现金流量表的编制

 

 

  在企业财务报告中，现金流量表的作用主要是解释一个企业年度（或中期）“现金和现金等价目物净增加（减少）额”的来源，这个金额的分析可以通过编制调整分录的方式来完成，其理论依据推导如下：

步骤一：

企业的资产负债表遵循“收入—费用=利润”的会计等式，由于企业的利润属于所有者所有，利润的实现总是表明所有者在企业的所有者权益数额增加，因此会计等式也可以表示为“资产=负债+所有者权益+收入—费用”。

 

企业资产可以划分为现金（含现金等价物，下同）和非现金资产，故“现金+非现金资产=负债+所有者权益+收入—费用”，进行移项得出“现金=负债+所有者权益+收入—费用—非现金资产”。

 

  由于步骤二等式在企业财务报告年度（或中期）的期初和期末同时适用，可以判定企业“期初现金=期初负债+期初所有者权益+期初收入—期初费用—期初非现金资产”，“期末现金=期末负债+期末所有者权益—期末收入—期末费用—期末非现金资产”。

用后者减去前者，就可以推导等式“现金净增加额=负债净增加额+所有者权益净增加额+收入本年发生额—费用本年发生额——非现金资产净增加额”。

  推导等式的左方，是现金流量表的编制基础；推导等式的右方，左项为现金流入，负项为现金流出，其数额可以通过资产负债表和利润表计算得出。由此不难理解，编制调整分录，就是依靠资产负债表和利润表，结合企业会计账薄，对等式右方进行逐项分析，将其转化为现金流量表的具体项目。如果对推导等式右方各项目调整不完全，或编制的调整分录借贷不平，那么必将影响推导等式的平衡，导致现金流量表编制出现差错。因此，在完成调整分录后，需要将其过入工作底稿或T形账户进行验算平衡，一是审查资产负债表项目和利润表项目是否全部调整完毕。二是审查调整分录自身计算有无错误，其目的是为了确保现金流量表的平衡。（未完待续）

  在现金流量表报告涵盖期间，企业已经以会计凭证为载体，对发生所有的经济业务事项编制了会计分录。这些会计分录遵循会计准则和会计制度的规范，通过会计账簿进行汇总，最终生成反映财务状况的资产负债表和反映经营成果的利润表。编制调整分录，事实上就是凭借日常会计处理的规律性，将资产负债表和利润表所有项目的当期发生额，以尽可能少的次数还原成期间汇总会计分录，同时将汇总会计分录中涉及“现金和现金等价物”的科目，替换成现金流量表项目。

 

（三）调整分录具有多样性特征

  调整分录的编制，根据各人思路不同，有着不同的方法，只要分析过程正确，最终结果殊途同归。比如对一个项目的调整顺序，可以先行调整，也可以后行调整；对一个项目的调整，可以一次调整完成，也可以多次调整完毕。比如，教材将增值税的销税项额完成两个步骤调整，即第（1）笔调整分录中“贷：应交税金51000元”是赊销活动产生的销项税额，第（20）笔调整分录中“贷：应交税金161500元”是现销活动中产生的销项税额。在实务中，完全可以将赊销和现销产生的销项税额合并在一起调整，这样更有利于理解和掌握。

  编制调整分录的常规顺序是，先按利润表项目顺序从上到下进行分析调整，然后按资产负债表项目顺序从上到下进行分析调整。在实际工作中，可以按照方便的原则，打破这个常规。比如在调整利润表项目时，会涉及部分资产负债表项目的变动，我们可以在调完该利润表项目后随即调整所涉及的资产负债表项目的剩余差额，以节约重复翻看查明细账簿的时间。

  对于熟练者，应尽量做到以资产负债表项目净增加额（期末数—期初数）为基础来编制调整分录，减少调整分录的数量，提高现金流量表的编制速度；对于入门者，也可以区分资产负债表项目借方发生额和贷方发生额外，分别编制调整分录。

 

（四）现金流量表主要项目的调整分录及其计算公式。

 1“经营活动现金流量”——销售商品、提供劳务收到的现金”：

（1）调整分录。调整分录的实质是汇总会计分录。以“经营活动现金流量——销售商品、提供劳务收到的现金”为例，分析这个项目的调整分录所需要考虑的因素，及为什么要考虑这些因素。

第一、企业销售商品、提供劳务的收入为现销收入时，日常会计处理为：

  借：现金及现金等价物科目

      贷：主营业务收入

          其他业务收入

          应交税金——应交增值税（销项税额）

  此时“主营业务收入”、“其他业务收入”、“应交税金——应交增值税（销项税额）”并非表现为其所属科目的全部当期发生额，为便于调整分录的编制，还应综合考虑分析其他情形。

 

第二、企业销售商品、提供劳务的收入为赊销收入时，日常会计处理为：

  借：应收账款 

      应收票据

      预收账款

     贷：主营业务收入

         其他业务收入

         应交税金——应交增值税（销项税额）

如果将第一、第二笔分录合并，此时“主营业务收入”、“其他业务收入”、“应交税金——应交增值税（销项税额）”已经表现为其所属科目的全部发生额，但“应收账款”、“应收票据”、“预收账款”还只是所属科目当期发生额部分内容，下面对可能影响这三个科目的经济业务进行分析。

 

第三、企业收回赊销或收到预收账款时，日常会计处理为：

 借：现金及现金等价物科目

   贷：应收账款

         应收票据

         预收账款

 

第四、企业核销坏账时，日常会计处理为：

  借：坏账准备

贷：应收账款

 

第五、企业收回已核销的坏账时，日常会计处理为：

  借： 应收账款

贷：坏账准备

 

第六、企业发生票据贴现时，日常会计处理为：

  借：现金及现金等价物科目

      财务费用（贴现利息）

    贷：应收票据

至此，除债务重组外，已基本考虑了相关科目的常规影响因素，将第一至第六笔分录合并，并将“现金及现金等价物科目”替换成“经营活动现金流量——销售商品、提供劳务收务收到的现金”，可以得到调整分录具体内容：

      财务费用（票据贴现的利息）

 

对于调整分录中资产负债表项目，倘若期末余额小于期初余额，则借贷符号以反向表示。值得注意的是：预收账款是企业提前收到现金的款项，它的当期增加额是指当期收到的现金。所以，它应该增加当期收到的现金流，即（期末余额—期初余额）如为正数，应放在贷方。这区别于应收款项等权责发生制下并未收到现金的科目。

通过这个调整分录也可以看出，坏账准备的变动由多种情况引起，在计算现金流量表项目金额时，其是否影响现金流量表“销售商品、提供劳务所收到的现金“项目，应区别对待：从管理费用中计提坏账准备不会影响”销售商品、提供劳务所收到的现金”，本期收回前期核销的坏账会增加“销售商品、提供劳务所收到的现金”，本期核销的坏账会减少“销售商品、提供劳务所收到的现金”。

（2）计算公式。

  根据调整分录借贷平衡关系，可以将其演化成现金流量表项目计算公式：

  销售商品提供劳务收到的现金=主营业务收入和其他业务收入+应交增值税的销项税额+（预收账款期末余额—预收账款期初余额）—（应收账款期末余额—应收账款期初余额）—（应收票据期末余额—应收票据期初余额）+当期收回前期核销的坏账—当期核销的坏账—票据贴现的利息

举个例子：

　在实务中可利用利润表、资产负债表中的资料通过下列调整分录来推算（数据为假定报表中的金额）：
　　借：现金 125.7
　　   应收票据（年末余额7-年初余额5）2
　　   应收账款（年末余额20-年初余额15）5
　　   营业外支出（应收债权出售损失）1——————特殊调整业务

　　   坏账准备（本年核销的坏账）4
　　   贷：主营业务收入 100
　       　应交税金——应交增值税（销项税额）17
　　       其他业务收入     10
　　       应交税金——应交增值税（销项税额）1.7
　　       预收账款（年末余额8-年初余额5）3
　　       账准备（本年收回前期核销的坏账）6
　　（本分录推算过程是：如果利润表中主营业务收入为100万元，含税收入则为117万元，假定全部收回，则本年由于销售商品收到现金为117万元；其他业务收入为10万元，含税收入则为11.7万元，假定全部收回，则本年由于销售商品收到现金为（117+11.7）128.7万元。但企业一般都有赊销，如果赊销，则计入了应收票据和应收账款中，因此考虑这两个项目，通过编表时资料可知，年初应收票据余额5万元，年末应收票据余额7万元，应收票据增加2万元，说明现金没有收回来，故本年由于销售商品收到现金为（128.7-2）126.7万元；同时注意到，应收债权出售1万元，说明应收账款减少并没有收到现金，故本年由于销售商品收到现金为（126.7-1）125.7万元。通过编表时资料还可知，年初应收账款余额15万元，年末应收账款余额20万元，应收账款增加5万元，说明现金没有收回来，故本年由于销售商品收到现金为（125.7-5）120.7万元；本年由于核销坏账，应收账款减少4万元，并没有收到现金，故本年由于销售商品收到现金为（120.7-4）116.7万元；本年度收回前期核销的坏账，使现金增加6万元，故本年由于销售商品收到现金为（116.7+6）122.7万元；通过资产负债表可知，年初预收账款余额5万元，年末预收账款余额8万元，预收账款增加3万元，说明现金增加3万元，故本年由于销售商品收到现金为（122.7+3））125.7万元。通过上述的推算，在短短的几分钟里，就可以得到本年度销售商品、提供劳务收到的现金）。

  同时，现金流量表其他项目的调整分录和计算公式也可以根据上述方法推导出来。

                                                        （未完待续）

 

2、“经营活动产生的现金流量——购买商品、接受劳务支付的现金“：

  （1）调整分录。对于“经营活动产生的现金流量——购买商品、接受劳务支付的现金”，在不考虑债务重组和非货币性交易事项时的常规调整分录为：

  借：主营业务成本（本期发生额）

      其他业务支出（本期发生额）

      应交税金——应交增值税（进项税额）

      存货（期末余额—期初余额）（扣除存货成本中包含的制造费用和生产工人工资等）

      在建工程（在建工程领用的存货）

      管理费用（盘亏的存货—盘盈的存货）

      营业外支出（非正常损失的存货）

      预付账款（期末余额—期初余额）

   贷：应付账款（期末余额—期初余额）

       应付票据（期末余额——期初余额）

       经营活动产生的现金流量——购买商品、接受劳务支付的现金（计算数）

   以上的调整分录是基于一般的商品流通企业，买进后直接卖出的情形。在这里，当期买进的存货成本有以下几个去向（影响购买商品、接受劳务所支付的现金）：

1、直接销售出去，表现为主营业务成本或其他业务支出（包含进项税额）；（本期发生额）

2、用于自建工程，表现为在建工程；

3、当期未销售出现，仍为存货。（期末余额—期初余额）

 

但如果是工业企业，往往会将购进存货进行加工，然后再将商品卖出，以获取附加价值。存货当中就会增加一个加工成本。存货的加工成本一般包括：直接材料、直接人工、制造费用。在“料、工、费”当中，只有直接材料是外购的，可以计入购买商品所支付的现金，而制造费用和直接人工都不能记入，所以存货成本中应扣除制造费用和生产工人的工资。

当然，存货也有可能存在特殊情形，所以它的的成本去向还可能是：（1）因非常事件而造成毁损，报废等，形成“非正常损失”；（2）因管理等原因造成盘亏、盘盈等。所以，这些都可能影响购买商品、接受劳务所支付的现金。

 

（2）计算公式。根据调整分录借贷平衡关系，可以将其演化成现金流量表项目计算公式：

  购买商品、接受劳务支付的现金=主营业务成本（本期发生额）和其他业务支出（本期发生额）

  +应交税金——应交增值税（进项税额）+存货（期末余额—期初余额）（扣除存货成本中包含的制造费用和生产工人工资等）+在建工程领用的存货+盘亏的存货—盘盈的存货+非正常损失的存货+预付账款（期末余额—期初余额）—应付账款（期末余额—期初余额）—应付票据（期末余额——期初余额）

 

3、“经营活动产生的现金流量——支付给职工以及为职工支付的现金”

  “经营活动产生的现金流量——支付给职工以及为职工支付的现金”项目中，职工仅指“在职职工”，不包括离退休职工和在建工程人员；后两者分别在“支付的其他与经营活动有关的现金流量”“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金“中反映。

  （1）调整分录：

 借：应付工资（借方发生额）

     应付福利费（借方发生额）

     管理费用（养老保险金、住房公积金等）

     其他应收款（代垫房租、代垫家属医药费等明细科目“期末余额—期初余额”）

     贷：经营活动产生的现金流量——支付给职工以及为职工支付的现金

  由于应付工资和应付福利费是从生产成本、制造费用、营业费用、管理费用中提取出来的，调整分录也可以表示为：

  借：存货（生产成本、制造费用提取的工资及福利费部分）

      营业费用（工资及福利费）

      管理费用（工资及福利费、养老保险金、住房公积金等）

      其他应收款（代垫房租、代垫家属医药费等明细科目“期末余额—期初余额”）

贷：应付工资（期末余额—期初余额）

    应付福利费（期末余额—期初余额）

   经营活动产生的现金流量——支付给职工以及为职工支付的现金（计算数）

 

（2）计算公式。根据调整分录借贷平衡关系，可以将其演化成现金流量表项目计算公式：

  支付给职工以及为职工支付的现金=生产成本、制造费用、营业费用、管理费用中提取的工资、福利费、养老保险金、住房公积金等—应付工资（期末余额—期初余额）—应付福利费（期末余额—期初余额）+其他应收款（代垫房租、代垫家属医药费等明细科目“期末余额—期初余额”）

 

4、“经营活动产生的现金流量——支付的各项税费”。计入固定资产、无形资产等长期资产价值的各项税费，如耕地占用税、契税，以及计入固定资产清理的营业税等，不包括在本项目内。

  （1）调整分录：

  借：管理费用（印花税）

      应交税金——未交增值税（借方支付税款数）——（正常交增值税）

      应交税金——应交增值税（己交税金）（借方发生额）——（预交增值税）

      应交税金（除增值税外的应交税金借方发生额）

      其他应交款（借方发生额）

 

   贷：经营活动产生的现金流量——支付的各项税费（计算数）

 

  由于除增值税以外的应交税金和其他应交款一般是从主营业务税金及附加、其他业务支出、管理费用、营业外支出、存货中提取出来的，调整分录也可以表示为：

 

  借：主营业务税金及附加（本期发生额）

      其他业务支出（计提的税费）

      管理费用（印花税、车船使用费、房产税、土地使用税）

      营业外支出（计提的税费）

      存货等资产（计提的税费，如资源税）

      应交税金——未交增值税（己交税金）（借方支付税款数）

      应交税金——应交增值税（己交税金）（借方发生额）

 

       贷：应交税金（除增值税以外的应交税金“期末余额—期初余额”）

           其他应交款（期末余额—期初余额）

           经营活动产生的现金流量——支付的各项税费（计算数）

（2）计算公式。根据调整分录借贷平衡关系，可以将其演化成现金量表项目计算公式：

    支付的各项税费=主营业务税金及附加+计入其他业务支出、营业外支出、管理费用、存货的税费+交纳的增值税—（除增值税外的应交税金期末余额—除增值税的应交税金期初余额）—其他应交款（期末余额—期初余额）