注册会计师考试《税法》营业税专题汇总资料

营业税专题汇总资料
 
　　营业税是一个与增值税互不交*征收的地方性税种。一般来说，征收过增值税的不再征营业税，征收过营业税的也不再征增值税。营业税的征税范围主要集中在劳务、不动产和无形资产的提供、销售和转让之上，与增值税的征税范围完全不同；并且营业税是价内税，而增值税是价外税；营业税是根据行业来设计制定税目、税率的，而增值税是统一税率不需要制定税目的。这些都是学员们在学习营业税时应了解的营业税的一些特点。
　　通过本讲的学习，学员们应了解、熟悉和掌握营业税的基本制度内容，做到能够熟练地判定纳税人发生的各种行为是否需要申报缴纳营业税以及缴纳多少、如何缴纳，为今后提供审计、咨询等服务打下扎实的专业知识基础。在学习本讲内容时，学员们应主要围绕营业税的计税依据、征收范围（特别是与增值税的交*问题）、税收优惠、纳税地点、纳税义务发生时间等知识点进行把握。
4.1.1 一般性规定
　　在这一部分内容当中，学员们应注意两个问题：一是境内提供劳务、销售不动产和转让无形资产的具体解释；二是自我提供劳务在营业税中不需要视同销售征税。所以，单位聘用的员工为本单位提供的劳务不需要征税；自建自用的行为也不需要征税。但自建后不是自用而是用于销售，则自建行为应视同提供建筑劳务征税。
4.2 税目、税率
　　对于这一部分内容，学习时主要注意以下几点：
　　（1）由于在考试中经常不给出税率，所以，营业税的税率必须记住。
　　（2）凡与运营业务有关的各项劳务活动，均属交通运输业的税目征收范围，应统一按3%的税率征收营业税。
　　（3）注意对自建自用建筑物的处理(应分别按建筑业和销售不动产缴纳营业税!)
　　（4）注意融资租赁属于金融保险业，而不属于服务业。
　　（5）注意：共担风险的不动产和无形资产投资不征营业税；单位无偿捐赠不动产的征税，而个人不征税。
4.3 计税依据
　　营业税的计税依据是营业额。由于营业税是地方税，所以其营业额的确定比较烦琐。但这是营业税中最重要的内容，从历年考试的试题分布情况可以看到这一点，所以，学员们对这一内容一定要熟知。
　　作为流转税，营业税原则上应与增值税、消费税一样，以纳税人的营业收入全额作为计税依据（包括价外收费），不允许扣除任何项目。但在实际征税过程中，对一些行业的特殊情况，税法又专门规定允许纳税人作适当的扣除。所有这些内容，学员们都要一一掌握。
　　以下我们对融资租赁和保险公司储金业务通过例题作进一步的解释：
　　例1. 2002年，某公司从事融资租赁业务为某企业融资进口一项设备。设备关税完税价格100万元，设备进口后发生的运输费2万元、安装费1万元、保险费1万元。公司为进口设备发生境外外汇借款利息支出折合人民币2万元。该租赁业务公司向企业收取的全部价款为190万元。假设设备进口的增值税、关税税率分别为17%、20%，计算公司应纳的营业税额。
　　答案：
　　进口设备的关税＝100×20%＝20（万元）
　　进口设备的增值税＝（100＋20）×17%＝20.4（万元）
　　设备价款＝100＋20＋20.4＋2＋1＋1＋2＝146.4（万元）
　　营业额＝190－146.4＝43.6（万元）
　　应纳营业税额＝43.6×6%＝2.62（万元） （注：2002年的营业税率为6%，03年的税率调整为5%）
　　例2. 某企业为其财产向甲保险公司购买保险，双方约定，企业以在保险公司的存款利息充抵保险费用，不再交纳保险费。 2003年3月初，企业在保险公司的存款为200万元，月末，企业在保险公司的存款为100万元。假设人民银行公布的1年期存款利率为6%，计算保险公司在3月份应纳的营业税额。
　　答案：
　　储金平均余额＝（200＋100）×50%＝150（万元）
　　月存款利率＝6%÷12＝0.5%
　　营业额＝150×0.5%＝0.75（万元）
　　应纳营业税额＝0.75×5%＝0.0375（万元）
4.4 应纳税额的计算
　　注意：金融业与保险业的汇价是按当天或期末而不是按期初计算。
4.5.4 营业税与增值税征收范围的划分
　　在学习这一部分内容时，主要注意以下几个方面：
　　（1）基建单位生产的预制构件等建筑材料在移送使用时是否需要缴纳增值税。
　　（2）邮政部门销售集邮商品和发行报刊征营业税；其他单位个人销售集邮商品和发行报刊以及集邮商品的生产调拨征增值税。
　　（3）电信单位销售电信物品并提供电信服务征营业税，只销售不提供服务征增值税。
　　（4）代购行为要么征营业税、要么征增值税，不同时征两种税。
　　同时符合条件的代购行为按取得的手续费征营业税，不再征增值税；但对不同时符合条件的代购行为征增值税而不征营业税，其取得的手续费视为价外费用计入销售额征税；这里说的条件有3条，具体见教材P101的第三段文字。
　　（5）代销行为即要征营业税也要征增值税，只是计税依据不同而已。
　　代销行为按增值税法规定应视同销售征增值税，对代销取得的手续费，另征营业税；如果代销者加价销售，按其加价后的销售额征收增值税，对其加价部分，仍需视作为手续费征收营业税。
　　（6）另外特别关注“销售自产货物同时提供应税与非应税劳务的征税问题”，这是今年新增加的内容。
4.6 税收优惠
　　税收优惠是考试中的一个重点，但这也是一个让学生比较头痛的问题，因为这些内容之间没有什么逻辑性，不利于记忆。不过，如果作为一位政策制定者，也许你也会对某个行业或某笔业务进行税收上的优惠。站在这个角度去记忆税收优惠，也许就不难了。
　　税收优惠比较多地考在客观题中，容易考到税收优惠的税种主要包括：营业税、个人所得税、印花税、城镇土地使用税、房产税、车船使用税、契税。其他一些税种的税收优惠大多容易在计算题中考到，如企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、资源税等。
　　在学习营业税的税收优惠时，需要注意的是其三个层次优惠的不同。
4.7.1 纳税义务发生时间
　　注意销售不动产、转让无形资产、自建建筑物销售、代扣代缴营业税的纳税义务发生时间。
4.7.2 纳税期限
　　注意金融业与保险业的纳税期限。
4.8 纳税地点与纳税申报
　　税收的纳税地点一般是根据属地原则（地域管辖权）来确定，即纳税地点一般是行为的发生地（主要是流转税）或者收入来源地（主要是所得税）。但对一些行为如果无法根据属地原则来确定其纳税地点，就只能采用属人原则（居民管辖权）来确定其纳税地点了。这种情况在营业税中比较常见，这是营业税的纳税地点与一般流转税的不同之处。主要包括：
　　（1）纳税人提供应税劳务，应当向应税劳务发生地主管税务机关申报纳税。纳税人从事运输业务，应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。
　　（2）纳税人转让土地使用权，应当向土地所在地主管税务机关申报纳税。纳税人转让其他无形资产，应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。
　　（3）纳税人销售不动产，应当向不动产所在地主管税务机关申报纳税。
　　（4）纳税人承包的工程跨省、自治区、直辖市的，向其机构所在地主管税务机关申报纳税。
　　（5）扣缴义务人应当向其机构所在地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的营业税税款。但建筑安装工程业务的总承包人扣缴分包或者转包的非跨省（自治区、直辖市）工程的营业税税款，应当向分包或转包工程的劳务发生地主管税务机关解缴。

营业税专题——例题分析

营业税的计算主要是围绕计税依据的确定来展开的，作为传统的流转税，营业税应纳税额的计算比较简单：
　　应纳营业税额＝营业额×营业税税率
　　所以，要正确计算营业税应纳税额，主要要确定计税依据和适用税率。
　　2000年，某集团公司某年发生以下业务，计算该企业应向各地申报缴纳和扣缴的营业税。
　　（1）承包天津市某商务楼工程，价款24,000万元，其中内装修工程转给其他工程队承包，价款9,200万元，已付款，税率3%；
　　（2） 销售给石家庄市某客户座落在秦皇岛市的一座别墅35,000万元，已预收款30,000万元，其余款按协议于移交所有权时结清，税率5%；
　　（3）为天津市某工厂安装一套价值150万元的自动化设备(计入安装工程产值)，收到安装费30万元，代垫辅助材料费10万元，税率3%；
　　（4）各地运输业务，北京市15万元，天津市8万元，石家庄市7万元，税率3%；
　　（5）在北京从事代理业务,代理业务收入4,000万元,其中广告业务代理支付广告发布费1,000万元,税率5%；
　　（6）安装天津至石家庄通讯光缆，工程收入7,000万元，税率3%；
　　（7）在北京组织跨国旅游，总收入1,000万元，支付给境外旅游团体接团支出500万元，支付境内交通费200万元，税率5%；
　　（8）在天津提供租赁业务，其中经营性租赁业务收入300万元，融资性租赁业务收入2,500万元，但该设备购入原价1,800万元，税金200万元，费用100万元，税率5%。
答案：
　　(1) 向天津缴＝(24,000－9,200)×3%＝444万元
　　向天津代扣代缴＝9,200×3%＝276万元
　　 (2) 向秦皇岛市缴＝30,000×5%＝1,500万元
　　 (3) 向天津缴＝(150＋30＋10)×3%＝5.7万元
　　 (4) 向北京缴＝(15＋8＋7)×3%＝0.9万元
　　 (5) 向北京缴＝(4,000－1,000)×3%＝90万元
　　 (6) 向北京缴＝7,000×3%＝210万元
　　 (7) 向北京缴＝(1,000－500－200)×5%＝15万元
　 (8) 向天津缴＝300×5%＋（2,500－1,800－200－100）×8%＝47万元

某房地产开发公司某年5月发生以下业务，试计算房地产公司当月应纳的营业税额。
　　（1）销售商品房500套，每套售价25万元；
　　（2）将新开发的一幢花园洋房作价100万换取一块土地的使用权。经税务机关认定，其作价明显偏低。经查，该幢花园洋房的开发建设成本费用为120万元，税务机关核定的当地开发房地产的成本利润率为40%；
　　（3）销售别墅两栋。第一栋别墅于当月10日实现销售，收取美元6万元；第二栋别墅于当月20日实现销售，取得美元8万元。假设5月1日、5月11日、5月21日和5月31日美元对人民币的汇率（中间价）分别为每100美元对人民币825元、826元、828元和830元。
答案：
　　应纳营业税额＝500×25×5%＋120×（1＋40%）÷（1－5%）×5%+（6×8.25＋8×8.25）×5%＝633.84+5.78=639.62（万元）

　　某银行2003年一季度吸收存款支付利息56万元，贷款取得利息收入70万元。同时，以5%的利率从境外筹措资金5000万元，并将其中的3000万元转贷给企业，获得转贷利息收入210万元。另外取得结算业务手续费10万元。试计算该银行当季度的应纳营业税税额。
答案：
　　应纳营业税税额＝70×5%＋（210－3000×5%）×5%＋10×5%＝7（万元）

　　某企业某月发生下列几项业务，计算该企业当月应缴纳的营业税税额。
　　（1）受某公司委托采购一台设备，收取手续费5000元。受托方事先给销售方预付货款150000元。设备销售方将发票开给委托方，发票上注明的货款金额250000元，增值税42500元；
　　（2）受某生产厂商委托销售其生产的货物15000件，每件委托销价100元，手续费5元；企业以每件110元价格全部实现销售，但仍以委托价与厂商结算，并如数收取预定的手续费。
答案：
　　（1）因代购行为不符合税法规定的条件，不征收营业税而应征收增值税；
　　（2）应纳营业税＝[（110－100）×15000＋5×15000]×5%＝11250（元）
　　附：如要计算企业应纳的增值税额（假设月初无进项税余额），
　　则：应纳增值税额＝[250000＋5000÷（1+17%）]×17%－42500+（110-100）×15000×17%＝43226.5-42500+25500=26226.5（元）
　　计算建筑业营业税应注意的问题

　　资料： A建筑公司2001年主要发生了如下几笔涉税经济业务：
　　 1.该公司自建同一规格和标准的楼房3栋，建筑安装成本为6000万元，成本利润率10%，房屋建成后， 该公司将其中１栋留作自用，１栋对外出租，取得租金收入200万元，另１栋对外销售，取得销售收入3500万元。
　　 2.A 公司承接我国境内的某外国独资企业的建筑工程两起。其中一起工程在境外，工程总造价3000万元，另一起在境内，工程总造价5000万元。该公司将 300 0万元的境内工程分包给B建筑公司。工程结束后， 该外国企业除支付工程价款外，又支付给A 公司材料差价款200万元、劳动保护费50万元、施工机构迁移费20万元、全优工程奖150万元、提前竣工奖100万元。 A 公司又将收取的五项价外费用各支付一半给B公司。
　　 3.A公司和C建筑公司共同承接某建设单位一项工程，工程总造价2000万元。分工如下：工程合同由建设单位与C公司签订，A公司负责设计及对建设单位承担质量保证，并向C公司按工程总额的15%收取管理费300万元。
　　 4.A公司承接某商场建筑工程业务，其形式为实行一次包死承包到底，工程总造价1000万元，其中包括商场电梯价款120万元。工程竣工后，经有关部门验收， 发现工程质量存在一定的问题，按合同规定，该商场对A公司处以5万元的罚款，并从其中工程价款中扣除。此外，A公司在具体结算时， 对电梯没有作为安装产值入账。
　　要求：
　　根据上述资料，分析计算A 公司应纳的营业税及应代扣代缴的营业税。
答案：
　　 1.税法规定，自建自用行为不征营业税，对自建建筑物后销售的行为要按“建筑业”和“销售不动产”各征一道营业税。其中，自建部分需按组成计税价格计算。本例中用于出租的房屋，由于其所有权并未发生转移，也应视同自用行为处理。
　　应纳营业税=[6000×(1/3)×(1+10%)]÷(1-3%) ×3%＋200×5%+3500×5%=253.04(万元)
　　 2.税法规定，建筑业营业税的征税范围是指建筑安装企业和个人在我国境内从事建筑安装业务。因此对境外工程不征营业税。建筑业的营业额为建筑安装企业向建设单位收取的工程价款及工程款之外收取的各种费用。 A公司将工程分包给B公司的价款及支付给B 公司的五项费用应在A公司的营业额中扣除。 但分包收入应由总承包人A公司代扣代缴营业税。
　　应纳营业税＝[5000-3000+(200+50+20+150+100)×1/2]×3%=67.8(万元)
　　应代扣代缴营业税=[3000+(200+50+20+150+100)×1/2]×3%=97.8(万元)
　　 3.税法规定，对工程承包公司不直接与建设单位签订承包合同，只负责协调组织业务，应按“服务业──代理服务”税目征收营业税。
　　应纳营业税=300×5%=15(万元)
　　 4.税法规定，纳税人从事建筑安装工程作业，凡所安装的设备价值作为安装产值的，其营业额应包括设备的价款在内。反之，如果纳税人将安装的设备价值不作为安装产值的，其营业额不包括设备的从值在内；税法还规定，对建筑安装企业由于工程质量问题，而发生企业向建筑单位支付的罚款和延误工期所造成的损失不得从营业收入中扣除。
　　应纳营业税=(1000-120)×3%=26.4(万元)
　　综上，A公司应纳营业税＝253.04+67.8+15+26.4=362.24(万元)；应代扣代缴营业税97.8万元。
　　解题指导：关于建筑业营业税的计算问题，除了应掌握上述内容外，还须注意以下几点：一、对代办电信工程业务，无论是由电信工程施工，还是由邮电企业附属的生产单位施工，一律按“建筑业”税目征收营业税；二、有线电视安装费（也称“初装费”），应按“建筑业”税目征税；电话机安装按照“邮电通信业──电信”税目征税；三、对于“自建自用”行为，仅限于施工单位自建建筑物后自用。对于单位所属内部施工队伍承担其所隶属（本单位）的建筑安装工程，如果施工队伍是独立核算单位，均应当征收营业税；如是非独立核算单位，若与本单位结算价款的，应征收营业税。反之，若不与本单位结算工程价款，则不征营业税；四、建筑业中的修缮与增值税“修理修配”不同，凡是对建筑物、构筑物等不动产的大修、中修属于建筑业；对货物的修理、修配属于增值税的征收范围。
　　计算销售不动产营业税应注意的问题

　　 资料：某房产开发公司发生了下列业务：
　　 ⑴将新建的一栋房屋无偿捐赠给附近的一所小学。该房屋由其他单位施工，账面成本518181元（成本利润率为10%）。
　　 ⑵以本公司的一栋房产对外投资，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险。房产原值500万元， 评估价600万元，两年后该公司转让该项股权， 取得转让收入650万元。
　　 ⑶以本公司的一栋原值为300万元的房屋作抵押，向某商业银行贷款150 万元（按照我国金融部门的有关规定，以财产抵押方式申请贷款的，其借款金额不得超过财产价值的50%），贷款期限三年，贷款年利率为8% 。按照协议规定，抵押期间该房产由银行使用，公司不再负担贷款利息。贷款期满后，该公司因发生财务困难，无力偿还贷款本金，经双方协商，银行将所抵押房产收归已有，核定该房屋价值为320万元，银行向该公司支付人民币170万元。
　　 ⑷以“还本”方式销售商品房20套，每套15万元，公司与购房者签订的协议规定，自房屋销售20年后，公司将房屋价款全部归还给购房者。已知同期银行贷款利率为8%。
　　 要求：根据上述资料，试计算该公司应纳的营业税。
答案：
　　该房产开发公司应纳营业税计算如下：
　　 ⑴税法规定，单位将不动产无偿赠与他人，视同销售不动产征税（个人赠送不动产免征营业税）。其营业额由主管税务机关核定。
　　应纳营业税＝工程成本×(1+成本利润率)÷(1- 营业税税率)×营业税税率＝518181×(1+10%)÷(1-5%)×5%=3(万元)
　　 ⑵按照税法规定，单位以不动产或无形资产对外投资入股时，不征税，但转让该项股权时，应按“销售不动产”或“转让无形资产”税目征税。对以不动产或无形资产对外投资，不共同承担风险，收取固定利润的行为，应按“服务业─租赁业”征收营收税。
　　应纳营业税＝650×5%=32.5(万元)
　　 ⑶该公司在借款期间按照应支付的利息作为财产租赁收入征收营业税；贷款期满后，因该房产的所有权发生转让，故应按“销售不动产”税目征收营业税。
　　应纳营业税＝150×8%×3×5%+320×5%=17.8(万元)
　　 ⑷税法规定，以“还本”方式销售建筑物，应按向购买者收取的全部价款和价外费用征收营业税，不得减除所谓“还本”支出。应注意本题不能按占用购买者的资金的利息作为营业额。
　　应纳营业税＝20×15×5%=15(万元)
　　综上，该公司应纳营业税＝3+32.5+17.8+15=68.3(万元)
　　解题指导：关于“销售不动产”税目的营业税计算问题，除应了解上述有关内容外，还应注意如下几点：一、企业因兼并、合并等发生的不动产所有权转移行为不征营业税；二、个人无偿赠送不动产行为不征收营业税；三、对个人购买并居住超过一年的普通住宅，销售时免征营业税；个人购买并居住不足一年的普通住宅，销售时营业税按销售价减去购入原价后的差额计征。四、个人自建自用住房，销售时免征营业税；对居民个人拥有的普通住宅，在其转让时暂免征收土地增值税；五对企业、行政事业单位按房改成本价、标准价出售住房的收入，暂免征收营业税。此外，对1998年6月30 日前建成尚未售出的积压空置商品住房在2003年底以前免征营业税。

　　合作建房的几种不同情形的税务处理
　　资料 ：
　　 1.甲企业提供5000平方米的土地使用权，乙企业提供2000万元资金并负责施工。双方协议，房屋建成后按5:5的比例分成。房屋分配完毕后, 甲方又将其分得房屋的50%出售,售价为800万元，其余留作自用。
　　 2.甲方将土地使用权出租给乙方10 年， 乙方出资1000万元委托某建筑公司在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。
　　 3.甲方以土地使用权10000平方米、 乙方以货币资金8000万元合股，采取风险共担、利润共享的分配形式。该合营企业当年委托其他建筑单位共新建标准、质量均相同的住宅用房500套，当年销售400套，每套售价16万元，年终按照董事会决议，对投资各方应分配的利润采取实物分配的方式，其中甲方分配房屋5套，乙方分配房屋8套，分配后甲、 乙双方各自享有房屋的独占权。
　　 4.甲方以土地使用权、乙方以货币资金合股，成立合营企业，合作建房。协议规定，房屋建成后，甲方按销售收入的20%提成作为投资收益。合营企业共取得房屋销售收入1000万元，甲方取得投资收益200万元。
　　 5.某房屋开发公司1999年全年取得销售商品房收入3000万元，同时代政府收取城市基础设施配套费100 万元；以预售方式售房取得预收款200万元。
　　要求：假设当地税务机关确定的营业税“建筑业”和“销售不动产”计税价格中成本利润率分别为 8% 和10%,试计算上述业务中的纳税人各自应纳的营业税。
答案：
　　 1.在这一合作建房的过程中，甲方发生了转让土地使用权的行为，应按“转让无形资产”税目征税，将分得的房屋再销售，应再按“销售不动产”税征税；乙方将部分房屋转让给甲方,属于“自建建筑物后销售”行为，要按“建筑业”和“销售不动产”各征一道营业税。由于双方没有进行货币结算，应按组成计税价格计算。
　　乙方建筑业计税价格＝工程成本×(1+成本利润率)÷（1-营业税税率） =2000×50%×(1+8%)÷ ( 1- 3%)=1113.40(万元)
　　乙方应纳建筑业营业税=1113.40×3%=33.40(万元)
　　乙方销售不动产计税价格=营业成本×(1+成本利润率)÷(1-营业税税率) = 1113.40×(1+10%)÷ ( 1- 5%)=1289.20(万元)
　　乙方应纳销售不动产营业税=1289.20×5%=64.46(万元)
　　甲方应纳营业税＝1289.20×5%+800×5%=104.46(万元)
　　本题中，乙方“自建建筑物后销售”是两个不同的环节，计算乙方销售不动产的组成计税价格时，应将乙方“建筑业计税价格”作为计算销售不动产计税价格中的营业成本处理。因为建筑业计税价格包含了建筑业的成本、税金(3%)和利润，但不包括销售不动产的利润和税金(5%)，因此，应该把“1113.40 万元”看成是不动产销售前的实际成本，也可以理解为“乙方委托其他建筑单位施工所支付的价款”。
　　 2.甲方以出租土地使用权为代价换取乙方房屋所有权,甲方按“服务业─租赁业”税目征税； 乙方按“销售不动产”税目征税。
　　甲方应纳营业税=1000×(1+10%)÷(1-5%)×5%=57.89(万元)
　　乙方应纳营业税=1000×(1+10%)÷(1-5%)×5%=57.89(万元)
　　 3.由于双方以共担风险、利润共享的形式成立合营企业，因此，只对合营企业销售不动产征税；对合营企业以不动产作价作为股利分配给投资方，甲、乙双方分得的不动产拥有产权，并可独立处置，说明不动产的所有权发生了转移，应“视同销售”，按“销售不动产”税目征收营业税。合营企业应纳营业税计算如下：
　　应纳税额=(400+5+8)×16×5%=330.4(万元)
　　 4.甲方按销售收入提成或收取固定收入，其收取的全部收入应按“转让无形资产”税目征税，合营企业按“销售不动产”税目征税。
　　合营企业应纳营业税=1000×5%=50(万元)
　　甲方应纳营业税=200×5%=10(万元)
　　 5.税法规定，立法、司法、行政机关的收费，只有同时具备两个条件的才不征收营业税，其中第二个条件是立法、司法、行政机关的收费必须是由自己直接收取的。因此，该公司这部分代收费用应视同营业收入以外的“价外费用”并入营业额计征营业税；此外，按照销售不动产纳税义务发生时间的规定，以预收款方式售房取得的预收款项也应并入当期销售额征税。
　　应纳营业税＝(3000+100+200)×5%=165(万元)
　　解题指导：“合作建房”的方式有多种，读者在解答此类问题时，应首先分析其“合作”方式的实质，然后按照营业税的有关政策规定确定其税目和计税依据，再进行计算。