注册会计师税法讲义五

考试占2、3，一般都是客观题，03年把资源税计算与增值税结合在一起了。再有在单项选择和判断题里考过小计算。资源税的计算要与税收优惠结合在一块。

这一节内容熟悉。

资源税的纳税义务人是指在中华人民共和国境内开采应税资源的矿产品或者生产盐的单位和个人。

中外合作开采石油、天然气，按照现行规定只征收矿区使用费，暂不征收资源税。中外合作开采石油、天然气的企业不是资源税的纳税义务人。

收购未税矿产品的单位为资源税的扣缴义务人。收购未税矿产品的单位是指独立矿山、联合企业和其他单位。这里强调的是单位没有个人。

税目要背下来，一共7个。背税目的时候要注意包括与不包括的内容。

一、税目、税额

（一）原油。开采的天然原油征税；人造石油不征税。

（二）天然气。专门开采的天然气与原油同时开采的天然气征税；煤矿生产的天然气暂不征税。

（三）煤炭。原煤征税；洗煤、选煤和其他煤炭制品不征税。煤也可征增值税，税率13%。

（四）其他非金属矿原矿。

（五）黑色金属矿原矿。

（六）有色金属矿原矿。有色金属矿原矿包括的内容记下来。

04年考了这样一个判断题：现行税法规定资源税黑色金属矿原矿的最低单位税额高于有色金属矿原矿的最低单位税额。

（七）盐。一是固体盐，包括海盐、湖盐原盐和井矿盐；二是液体盐（卤水）。

纳税人在开采主矿产品的过程中伴采的其他应税矿产品，凡未单独规定适用税额的，一律按主矿产品或视同主矿产品税目征收资源税。

二、扣缴义务人

（一）独立矿山、联合企业收购未税矿产品的单位，按照本单位应税产品税额标准，依据收购的数量代扣代缴资源税。

（二）其他收购单位收购的未税矿产品，按税务机关核定的应税产品税额标准，依据收购的数量代扣代缴资源税。

这一节内容熟悉。

一、确定资源税课税数量的基本办法

课税数量有两个：1.销售的数量；2.自用的数量。注意不是开采的数量。自用包括用于非生产或福利等方面。比如开采100吨，销售20吨，实际只对销售的20吨征税。

二、特殊情况课税数量的确定

（一）纳税人不能准备提供应税产品销售数量或移送使用数量的，以应税产品的数量或主管税务机关确定的折算比，换算成的数量为课税数量。

（二）原油中的稠油、高凝油与稀油划分不清的或不易划分的，一律按原油的数量课税。

（三）对于连续加工前无法正确原煤移送使用量的煤炭，可按加工产品的综合回收率，将加工产品实际销量和自用量折算成原煤数量，以此作为课税数量。

（四）金属和非金属矿产品原矿，因无法准确掌握纳税人移送使用原矿数量的，可将其精矿按选矿比折算成原矿数量，以此作为课税数量。

选矿比＝精矿数量÷耗用原矿数量

耗用原矿数量＝精矿数量÷选矿比

重点（五）纳税人以自产的液体盐加工固体盐，按固体盐税额征税，以加工的固体盐数量为课税数量。纳税人以外购的液体盐加工成固体盐，其加工固体盐所耗用的已纳税额准予抵扣。

（六）对于纳税人开采或者生产不同税目应税产品的，应当分别核算；不能准确提供不同税目应税产品的课税数量的，从高适用税额。

这一节内容重点。

应纳税额＝课税数量×单位税额

代扣代缴应纳税额＝收购未税矿产品的数量×适用的单位税额

注意：适用的单位税额指的是代扣代缴单位的，收购未税矿产品单位的。

讲解例3

倒算原矿数量的公式＝入选精矿÷选矿比

讲解例4

名词“伴生矿”

这一节内容重点。

一、减税、免税项目

（一）开采原油过程中用于加热、修井的原油，免税。

（三）国务院规定的其他减税、免税项目。具体包括：

1.自2002年4月1日起，对冶金联合企业矿山铁矿石资源税，减按规定税额标准的40%征收。

2.对有色金属矿的资源税在规定税额的基础上减征30%，按70%征。

3.纳税人的减税、免税项目，应当单独核算课税数量；未单独核算或者不能准确提供课税数量的，不予减税或者免税。

二、出口应税产品不退（免）资源税的规定

进口不征出口不退

一、纳税义务发生时间　　同增值税

二、纳税其他　　同增值税

三、纳税地点

（一）凡是缴纳资源税的纳税人，都应当向应税产品的开采或者生产所在地主管税务机关缴纳税款。

（三）如果纳税人应纳的资源税属于跨省开采一律在开采地纳税。

（四）扣缴义务人代扣代缴的资源税，向收购地主管税务机关缴纳。

2000年的判断题：某省一独立核算的煤炭企业下属一生产单位在外省，99年该企业开采原煤340万吨，含外省开采60万吨，当年销售300万吨，含外省开采的50万吨，已知原煤每吨单位税额4元，99年全年在本省缴纳的资源税1000万元。（300-50）×4＝1000万元。

第七章总结：第一节纳税义务人强调中外合作不属于资源税纳税义务人。第二节税目7个尤其是第五个和第六个。第三节课税数量一个是销售数量，一个是自用数量。第四节三个计算公式，把例3中的公式也记下来。第五节的征收优惠几个应该注意。

土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。

这一节内容了解。

土地增值税的纳税义务人为转让国有土地使用权、地上的建筑及其附着物并取得收入的单位和个人。

第一，不论法人与自然人。第二，不论经济性质。第三，不论内资与外资企业、中国人民与外籍个人。第四，不论部门。

这一节内容掌握。

一、征税范围

（一）转让国有土地使用权

（二）地上的建筑物及其附着物连同国有土地使用权一并转让

二、征税范围的界定

（一）土地增值税是对转让国有土地使用权及其地上建筑物和附着物的行为征税

农村和城市郊区的土地属于集体所有，集体所有不允许转让。

（二）土地增值税是对国有土地使用权及其地上的建筑物和附着物的转让行为征税

转让也出让的区别。出让属于土地买卖的一级市场，土地使用权出让的出让方是国家，向受让单位收取土地租金。转让属于土地买卖的二级市场。

（三）土地增值税是对转让房地产并取得收入的行为征税

注意：这三条必须同时具备，同时具备才是土地增值税的征税范围，不同时具备不是土地增值税的征税范围。

三、对若干具体情况的判定

（一）以出售方式转让国有土地使用权、地上的建筑物及附着物的　征收

（二）以继承、赠与方式转让房地产的

1.房地产的继承。房地产的继承是指房产的原产权所有人、依照法律规定取得土地使用权的土地使用人死亡以后，由其继承人依法承受死者房产产权和土地使用权的民事法律行为。　不征

2.房地产的赠与。房地产的赠与是指房产所有人、土地使用权所有人将自己所拥有的房地产无偿地交给其他人的民事法律行为。　不征

但这里的“赠与”仅指以下情况：

（1）房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与亲属或承担直接赡养义务人的。

（2）房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。

（三）房地产的出租　不征

（四）房地产的抵押

分两种情况：1.在抵押期间不征收土地增值税。2.对于以房地产抵债而发生房地产权属转让的，应列入土地增值税的征税范围。

（五）房地产的交换

属于土地增值税的征税范围。但对个人之间互换自有居住用房地产的，可以免征土地增值税。

（六）以房地产进行投资、联营　暂免

对投资、联营企业将房地产再转让的，应征收土地增值税。

（七）合作建房

建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。

（八）企业兼并转让房地产　暂免

（九）房地产的代建房行为　不征

（十）房地产的重新评估　不征

土地增值税实行四级超率累计税率：这个要背下来。这个率指表8-1第二列的“增值额与扣除项目金额的比率”。

一、应税收入的确定

收入包括货币收入、实物收入和其他收入。考试的时候考题给的既有货币收入，比如房地产卖了多少钱，还有建筑材料，建筑材料属于实物收入，也要把它的市值加入货币收入里。

（一）货币收入

（二）实物收入

（三）其他收入

其他收入如专利权、商标权、著作权、专有技术使用权、土地使用权、商誉权等。

房地产开发企业土地增值税的计算步骤：

第一步确认收入。收入包括货币收入、实物收入和其他收入。

第二步计算扣除项目。房地产开发企业包括五项内容

二、扣除项目的确定

（一）取得土地使用权所支付的金额

取得土地使用权所支付的金额包括两方面的内容：1.纳税人为取得土地使用权所支付的地价款。2.纳税人在取得土地使用权时按国家统一规定缴纳的有关费用。

（二）房地产开发成本

（三）房地产开发费用

房地产开发费用也就是会计上所说的期间费用，包括财务费用、营业费用和管理费用。

《实施细则》规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期借款利率计算的金额。其他房地产开发费用（指管理费用和营业费用），按《实施细则》第七条（一）、（二）项规定（即取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本）计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产房地产开发费用按《实施细则》第七条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。

（四）与转让房地产有关的税金

实际上是两税一费。两税指：营业税、城建税，一费指教育费附加。

与转让房地产有关的税金是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产缴纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。

需要明确的是：房地产开发企业在转让时缴纳的印花税应列入管理费用中，故在此不允许单独再扣除。其他纳税人（指非房地产开发企业）缴纳的印花税（按产权转移书据所载金额的0.5‰贴花）允许在此扣除。

（五）其他扣除项目

对从事房地产开发的纳税人可按《实施细则》第七条（一）、（二）项规定计算金额之和，加计20%的扣除。

第三步计算增值额。也就是第一步－第二步

第四步计算增值率。增值率＝增值额/准予扣除的项目金额。然后根据计算的增值率来确定税率。

第五步计算应纳税额。应纳税额＝增值额×税率－扣除项目金额×速算扣除系数

讲解P187页例题：按第二种方法

非房地产开发企业土地增值税的计算步骤：

第一步计算收入。

第二步扣除项目。三项：1.地价款+有关费用；2.旧房的评估价，评估价＝重置成本×成新度折扣率；3.有关税费：三税一费。印花税税率是背，按产权转移书据所载金额的0.5‰贴花。

第三、四、五步和房地产开发企业一样。

（六）旧房及建筑物的评估价格

重置成本的含义是：对旧房及建筑物，按转让时的建材价格及人工费用计算，建造同样面积、同样层次、同样结构、同样建设标准的新房及建筑物所需花费的成本费用。

这一节内容掌握。

一、对建造普通标准住宅的税收优惠

纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。

增值额＝收入－允许扣除项目的金额

增值额/扣除项目的金额×100%与20%比较，如果增值额/扣除项目的金额×100%≤20%不征土地增值税，如果增值额/扣除项目的金额×100%＞20%，就其全部增值额按规定计税。

这个优惠政策有两个条件：1.建造必须是普通标准住宅，写字楼和别墅不适合。2.增值额没有超过扣除项目金额20%的。

对于纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用这一免税规定。

二、对国家征用收回的房地产的税收优惠

因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税。

三、对个人转让房地产的税收优惠

个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，凡居住满5年或5年以上的，免征予征收土地增值税；居住满3年未满5年的，减半征收土地增值税。居住未满3年的，按规定征收土地增值税。

二、纳税地点

（一）纳税人是法人的。当转让的房地产坐落地与其机构所在地或经营所在地一致时，则在办理税务登记的原管辖税务机关申报纳税即可；如果转让的房地产坐落地与其机构所在地或经营所在地不一致时，则应在房地产坐落地所管辖的税务机关申报纳税。

（二）纳税人是自然人。当转让的房地产坐落地与其居住所在地一致时，则在住所所在地税务机关申报纳税；当转让的房地产坐落地与其居住所在地不一致时，在办理过户手续所在地的税务机关申报纳税。

三、纳税申报

土地增值税的纳税人应在转让房地产合同签订后的7日内，到房地产所在地主管税务机关办理纳税申报。

第八章总结：重点是征税范围，尤其是第二节三、对若干具体情况的判定；税率得记下来；再有就是应纳税额的计算和税收优惠。

计算题：某房地产开发企业建造一教师住宅楼出售，取得货币收入2200万元，水泥二车皮（市价折合100万元），建此住宅支付地价款和相关过户手续费800万元，开发成本700万元，其利息支出50万元，可以准确计算分摊，该省规定的费用扣除比率为5%，计算其应纳的土地增值税。城建税率是7%，教育费附加是3%。