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合并会计报表讲解
发布时间：2006/11/20 来源：北京财科学校 作者：caike 点击数：合并会计报表讲解
一、合并会计报表的概念
二、合并会计报主讲：何泽水表的合并范围 （两种）
1.母公司拥有其半数以上表决权资本的被投资企业
包括以下三种情况：
（1）母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本。
如:A公司拥有B公司50.1%的股份，则A公司为B公司的母公司。
（2）母公司间接拥有被投资企业半数以上权益性资本。
如:A公司拥有B公司70%的股份，B公司拥有C公司70%的股份，则A公司间接拥有C公司70%的股份（注意，A公司间接拥有C公司的股份不是49%）。
（3）母公司直接和间接方式合计拥有、控制被投资企业半数以上权益性资本。
如:A公司拥有B公司70%的股份，拥有C公司35%的股份，B公司拥有C公司30%的股份，则A公司直接和间接拥有C公司65%的股份
包括以下三种情况：
（1）母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本。
如:A公司拥有B公司50.1%的股份，则A公司为B公司的母公司。
（2）母公司间接拥有被投资企业半数以上权益性资本。
如:A公司拥有B公司70%的股份，B公司拥有C公司70%的股份，则A公司间接拥有C公司70%的股份（注意，A公司间接拥有C公司的股份不是49%）。
（3）母公司直接和间接方式合计拥有、控制被投资企业半数以上权益性资本。
如:A公司拥有B公司70%的股份，拥有C公司35%的股份，B公司拥有C公司30%的股份，则A公司直接和间接拥有C公司65%的股份
2.被母公司控制的其他被投资企业
（1）通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权。
（2）根据章程或协议有权控制企业的财务和经营政策。
（3）有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员。
（4）在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。
（1）通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权。
（2）根据章程或协议有权控制企业的财务和经营政策。
（3）有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员。
（4）在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。
（二）不纳入合并会计报表合并范围的子公司（6种情况）
1.已准备关停并转的子公司。
2.按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司。
3.已宣告破产的子公司。
4.准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司。
5.非持续经营的所有者权益为负数的子公司。
注意：持续经营的所有者权益为负数的子公司应纳入合并范围。
6.受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。
1.已准备关停并转的子公司。
2.按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司。
3.已宣告破产的子公司。
4.准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司。
5.非持续经营的所有者权益为负数的子公司。
注意：持续经营的所有者权益为负数的子公司应纳入合并范围。
6.受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。
三、合并会计报表编制的前期准备事项
（一）统一母子公司的会计报表决算日及会计期间
（二）统一母子公司的会计政策
（三）对子公司股权投资采用权益法核算
（四）对子公司外币表示的会计报表进行折算
（一）统一母子公司的会计报表决算日及会计期间
（二）统一母子公司的会计政策
（三）对子公司股权投资采用权益法核算
（四）对子公司外币表示的会计报表进行折算
四、合并会计报表的种类及其编制原则
合并报表的种类，主要包括：合并资产负债表，合并利润表，合并利润分配表和合并现金流量表。
原则有几个方面：
（1）以个别报表为基础。
（2）一体性原则（编制抵销分录的一个最关键的内容）。在编制合并报表时，应当按照将母公司和所有子公司作为整体来看待。视为同一会计主体。母公司和 子公司发生的经营活动都应当从企业集团这一整体的角度进行考虑，所以，它们彼此之间发生的业务，才要进行抵销处理。
（3）重要性原则。
合并报表的种类，主要包括：合并资产负债表，合并利润表，合并利润分配表和合并现金流量表。
原则有几个方面：
（1）以个别报表为基础。
（2）一体性原则（编制抵销分录的一个最关键的内容）。在编制合并报表时，应当按照将母公司和所有子公司作为整体来看待。视为同一会计主体。母公司和 子公司发生的经营活动都应当从企业集团这一整体的角度进行考虑，所以，它们彼此之间发生的业务，才要进行抵销处理。
（3）重要性原则。
第二节 合并会计报表抵销分录的编制
编制合并资产负债表时需要抵销处理的项目主要有：(1)母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目；(2)母公司与子公司、子公司相互之间发生内部债权债务项目；(3) 未实现内部销售利润（包括存货项目、固定资产项目、无形资产项目）；(4)盈余公积项目。
编制合并利润表和合并利润分配表时需要抵销处理的项目主要有：(1)内部销售收入和内部销售成本项目；(2)内部投资收益项目，包括内部利息收入与利息支出项目、内部权益性资本投资收益项目；(3)管理费用项目，即管理费用中的内部应收账款计提的坏账准备等；(4)纳入合并范围的子公司利润分配项目。
编制合并资产负债表时需要抵销处理的项目主要有：(1)母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目；(2)母公司与子公司、子公司相互之间发生内部债权债务项目；(3) 未实现内部销售利润（包括存货项目、固定资产项目、无形资产项目）；(4)盈余公积项目。
编制合并利润表和合并利润分配表时需要抵销处理的项目主要有：(1)内部销售收入和内部销售成本项目；(2)内部投资收益项目，包括内部利息收入与利息支出项目、内部权益性资本投资收益项目；(3)管理费用项目，即管理费用中的内部应收账款计提的坏账准备等；(4)纳入合并范围的子公司利润分配项目。
一、母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销
抵销分录为：
借：实收资本（子公司）
资本公积（子公司）
盈余公积（子公司）
未分配利润（子公司）
合并价差
贷：长期股权投资（母公司）
少数股东权益（子公司所有者权益× 少数股东持股比例）
抵销分录为：
借：实收资本（子公司）
资本公积（子公司）
盈余公积（子公司）
未分配利润（子公司）
合并价差
贷：长期股权投资（母公司）
少数股东权益（子公司所有者权益× 少数股东持股比例）
注意：如为全资子公司，没有“少数股东权益”。
技巧是按顺序做分录。
*先将子公司的净资产抵销；**再将母公司对子公司的长期股权投资全部转平；***少数股东权益是子公司的净资产与少数股权比例的乘积，一定要计算准确；****最后倒推出合并价差。合并价差的金额应该与“长期股权投资——**公司（股权投资差额）”的余额相一致，因“长期股权投资——**公司（股权投资差额）”的余额只会出现在借方，故合并价差也只会出现在借方。
例1：假设某母公司对其子公司长期股权投资的数额为30 000元，拥有该子公司80%的股份。该子公司所有者权益总额为35 000元，其中实收资本为20 000元；资本公积为8 000元，盈余公积1 000元，未分配利润为6 000元，
其抵销的分录如下：
借：实收资本 20000
资本公积 8000
盈余公积 1000
未分配利润 6000
合并价差 2000
贷：长期股权投资 30000
少数股东权益 7000
借：实收资本 20000
资本公积 8000
盈余公积 1000
未分配利润 6000
合并价差 2000
贷：长期股权投资 30000
少数股东权益 7000
二、内部投资收益等项目与子公司利润分配有关项目等的抵销
抵销分录为：
借：期初未分配利润（子公司）
投资收益 （母公司）
少数股东收益（子公司净利润× 少数股东持股比例）
贷：提取盈余公积（子公司）
应付利润 （子公司）
未分配利润 （子公司）
注意：合并抵销所做的抵销分录，用的是“报表项目”。
抵销分录为：
借：期初未分配利润（子公司）
投资收益 （母公司）
少数股东收益（子公司净利润× 少数股东持股比例）
贷：提取盈余公积（子公司）
应付利润 （子公司）
未分配利润 （子公司）
注意：合并抵销所做的抵销分录，用的是“报表项目”。
抵销技巧：这个抵销分录可以从子公司的利润分配表来完成。借方反映的是子公司利润分配的来源（即净利润+年初未分配利润+其他转入=可供分配利润）；贷方反映的是利润分配的去向（即提取盈余公积、应付投资者利润和年末未分配利润；注意：年末未分配利润也必须理解为利润分配的一个去向）。 可供利润分配的来源必然等于利润分配的去向，因而借方的金额必然等于贷方的金额。还要注意，如果存在少数股权，则子公司净利润要按照股权比例分解为母公司的投资收益和少数股东收益，反映在借方。
例2：假设母公司和子公司利润分配情况见表22-7。该子公司为非全资子公司，母公司拥有其80%的股份。子公司本期净利润为8 000元，母公司对子公司本期投资收益为6 400元，子公司少数股东本期收益为1 600元，子公司期初未分配利润3 000元，子公司本期提取盈余公积1 000元、分出利润4 000元、未分配利润6 000元。
借：投资收益 6 400
少数股东收益 1 600
期初未分配利润 3 000
贷：提取盈余公积 1 000
应付利润 4 000
未分配利润 6 000
少数股东收益 1 600
期初未分配利润 3 000
贷：提取盈余公积 1 000
应付利润 4 000
未分配利润 6 000
三、内部提取盈余公积的抵销处理
（一） 对以前年度提取的盈余公积的转回
借：期初未分配利润（子公司以前年度提取盈余公积×母公司持股比例）
贷：盈余公积
（二）对本期提取盈余公积的转回
借：提取盈余公积（子公司本期提取盈余公积×母公司持股比例）
贷：盈余公积
（一） 对以前年度提取的盈余公积的转回
借：期初未分配利润（子公司以前年度提取盈余公积×母公司持股比例）
贷：盈余公积
（二）对本期提取盈余公积的转回
借：提取盈余公积（子公司本期提取盈余公积×母公司持股比例）
贷：盈余公积
抵销说明：盈余公积是根据国家的法定要求提取的，并不会因为编制合并报表而消失；但在上述第一笔抵销分录中，已将子公司的盈余公积抵销，因此，必须将被抵销的盈余公积再抵销，即予以恢复（相当于负负得正）。本笔抵销分录与其说是抵销，不如说是恢复，其实质是盈余公积的恢复。（转回）
例3：某母公司拥有某一子公司80%的权益性资本。该子公司个别资产负债表中盈余公积项目的数额为7 000 000元，其中上一年度提取的盈余公积为5 000 000元，本期计提的盈余公积为2 000 000元。
（1）对子公司以前年度累计提取盈余公积的抵销
借：期初未分配利润 4 000 000
（5 000 000×80%）
（1）对子公司以前年度累计提取盈余公积的抵销
借：期初未分配利润 4 000 000
（5 000 000×80%）
贷：盈余公积 4 000 000
（2）对子公司当期提取的盈余公积的抵销
借：提取盈余公积 1 600 000
（2 000 000×80%）
（2）对子公司当期提取的盈余公积的抵销
借：提取盈余公积 1 600 000
（2 000 000×80%）
贷：盈余公积 1 600 000
【综合例题】 A公司于2001年12月31日从证券市场上购入B公司发行在外80%的股份，实际支付价款600万元，2001年12月31日B公司所有者权益为700 万元，其中：股本为500万元，盈余公积为40万元，未分配利润为160万元。2002年B公司接受现金捐赠确认的资本公积80万元，实现净利润100万 元,提取法定盈余公积10万元，提取法定公益金5万元。
2003年B公司实现净利润120万元，提取法定盈余公积12万元，提取法定公益金6万元，分配股票股利100万元。假定股权投资差额按10年摊销。
要求：编制2002年、2003年上述与投资业务有关的合并会计报表抵销分录（金额单位用万元表示）。
2003年B公司实现净利润120万元，提取法定盈余公积12万元，提取法定公益金6万元，分配股票股利100万元。假定股权投资差额按10年摊销。
要求：编制2002年、2003年上述与投资业务有关的合并会计报表抵销分录（金额单位用万元表示）。
2002年抵销分录：
1、母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销：
借：股本 500
资本公积 80
盈余公积 55
未分配利润 245（160+85）
合并价差 借差40-摊销4=36
贷：长期股权投资 740
1、母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销：
借：股本 500
资本公积 80
盈余公积 55
未分配利润 245（160+85）
合并价差 借差40-摊销4=36
贷：长期股权投资 740
（成本600+捐赠80*80%+净利润100*80%-摊销4）
少数股东权益 176
[（500+80+55+245）×20%]
少数股东权益 176
[（500+80+55+245）×20%]
2、内部投资收益等项目与子公司利润分配有关项目等的抵销：
借：投资收益 100*80%=80
少数股东收益 100*20%=20
期初未分配利润 160
贷：提取盈余公积 15
未分配利润 245
借：投资收益 100*80%=80
少数股东收益 100*20%=20
期初未分配利润 160
贷：提取盈余公积 15
未分配利润 245
（即：期末未分配利润=期初160+实现利润100-提取盈余公积15=245）
3、内部提取盈余公积的抵销处理：
（一） 对以前年度提取的盈余公积的转回
借：期初未分配利润 40*80%=32
贷：盈余公积 32
（二）对本期提取盈余公积的转回
贷：盈余公积 32
（二）对本期提取盈余公积的转回
借：提取盈余公积 15*80%=12
贷：盈余公积 12
贷：盈余公积 12
2003年抵销分录：
1、母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销：
借：股本 600
资本公积 80
盈余公积 55+18=73
未分配利润 247（上年245+当年净利扣除盈余公积后102-分配股票股利100）
合并价差 36-4=32
贷：长期股权投资 832
（上年740+净利润120*80%-摊销4）
少数股东权益 200
[（600+80+73+247）×20%]
1、母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销：
借：股本 600
资本公积 80
盈余公积 55+18=73
未分配利润 247（上年245+当年净利扣除盈余公积后102-分配股票股利100）
合并价差 36-4=32
贷：长期股权投资 832
（上年740+净利润120*80%-摊销4）
少数股东权益 200
[（600+80+73+247）×20%]
2、内部投资收益等项目与子公司利润分配有关项目等的抵销：
借：投资收益 120*80%=96
少数股东收益 120*20%=24
期初未分配利润 245（上年年末） 贷：提取盈余公积 18
转作股本的普通股股利 100
未分配利润 247
注意： 247=（上年245+当年净利扣除盈余公积后102-分配股票股利100）
借：投资收益 120*80%=96
少数股东收益 120*20%=24
期初未分配利润 245（上年年末） 贷：提取盈余公积 18
转作股本的普通股股利 100
未分配利润 247
注意： 247=（上年245+当年净利扣除盈余公积后102-分配股票股利100）
3、内部提取盈余公积的抵销处理：
（一） 对以前年度提取的盈余公积的转回
借：期初未分配利润（40+15）*80%=44
贷：盈余公积 44
（二）对本期提取盈余公积的转回
贷：盈余公积 44
（二）对本期提取盈余公积的转回
借：提取盈余公积 18*80%=14.4
贷：盈余公积 14.4
贷：盈余公积 14.4
四、内部债权与债务项目的抵销
（一）内部债权债务项目本身的抵销
在编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：应收账款与应付账款；应收票据与应付票据；预付账款与预收账款；长期债券投资与 应付债券（二者不一致的差额作为合并价差处理）；应收股利与应付股利；其他应收款与其他应付款。抵销分录为：
借：债务类项目
贷：债权类项目
（二）内部利息收入和利息费用项目的抵销
借：投资收益（长期债券投资确认的投资收益）
贷：财务费用（或在建工程）
（一）内部债权债务项目本身的抵销
在编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：应收账款与应付账款；应收票据与应付票据；预付账款与预收账款；长期债券投资与 应付债券（二者不一致的差额作为合并价差处理）；应收股利与应付股利；其他应收款与其他应付款。抵销分录为：
借：债务类项目
贷：债权类项目
（二）内部利息收入和利息费用项目的抵销
借：投资收益（长期债券投资确认的投资收益）
贷：财务费用（或在建工程）
（三）内部应收账款计提坏账准备的抵销
随着内部应收账款的 抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销，若所得税采用纳税影响会计法核算，还需将其有关的递延税款抵销。其抵销程序如下：
随着内部应收账款的 抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销，若所得税采用纳税影响会计法核算，还需将其有关的递延税款抵销。其抵销程序如下：
1、先把内部应收账款抵消。（同前）
2、之后抵销坏账准备和递延税款的期初数，抵销分录为：
借：坏账准备
贷：期初未分配利润
借：期初未分配利润
贷：递延税款（转回可抵减）
2、之后抵销坏账准备和递延税款的期初数，抵销分录为：
借：坏账准备
贷：期初未分配利润
借：期初未分配利润
贷：递延税款（转回可抵减）
3、 最后抵消本期计提（或冲回）的坏账准备及其递延税款 借：管理费用
贷：坏账准备
借：递延税款
贷：所得税
如为转回坏账准备，抵消分录相反。
贷：坏账准备
借：递延税款
贷：所得税
如为转回坏账准备，抵消分录相反。
例：某母公司本期个别资产负债中应收账款50 000元全部为内部应收账款，其应收账款按余额的5‰计提坏账准备，本期坏账准备余额为250元，子公司个别资产负债表中应付账款50 000元全部为对母分司应付账款。
应将内部应收账款与应付账款相互抵销；同时还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，其抵销分录为：
（1）借：应付账款 50 000
贷：应收账款 50 000
（2）借：坏账准备 250
贷：管理费用 250
（1）借：应付账款 50 000
贷：应收账款 50 000
（2）借：坏账准备 250
贷：管理费用 250
例：假设母公司只拥有一个子公司，其上期内部应收账款、内部应收账款计提的坏账准备抵销情况与上例情况相同，即母公司上期个别资产负债表中应收账款全部为对子公司内部应收账款，其数额50 000元，按5‰的比例计提坏账准备250元，在其个别资产负债表中坏账准备项目的数额为250元。母公司本期个别资产负债表中对子公司内部应收账款余额仍为50 000元，坏账准备余额为250元，本期未计提坏账准备。
（1）将内部应收账款与应付账款相互抵销。
（1）将内部应收账款与应付账款相互抵销。
借：应付账款 50 000
贷：应收账款 50 000
（2）将上期内部应收账款计提的坏账准备抵销。
贷：应收账款 50 000
（2）将上期内部应收账款计提的坏账准备抵销。
借：坏账准备 250
贷：期初未分配利润 250
贷：期初未分配利润 250
例：假设母公司上期内部应收账款、内部应收账款计提的坏账准备抵销情况与上例相同，母公司本期个别资产负债表中对子公司内部应收账款为66 000元，坏账准备的数额为330元，本期对子公司内部应收账款净增加16 000元，本期内部应收账补提坏账准备为80元。
（1）将内部应收账款予以抵销，
（1）将内部应收账款予以抵销，
借：应付账款 66 000
贷：应收账款 66 000
（2）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销， 借：坏账准备 250
贷：期初未分配利润 250
（3）将本期计提的坏账准备80元予以抵销。
贷：应收账款 66 000
（2）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销， 借：坏账准备 250
贷：期初未分配利润 250
（3）将本期计提的坏账准备80元予以抵销。
借：坏账准备 80
贷：管理费用 80
贷：管理费用 80
例：假设母公司前期内部应收账款、内部应收账款计提的坏账准备抵销情况与上例相同。母公司本期个别资产负债表中对子公司内部应收账款为32 000元，坏账准备余额为160元。内部应收账款比上期净减少18 000元，本期冲销内部应收账款计提坏准备90元。
（1）将内部应收账款与应付账款相互抵销。
借：应付账款 32 000
贷：应收账款 32 000
（2）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销， 借：坏账准备 250
贷：期初未分配利润 250
（3）将本期冲减的坏账准备90元予以抵销，
借：管理费用 90
贷：坏账准备 90
（1）将内部应收账款与应付账款相互抵销。
借：应付账款 32 000
贷：应收账款 32 000
（2）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销， 借：坏账准备 250
贷：期初未分配利润 250
（3）将本期冲减的坏账准备90元予以抵销，
借：管理费用 90
贷：坏账准备 90
例：大海公司和长江公司为同一母公司的子公司，所得税均采用债务法核算，税率均为33%。2004年12月31日，长江对大海 的应收账款为1000万元。2005年12月31日，长江公司对大海公司的应收账款为800万元，长江公司按5%计提坏账准备。假定长 江和大海按5‰计提的坏账准备可计入应纳税所得额。做2005年的抵消分录。
（1）借：应付账款 8000000
贷：应收账款 8000000
（2）抵销坏账准备和递延税款的期初数
借：坏账准备 500000（10000000×5%）
贷：期初未分配利润 500000
借：期初未分配利润148500[（10000000×5%-10000000×5‰）×33%
贷：递延税款 148500
（3）抵销本期冲回的坏账准备和递延税款
借：管理费用 2000000*5%=100000
贷：坏账准备 100000
借：递延税款 29700[（2000000×5%-2000000×5‰）×33%]
贷：所得税 29700
（1）借：应付账款 8000000
贷：应收账款 8000000
（2）抵销坏账准备和递延税款的期初数
借：坏账准备 500000（10000000×5%）
贷：期初未分配利润 500000
借：期初未分配利润148500[（10000000×5%-10000000×5‰）×33%
贷：递延税款 148500
（3）抵销本期冲回的坏账准备和递延税款
借：管理费用 2000000*5%=100000
贷：坏账准备 100000
借：递延税款 29700[（2000000×5%-2000000×5‰）×33%]
贷：所得税 29700
例：大海公司和长江公司为同一母公司的子公司，所得税均采用债务法核算，税率均为33%。2004年12月31日，长江对大海 的应收账款为1000万元。2005年12月31日，长江公司对大海公司的应收账款为800万元，长江公司按5%计提坏账准备。假定长 江和大海按5‰计提的坏账准备可计入应纳税所得额。做2005年的抵消分录。
（1）借：应付账款 8000000
贷：应收账款 8000000
（2）抵销坏账准备和递延税款的期初数
借：坏账准备 500000（10000000×5%）
贷：期初未分配利润 500000
借：期初未分配利润148500[（10000000×5%-10000000×5‰）×33%
贷：递延税款 148500
（3）抵销本期冲回的坏账准备和递延税款
借：管理费用 2000000*5%=100000
贷：坏账准备 100000
借：递延税款 29700[（2000000×5%-2000000×5‰）×33%]
贷：所得税 29700
（1）借：应付账款 8000000
贷：应收账款 8000000
（2）抵销坏账准备和递延税款的期初数
借：坏账准备 500000（10000000×5%）
贷：期初未分配利润 500000
借：期初未分配利润148500[（10000000×5%-10000000×5‰）×33%
贷：递延税款 148500
（3）抵销本期冲回的坏账准备和递延税款
借：管理费用 2000000*5%=100000
贷：坏账准备 100000
借：递延税款 29700[（2000000×5%-2000000×5‰）×33%]
贷：所得税 29700
五、内部商品销售业务的抵销
（一）不考虑存货跌价准备内部商品销售业务的抵销
1、销售当期
（一）不考虑存货跌价准备内部商品销售业务的抵销
1、销售当期
①假设子公司内部购入存货全部未销
借：主营业务收入（内部收入）
贷：主营业务成本（内部成本）
存货（期末存货中包含的未实现利润）
存货（期末存货中包含的未实现利润）
②假设内部购入的存货全部已销
借：主营业务收入 （内部收入）
贷：主营业务成本 （内部收入）
贷：主营业务成本 （内部收入）
③部分已销，部分未销（同时作上述两个分录，或做下面的分录）
借：主营业务收入 （内部收入）
借：主营业务收入 （内部收入）
贷：主营业务成本（差额）
存货（期末存货中包含的未实现利润）
2、连续编制：
（1）本期未购入，上期购入的存货全部未出售
借：期初未分配利润
贷：存货（期初存货中包含的未实现的利润）
（2）本期未购入，将上期购入的存货全部出售
借：期初未分配利润
贷：主营业务成本（期初存货中包含的未实现的利润）
（3）本期未购入，将上期购入的存货，部分出售
可以作上述两个分录，或合并。
（4）本期未购入，将上期购入的存货全部出售连同本期购入的存货，部分售出。（468页）
1.将期初存货中未实现内部销售利润抵销
借：期初未分配利润（期初存货中未实现内部销售利润）
贷：主营业务成本
2.将本期内部商品销售收入抵销
借：主营业务收入（本期内部销售的收入）
贷：主营业务成本
3.将期末存货中未实现内部销售利润抵销
借：主营业务成本
贷：存货（期末存货中未实现销售利润）
借：期初未分配利润（期初存货中未实现内部销售利润）
贷：主营业务成本
2.将本期内部商品销售收入抵销
借：主营业务收入（本期内部销售的收入）
贷：主营业务成本
3.将期末存货中未实现内部销售利润抵销
借：主营业务成本
贷：存货（期末存货中未实现销售利润）
例：某母公司本期向子公司销售商品10 000元，其销售成本为8 000元；子公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。
（1）借：主营业务收入 10 000
贷：主营业务成本 10 000
（2）借：主营业务成本 2 000
贷：存货 2 000
（1）借：主营业务收入 10 000
贷：主营业务成本 10 000
（2）借：主营业务成本 2 000
贷：存货 2 000
例：上期母公司与子公司内部购销情况见上例。本期母公司向该子公司销售产品15 000元，母公司本期销售毛利率与上期相同，为20%，销售成本为12 000元，子公司本期实现对外销售收入为18 000元，销售成本为12 600元，期末存货为12 400元（期初存货为10 000元+本期购进存货15 000元-本期销售成本12 600元），存货价值中包含的未实现内部销售利润为2 480元。（469页）
（1）调整期初未分配利润的数额
借：期初未分配利润 2 000
贷：主营业务成本 2 000
（2）抵销本期内部销售收入
借：主营业务收入 15 000
贷：主营业务成本 15 000
（3）抵销期末存货中包含的未实现内部销售利润
借：主营业务成本 2 480
贷：存货 2 480
（1）调整期初未分配利润的数额
借：期初未分配利润 2 000
贷：主营业务成本 2 000
（2）抵销本期内部销售收入
借：主营业务收入 15 000
贷：主营业务成本 15 000
（3）抵销期末存货中包含的未实现内部销售利润
借：主营业务成本 2 480
贷：存货 2 480
（二）存货跌价准备及所得税费用的抵销
购买企业对内部购买形成的存货计提跌价准备的抵销处理有两种情况，一是计提的存货跌价准备小于或等于存货中未实现内部销售利润，在这种情况下，存货跌 价准备抵销的数额即为内部存货计提的跌价准备；二是计提的存货跌价准备大于存货中未实现内部销售利润，在这种情况下，存货跌价准备抵销的数额应以存货中未 实现内部销售利润为限。在纳税影响会计法下，还需将相关的递延税款抵销，其抵销程序如下：
购买企业对内部购买形成的存货计提跌价准备的抵销处理有两种情况，一是计提的存货跌价准备小于或等于存货中未实现内部销售利润，在这种情况下，存货跌 价准备抵销的数额即为内部存货计提的跌价准备；二是计提的存货跌价准备大于存货中未实现内部销售利润，在这种情况下，存货跌价准备抵销的数额应以存货中未 实现内部销售利润为限。在纳税影响会计法下，还需将相关的递延税款抵销，其抵销程序如下：
首先抵销存货跌价准备及其递延税款的期初数。
借：存货跌价准备
贷：期初未分配利润
借：期初未分配利润
贷：递延税款
然后将本期计提（或冲回）的存货跌价准备及其递延税款抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。
借：存货跌价准备
贷：管理费用
借：所得税
贷：递延税款
借：存货跌价准备
贷：期初未分配利润
借：期初未分配利润
贷：递延税款
然后将本期计提（或冲回）的存货跌价准备及其递延税款抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。
借：存货跌价准备
贷：管理费用
借：所得税
贷：递延税款
例：某母公司本期向子公司销售商品10000元，其销售成本为8000元；子公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。子公司期未 对存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净值降至9200元，为此，子公司期末对该存货计提存货跌价准备800元。
子公司该存货的可变理净值降至9200元，成本10000元，计提存货跌价准备800元。而站在集团角度看，成本应为8000元，小于可变理净值9200元，没有跌价。
子公司该存货的可变理净值降至9200元，成本10000元，计提存货跌价准备800元。而站在集团角度看，成本应为8000元，小于可变理净值9200元，没有跌价。
（1）借：主营业务收入 10000
货：主营业务成本 10000
（2）借：主营业务成本 2000
贷：存货 2000
（3）借：存货跌价准备 800
贷：管理费用 800
货：主营业务成本 10000
（2）借：主营业务成本 2000
贷：存货 2000
（3）借：存货跌价准备 800
贷：管理费用 800
例：某公司本期向子公司销售商品10000元，其销售成本为8000元；子公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。子公司期末对 存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净值降至7600元，为此，子公司期末对该存货计提存货跌价准备2400元。
子公司该存货的可变理净值降至7600元，成本10000元，计提存货跌价准备2400元。而站在集团角度看，成本应为8000元，大于可变理净值7600元，跌价应为400元，所以冲回多提的跌价准备2000。
子公司该存货的可变理净值降至7600元，成本10000元，计提存货跌价准备2400元。而站在集团角度看，成本应为8000元，大于可变理净值7600元，跌价应为400元，所以冲回多提的跌价准备2000。
（1）借：主营业务收入 10000
贷：主营业务成本 10000
（2）借：主营业务成本 2000
贷：存货 2000
（3）借：存货跌价准备 2000
贷：管理费用 2000
贷：主营业务成本 10000
（2）借：主营业务成本 2000
贷：存货 2000
（3）借：存货跌价准备 2000
贷：管理费用 2000
P473例22：假设某母公司上期向子公司销售商品10000元，其销售成本为8000元；子公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存 货，子公司期末对存货进行检查时，其可变现净值降至9200元，子公司期末对该存货计提存货跌价准备800元。在编制上期合并会 计报表时，已将该存货跌价准备予以抵销（有关抵销处理见例20）。本期子公司从母公司购进存货15000元，母公司销售该商品的销售成本为12000元。 子公司上期从母公司购进存货本期全部售出，销售价格为13000元；本期从母公司购进存货销售40%，销售价格为7500元，另60%形成期末存货（其取 得成本为9000元）。本期期末该内部购进存货的可变理净值为8000元。
（1）借：存货跌价准备 800
贷：期初未分配利润 800
（2）借：期初未分配利润 2000
贷：主营业务成本 2000
（3）借：主营业务收入 15000
贷：主营业务成本 15000
（4）借：主营业务成本 1800
贷：存货 1800
（5）借：存货跌价准备 200
贷：管理费用 200
贷：期初未分配利润 800
（2）借：期初未分配利润 2000
贷：主营业务成本 2000
（3）借：主营业务收入 15000
贷：主营业务成本 15000
（4）借：主营业务成本 1800
贷：存货 1800
（5）借：存货跌价准备 200
贷：管理费用 200
例23：子公司本期期末对存货清查时，该内部购进存货的可变现净值为6500元，子公司计提的存货跌价准备为2500，其他资料与例22相同。
（1）借：存货跌价准备 800
贷：期初未分配利润 800
（2）借：期初未分配利润 2000
贷：主营业务成本 2000
（3）借：主营业务收入 15000
贷：主营业务成本 15000
（4）借：主营业务成本 1800
贷：存货 1800
（5）借：存货跌价准备 1000
贷：管理费用 1000
贷：期初未分配利润 800
（2）借：期初未分配利润 2000
贷：主营业务成本 2000
（3）借：主营业务收入 15000
贷：主营业务成本 15000
（4）借：主营业务成本 1800
贷：存货 1800
（5）借：存货跌价准备 1000
贷：管理费用 1000
例23：子公司本期期末对存货清查时，该内部购进存货的可变现净值为6500元，子公司计提的存货跌价准备为2500，其他资料与例22相同。
（1）借：存货跌价准备 800
贷：期初未分配利润 800
（2）借：期初未分配利润 2000
贷：主营业务成本 2000
（3）借：主营业务收入 15000
贷：主营业务成本 15000
（4）借：主营业务成本 1800
贷：存货 1800
（5）借：存货跌价准备 1000
贷：管理费用 1000
贷：期初未分配利润 800
（2）借：期初未分配利润 2000
贷：主营业务成本 2000
（3）借：主营业务收入 15000
贷：主营业务成本 15000
（4）借：主营业务成本 1800
贷：存货 1800
（5）借：存货跌价准备 1000
贷：管理费用 1000