代替否定意见
注册会计师在不能满意地确定全部会计报表公允表达时，可发表无法表示意见。
1. 发表无法表示意见的条件
注册会计师发表无法表示意见，不同于无法接受委托，它是注册会计师实施了一定的审计程序后发表审计意见的一种方式；注册会计师出具无法表示意见的审计报告，也不是不愿发表意见。如果注册会计师已能确定应当发表保留意见或否定意见，不得已无法表示意见来代替。保留意见或否定意见是注册会计师在取得充分、适当的审计证据后形成的，由于被审计单位存在某些未调整事项或未确定事项等，按其影响的严重程度而表示保留或否定意见，并不是无法判断使用的措辞或问题的归属。无法表示意见是由于某些限制而未对某些重要事项取得证据，没有完成取证工作，使得注册会计师无法判断问题的归属。
如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至无法对会计报表发表意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。
无法表示意见不同于否定意见，它仅仅适用于注册会计师在审计过程中由于审计范围受到严重限制，或者按照职业道德准则，注册会计师与被审计单位存在一种非独立关系。而要发表否定意见，注册会计师必须有足够的证据证实被审计单位会计报表表达不合法、不公允。
当出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当删除引言段中对自身责任的描述以及范围段，并在意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述会计报表发表意见”等专业术语。
2. 无法表示意见的审计报告举例
案例:
审 计 报 告
远洋科技股份有限公司全体胶东：
我们接受委托，对后附的远洋科技股份有限公司2004年12月31日的资产负债表以及2004年度的利润表和现金流量表进行审计。这些会计报表的编制是远洋科技股份有限公司管理当局的责任。
远洋科技股份有限公司未对2004年12月31日的存货进行盘点，金额为10967万元，占流动资产的42%。我们无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序，以获取期末存货数量的充分、适当的审计证据。
由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对上述会计报表发表审计意见。
华新会计师事务所 中国注册会计师×××
中国注册会计师×××
中国 大连 2005年3月20日
3.用无法表示意见代替否定意见举例
案例：
审 计 报 告
吉实股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的吉实股份有限公司2004年12月31日的资产负债表以及2004年度的利润表和现金流量表。这些会计报表的编制是贵公司管理当局的责任。
2004年吉实股份有限公司的经营活动仍陷于停顿状态，截至2004年12月31日账面累计亏损128，659.64万元，实际亏损156,342.16万元; 账面净资产为-23，330.98万元,实际净资产-51,670.22万元。吉实股份有限公司的会计报表是以持续经营假设为依据编制的。
我们认为，由于上述问题造成的影响重大，我们无法对吉实股份有限公司上述依据持续经营假设编制的2004年度会计报表发表审计意见。
中金会计师事务所 中国注册会计师×××
中国注册会计师×××
中国 南海 2005年3月24日
（五）吹毛求疵：五光十色的不规范审计报告
1. 张冠李戴：无法表示意见错用范围段
案例1：
审 计 报 告
吉实股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的吉实股份有限公司2004年12月31日的资产负债表以及2004年度的利润表和现金流量表。这些会计报表的编制是贵公司管理当局的责任。
……
案例2：
审 计 报 告
第一投资股份有限公司全体股东：
我们接受委托，审计了贵公司2004年12月31日的资产负债表及合并资产负债表与2004年度的利润表、合并利润表和现金流量表及合并现金流量表。这些会计报表由贵公司负责，我们的责任是对这些会计报表发表审计意见。
……
2. 本末倒置：将意见段后的强调事项段置于意见段之前
审 计 报 告
沙河生物股份有限公司全体股东:
（引言段、范围段略）
此外,我们提醒会计报表使用人关注,如会计报表附注四、六、十所述，沙河生物股份有限公司2004年12月31日的负债总额91，387万元，资产总额70，231万元，2004年度亏损企业8，645万元。虽然沙河生物股份有限公司已在会计报表附注十六中充分披露了拟采取的改善措施，但持续经营能力仍然存在重大不确定性。本段内容并不影响已发表的审计意见。
（意见段略）
天和会计师事务所 中国注册会计师×××
中国注册会计师×××
中国 成都 2004年3月8日
3. 多此一举：审计报告中带有管理建议
审 计 报 告
佳人股份有限公司全体股东：
〔引言段、范围段略〕
我们认为，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《企业会计制度》的规定，在所有重大方面公允地反映了贵公司2004年12月31日的财务状况和该年度经营成果和现金流量。
我们注意到，贵公司的开户银行未对贵公司和发起人股东的贷款进行严格的分账管理，尽管日常工作中贵公司能够分清楚，并未发生重大差错。但贵公司的开户银行如不能将贷款严格分开管理，将对公司相关财务状况造成负面影响，因此我们建议贵公司要求开户银行严格按照相关规定办事。
中欢会计师事务所 注册会计师×××
注册会计师×××
中国 北京 2005年4月28日
4. 雪上加霜：否定意见、无法表示意见加强调事项段
案例1：否定意见加强调事项段
审 计 报 告
金昌实业有限公司董事会：
〔引言段、范围段、说明段略〕
由于上述问题造成的重大影响，贵公司依据持续经营假设和历史成本计价基础编制的上述会计报表不符合国家颁布的企业会计准则和《企业会计制度》的规定，未能公允地反映贵公司2004年12月31日的财务状况及2004年度的经营成果和现金流量。
另外，我们注意到：
① 贵公司账面反映的在建工程主要为新建生产流水线项目，该项目2004年大部分时间处于停建状态，贵公司2004年度对上述项目利息资本化金额为8,952,468.55元。
② 贵公司对货到款未付的材料保管不善，2004年底短缺估价为4,454,515.11元。
和源会计师事务所 中国注册会计师×××
中国 广州 2004年1月25日
案例2：无法表示意见加强调事项段
审 计 报 告
深信泰丰股份有限公司全体股东：
〔引言段、说明段略〕
由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对上述会计报表发表审计意见。
此外，我们提醒会计报表使用人关注，深信泰丰股份有限公司目前存在：
⑴2004年度发生亏损50，631万元；
⑵截至2004年12月31日净资产为-26，646万元；
⑶难以偿还即将到期及已逾期的债务；
⑷所持股权已被冻结及大部分资产被查封；
⑸存在数额巨大的或有损失；
⑹截至2004年12月31日股东占用资金为19，286万元。
本段内容并不影响已发表的审计意见。
北方会计师事务所 中国注册会计师×××
中国注册会计师×××
中国 深圳 2004年4月28日
5. 画蛇添足：过分详细的会计师事务所地址
审 计 报 告
亚欧科技股份有限公司全体股东：
（引言段、范围段、意见段略）
上海××会计师事务所 中国注册会计师×××
上海市××路××大厦三楼518房 中国注册会计师×××
电话：021-64566878 邮编：210144
传真：021-64565188 2005年3月28日
6. 真假难辩：难于置信的审计报告日期
情形一：年报审计的审计报告日期为2005年1月3日。
情形二：中报审计的审计报告日期为2004年7月2日。
情形三：××公司2004年中报管理当局确认和签署的日期为7月15日，而×××会计师事务所审计报告的日期为7月12日。
7. 画虎类犬：错用审计报告双重日期
审 计 报 告
武大股份有限公司全体股东：
（引言段、范围段、意见段略）
大众会计师事务所有限公司 中国注册会计师×××
中国注册会计师×××
中国 武汉 2005年1月18日
[除附注二（7、16）、附注四（21）
为1月28日外]
附注二：7、坏账核算方法
16、其他应交款
附注四：21、应交税金
新审计报告准则规定：审计报告日期是指注册会计师完成审计工作的日期。审计报告日期不应早于被审计单位管理当局签署会计报表的日期。因此，一般情况下，审计报告不存在双重日期问题。
8. 殃及池鱼：多余的审计报告附件
审 计 报 告
RGS股份有限公司全体股东：
〔引言段、范围段、意见段略〕
星光会计师事务所 中国注册会计师×××
中国注册会计师×××