第十二章　生产循环审计循环

本章考情分析

　　由于存货历来属于重要的审计项目，所以，本章属于审计实务中比较重要的内容。在近年的考试可以说各种题型均已在本章涉及，尤其是2002年和2004年均考了综合题。近年客观题主要考查了存货成本的审计，存货监盘，发出存货的计价，期末结存存货的计价等。综合题考查了存货的内部控制和存货的监盘程序。
　　2006年教材在本章没有变化。考生在2006年的考试中应注意把握生产循环的分析性复核；存货的监盘；存货的计价和截止测试。此外还应注意相关的会计知识。

　　第一节　生产循环的特性

　　生产循环的主要业务流程如下：
　　计划和安排生产（生产通知单）---->发出原材料（领发料凭证）---->生产产品---->核算产品成本（成本计算单）---->储存产成品（入库单）---->发出产成品（出库单）。

　　第二节　内部控制测试和交易的实质性测试

　　一、生产循环内部控制及其测试概述（一览表）
　　
　　二、生产循环内部控制测试

　　第三节　存货成本审计

　　一、直接材料成本的审计
　　从审阅材料和生产成本明细账，抽查有关费用凭证，验证产品直接耗用材料的数量、计价和材料费用的分配是否真实、合理。
　　二、直接人工成本的审计

　　三、制造费用的审计

　　四、主营业务成本的审计
　　主要通过审阅主营业务成本明细账、库存商品明细账等记录并核对有关凭证；编制生产成本及销售成本倒扎表，与总账核对。
　　表12-3　生产成本及销售成本倒扎表

项目	未审数	调整或重分类金额借（贷）	审定数
原材料期初余额 加：本期购进 减：原材料期末余额 其他发出数 直接材料成本 加：直接人工成本 制造费用 生产成本 加：在产品期初余额 减：在产品期末余额 产品生产成本 加：产成品期初余额 减：产成品期末余额 销售成本

　　【例题1】
　　在对甲公司2004年度会计报表审计中，A注册会计师负责生产成本及主营业务成本的审计。审计过程中，A注册会计师遇到以下问题，请代为做出正确的专业判断。
在下列制造费用的审计调整建议中，正确的是（　）。
　　A.对甲公司本年度未使用的生产设备计提的折旧费用，由制造费用调整至管理费用
　　B.对甲公司本年度发生的生产设备大修理费用，由制造费用调整至管理费用
　　C.对甲公司本年度发生的车间生产人员的劳动保护费，由制造费用调整至管理费用
　　D.对甲公司本年度生产用固定资产大修理期间的停工损失，由制造费用调整至管理费用
　　
　　答案：A
　　解析：对未使用和不需用的固定资产所计提的折旧应计入管理费用。
　　【例题2】
　　在对生产型企业K公司2004年度会计报表进行审计时，Z注册会计师负责生产循环的审计。在审计过程中，Z注册会计师遇到以下事项，请代为做出正确的专业判断。（2005年）
　　（1）某产品2004年的毛利率与2003年相比有所上升，K公司提供了以下解释，其中与毛利率变动不相关的是（　）。
　　A.该产品的销售价格与2003年相比有所上升
　　B.该产品的产量与2003年相比有所增加
　　C.该产品的销售收入占当年主营业务收入的比例与2003年相比有所上升
　　D.该产品使用的主要原材料的价格与2003年相比有所下降
　　
　　答案：C
　　解析：该产品的销售收入占当年主营业务收入的比例增加，不一定是该产品销售收入的增长带来的，而且，即使是该产品收入增加，其产品的售价和成本不变，毛利率也不会发生变动。而该产品的售价和原材料价格的变化必然导致毛利率的变化。该产品产量增加，会导致单位生产成本的下降，因此，毛利率会增加。
　　（2）K公司的主营业务成本均为所销售产品的成本，K公司存货项目余额和生产成本发生额如下（金额单位：人民币万元）：　　

存货项目余额	2004年12月31日	2003年12月31日
原材料余额	7500	4800
在产品余额	6800	5300
产成品余额	13700	12400

 

	2004年度	2003年度
生产成本发生额	175000	119000

　　假定不考虑其他因素，K公司2004年度主营业务成本应为（　）。
　　A.169500万元
　　B.172200万元
　　C.173700万元
　　D.177800万元
　　
　　答案：B
　　解析：产成品的数额是：5300+175000-6800=173500（万元）
　　销售的产品成本=12400+173500-13700=172200（万元）

　　第四节　分析性复核

　　一、简单比较法
　　对生产循环的相关项目运用简单比较法进行分析性复核，主要是判断其总体合理性，确定审计的重点。

　　二、比率分析法
　　1.存货周转率
　　存货周转率是用以衡量销售能力和存货是否积压的指标。利用存货周转率进行纵向比较或与其他同行企业进行横向比较时，要求存货计价持续一致。存货周转率的波动可能意味着被审计单位存在以下情况：
　　（1）有意或无意地减少存货储备；
　　（2）存货管理或控制程序发生变动；
　　（3）存货成本项目发生变动；
　　（4）存货核算方法发生变动；
　　（5）存货跌价准备计提基础或冲销政策发生变动；
　　（6）销售额发生大幅度变动。
　　2.毛利率
　　毛利率是反映盈利能力的主要指标，用以衡量成本控制及销售价格的变化。毛利率的波动可能意味着被审计单位存在以下情况：
　　（1）销售价格发生变动；
　　（2）销售产品总体结构发生变动；
　　（3）单位产品成本发生变动；
　　（4）固定制造费用比重较大时销售数量发生变动。

　　第五节　存货的监盘

　　总结：　　
　　1.制定监盘计划：
　　（1）了解被审单位特点；
　　（2）和管理当局复核讨论被审单位的盘点计划；
　　（3）制定监盘计划。
　　2.实施监盘程序
　　（1）观察被审单位盘点；
　　（2）进行抽查。

　　一、制订存货监盘计划
　　注册会计师应当根据被审计单位的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘做出合理安排。
　　1.制定存货监盘计划的基本要求：注册会计师应当根据被审计单位存货的特点，在评价被审计单位盘点计划的基础上编制存货监盘计划。
　　2.制定存货监盘计划应实施的工作
在编制存货监盘计划时，注册会计师应当实施以下工作：（1）了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所；（2）了解存货会计系统及其他相关的内部控制；（3）评估与存货相关的固有风险、控制风险和检查风险及重要性；（4）查阅以前年度的存货监盘工作底稿；（5）考虑实地察看存货的存放场所；（6）考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作；（7）复核或与管理当局讨论存货盘点计划。
　　（1）盘点时间安排
　　（2）存货盘点范围和场所的确定。
　　（3）盘点人员的分工及胜任能力。
　　（4）盘点前的会议及任务布置。
　　（5）存货的整理和排列，毁损、陈旧、过旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位的存货的区分。
　　（6）存货的计量工具和计量方法。
　　（7）在产品完工程度的确定方法。
　　（8）存放在外单位的存货的盘点安排。
　　（9）存货收发截止的控制。
　　（10）盘点期间存货移动的控制。
　　（11）盘点表单的设计、使用与控制。
　　（12）盘点结果的汇总及盘盈盘亏的分析、调查与处理。
　　3.存货监盘计划的主要内容
　　存货监盘计划应当包括以下主要内容：
　　（1）存货监盘的目标、范围及时间安排
　　（2）存货监盘的要点及关注事项
　　（3）参加存货监盘人员的分工
　　（4）抽查的范围

　　二、实施存货监盘程序
　　1.观察程序
　　在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识。注册会计师在实施存货监盘过程中，应当随被审计单位安排的存货盘点人员，注意观察被审计单位事先制定的存货盘点计划是否得到执行，盘点人员是否准确无误地记录了被盘点存货的数量和状况。
　　2.抽查程序
　　注册会计师应当进行适当的抽查，将抽查结果与被审计单位盘点记录核对，并形成相应记录。抽查的目的既可以是为确定被审计单位盘点计划得到适当的执行（控制测试），也可以是为了证实被审计单位的存货实物总额（实质性测试）。
　　抽查的范围通常包括所有盘点工作小组的盘点内容以及难以盘点或隐蔽性较强的存货。
　　抽查的方法：抽查时，注册会计师应当从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；注册会计师还应当从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。如果发现差异，注册会计师一方面应当查明原因并提请被审计单位更正；另一方面，应当考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，增加抽查范围以减少错误的发生。注册会计师还可以要求被审计单位重新进行盘点。
　　3.需要特别关注的情况
　　第一，注册会计师应当特别关注存货的移动情况，防止遗漏或重复盘点。
　　第二，注册会计师应当特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当地区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货。
　　第三，注册会计师应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。
　　4.存货监盘结束时的工作

　　三、特殊情况的处理
　　1.由于存货的性质和位置而无法实施监盘程序
　　注册会计师应当考虑能否实施替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。替代审计程序主要包括：检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料；检查资产负债表日后发生的销货交易凭证；向顾客或供应商函证。
　　2.因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货监盘已经完成
　　注册会计师应当评估存货内部控制的有效性，对存货进行适当抽查或提请被审计单位另择日期重新盘点，同时测试在该期间发生的存货交易，以获取有关期末存货数量和状况的充分适当的审计证据。
　　3.委托其他单位保管或已作质押的存货
　　注册会计师应当向保管人或债权人函证。如果存货所占比重较大，注册会计师还应当考虑实施存货监盘或利用其他注册会计师的工作。
　　4.首次接受委托的情况
　　当注册会计师首次接受委托未能对上期存货实施监盘，且该存货对本期会计报表存在重大影响时，如果已获取有关本期期末存货余额的充分适当的审计证据，注册会计师应当实施以下一项或多项审计程序，以获取有关本期期初存货余额的充分适当的审计证据：
　　（1）查阅前任注册会计师工作底稿；
　　（2）审阅上期存货盘点记录及文件；
　　（3）抽查上期存货交易记录；
　　（4）运用毛利百分比法等进行分析。
　　【例题1】
　　单项选择题
　　在对K公司2002年度会计报表进行审计时，A注册会计师负责生产循环的审计。在审计过程中遇到以下问题，请代为做出正确的专业判断。（2003年）
　　K公司实行实地盘存制。在复核2003年1月2日对K公司的存货监盘备忘及相关审计工作底稿时，注意到以下情况，其中做法正确的是（　）。
　　A.监盘前将抽盘范围告知K公司，以便其做好相关准备
　　B.索取全部盘点表并按编号顺序汇总后，进行账账、账实核对
　　C.抽盘后将抽盘记录交予K公司，要求K公司据以修正盘点表
　　D.未能监盘期初存货，根据期末监盘结果倒推存货期初余额，并予以确认

　　答案：B
　　解析：A不能预先告知被审计单位；C抽盘记录是注册会计师的获取的审计证据不能交被审计单位；D只有在期后进行盘点时才能倒推计算确定资产负债表日的存货实有数。
　　【例题2】
　　T公司设立于2003年7月，从事海洋捕捞和海产品销售业务。ABC会计师事务所于2003年11月30日接受委托，承接了T公司2003年度会计报表审计业务。A注册会计师接受ABC会计师事务所指派，负责该项审计业务。相关资料如下：（2004年）
　　2003年12月中旬， A注册会计师在对T公司进行预审过程中，获知以下情况，并对存货监盘做出了相应安排：
　　（1）T公司拥有12艘渔轮，其中9艘为近海渔轮，3艘为远洋渔轮。由于远洋捕捞业务的季节性和特殊性，至2003年12月31日，3艘远洋渔轮仍将在外海作业，并将于2004年6月30日全部返港。
　　（2）T公司的1艘远洋渔轮捕捞的海产品全部委托F国的一家仓储公司代为存储，由T公司在F国设立的经销处组织销售。该艘远洋渔轮将在2004年4月30日到F国最后一次卸货，并于6月30日空载返回至国内休息。
　　（3）T公司将于2003年12月31日分别对不同地点的存货数量采用不同的方法予以核实；对于国内冷库库存存货，由公司组织相关人员进行盘点，填写盘点表，由财务部门核对确认；对于9艘近海渔轮，要求于2003年12月31日返港，由公司组织相关人员在卸货时采用磅称测量的方法对其存货进行盘点并另库存放，由财务部门根据盘点表核对确认。对于外海作业的3艘远洋渔轮，要求按照公司统一部署实施盘点，填写盘点表并传真回公司，经公司的生产部门审核后，由财务部门核对确认；对于存储于F国的海产品存货，要求其经销处组织盘点，并将存货盘点表传真回公司，由财务部门核对确认。
　　（4）A注册会计师决定对国内冷库库存存货以及返港的9艘渔轮的存货实施监盘；对存储于F国的海产品存货委托F国会计师事务所实施监盘。
　　（5）T公司向有关部门提交年度会计报表的截止时间为2004年4月30日，注册会计师无法在该截止日前对远洋渔轮的存货实施监盘程序。T公司希望A注册会计师理解公司存货存放位置的特殊性，要求通过检查公司生产计划与生产日志，存货收、发、存记录以及经财务部门核对确认的期末存货盘点表等，对远洋渔轮2003年12月31日的存货数量予以审计确认。
　　要求：
　　（1）针对资料中（3），对于T公司使用磅称测量方法进行的存货盘点，简要说明A注册会计师在监盘过程中应当考虑实施哪些审计程序。
　　（2）针对资料中（5），请回答A注册会计师能否同意T公司的要求，并简要说明理由。
　　（3）针对资料中（4），假定ABC会计师事务所于2004年初接受委托审计T公司2003年度会计报表，而T公司已于2003年12月31日对存货进行了盘点，请简要回答，为确认2003年12月31日T公司国内冷库库存存货以及返港的9艘近海渔轮存货的数量，A注册会计师应当实施哪些必要的审计程序。
　　
　　答案：
　　（1）在监盘前和监盘过程中均应检验磅秤的精准度，并留意磅秤的位置移动与重新调校程序，将检查和重新称量程序相结合，检查重量单位的换算问题。
　　（2）不应同意；由于资产负债表日重大比重的在途存货无法监盘，且不存在其它审计程序予以替代，难以获取充分、适当的审计证据。
　　（3）评估存货内部控制的有效性；对存货进行抽盘；提请被审计单位另择日期重新盘点；测试在该期间发生的存货交易。

　　第六节　存货的计价审计和截止测试

　　一、存货计价审计
　　1.样本的选择。
　　计价测试的样本，应从存货数量已经盘点，单价和金额已经记入存货汇总表的结存存货中选择。抽样时可采用分层抽样法，着重选结存余额大，价格变化较频繁的项目。
　　2.计价方法的确认。
　　注册会计师应掌握企业的存货计价方法，并应对这种方法的合理性与一致性予以关注，没有足够理由，计价方法在同一会计年度内不得变动。
　　3.计价审计
　　进行计价审计时，注册会计师首先应对存货价格的组成内容予以审核，然后按照所了解的计价方法对所选择的存货样本进行计价审计。审计时，应排除企业已有计算程序和结果的影响，独立审计。
　　在存货计价审计中，如果企业对期末存货采用成本与可变现净值孰低的方法计价，则注册会计师应充分关注企业对存货可变现净值的确定。
　　【例题1】
　　在对K公司2002年度会计报表进行审计时，A注册会计师负责生产循环的审计。在审计过程中遇到以下问题，请代为做出正确的专业判断。（2003年）
　　在对存货减值准备进行审计时，发现K公司存在以下事项，其中正确的是（　）。
　　A.甲材料资产负债表日的账面成本高于市场价格，按二者的差额计提减值准备
　　B.乙材料在资产负债表日已发生贬值，但因期后以高于账面成本的价格出售给关联方，未计提减值准备
　　C.丙材料在资产负债表日已发生贬值，但因期后市场价格有所回升，未计提减值准备
　　D.丁材料在资产负债表日已发生毁损，直接将其计入当期损益，未计提减值准备
　　
　　答案：D
　　解析：由于存货已经毁损，应作转销处理，无需计提减值准备。
　　【例题2】
　　 在对M公司2003年度会计报表审计中，A注册会计负责生产成本及主营业务成本的审计。审计过程中，A注册会计师遇到以下问题，请代为做出正确的专业判断。（2004年）
　　M公司的会计政策规定，入库产成品按实际生产成本入账，发出产成品按先进先出法核算。2003年12月31日，M公司甲产品期末结存数量为1200件，期末余额为5210万元，M公司2003年度甲产品的相关明细资料如下（数量单位为件，金额单位为人民币万元，假定期初余额和所有的数量，入库单价均无误）：　　

日期	摘要	入库			发出			结存
		数量	单价	金额	数量	单价	金额	数量	单价	金额
1.1	期初余额							500		2500
3.1	入库	400	5.1	2040				900		4540
4.1	销售				800	5.2	4160	100		380
8.1	入库	1600	4.6	7360				1700		7740
10.3	销售				400	4.6	1840	1300		5900
12.1	入库	700	4.5	3150				2000		9050
12.31	销售				800	4.8	3840	1200		5210
12.31	期末余额							1200		5210

　　在进行相关测试后，A注册会计师应提出的审计调整建议是（）
　　A.调增主营业务成本190万元
　　B.调减主营业务成本190万元
　　C.调增主营业务成本240万元
　　D.调减主营业务成本240万元
　　
　　答案：D
　　解析：当期发出存货的成本=2500+（2040+7360+3150）-（700×4.5+500×4.6） =9600万元；M公司计算的发出存货成本为9840万元，所以应调减240万元。
　　或，按照先进先出法计算正确的期末存货应是3150+500×4.6＝5450（万元），而M确定的期末余额是5210万元，也就是说M公司期末存货低估240万元，这样发出存货就高估了240万元，所以应是调减主营业务成本240万元。

　　二、存货截止测试
　　购货业务年底截止测试就是要检查截止至当年12月31日，所购入并已包括在12月31日存货盘点范围内的存货。购货交易正确截止的关键在于存货实物纳入盘点范围的时间与存货引起的借贷双方会计科目的入账时间都处于同一会计期间。
　　购货业务年底截止测试的方法有两种：
　　第一，是抽查存货盘点日前后的购货发票与验收报告；
　　有发票，但无验收报告（货未到），属于在途物资，看在途物资是否纳入盘点范围。如果没有纳入盘点范围，则根据
　　期初+本期购入-期末结存=本期发出
　　会导致本期发出存货成本虚增，利润虚减。
　　第二，是查阅验收部门的业务记录，凡接近年底购入的货物，必须查明其相应的购货发票是否在同期入账。
　　年底有验收，但无发票，（属于货到单未到），应暂估入账，审计时应看是否暂估入账，如果没有暂估入账，则根据
　　期初+本期购入-期末结存=本期发出
　　会导致本期发出存货成本会虚减，利润会虚增。
　　按照存货正确截止的基本要求，若未将年终在途货物列入当年存货盘点范围内，只要相应的负债亦同时记入次年账内，对会计报表的影响就并不重要。
　　【例题】
　　有关存货审计的下列表述中，正确的是（　）。
　　A.对存货进行监盘是证实存货“完整性”和“权利”认定的重要程序
　　B.对难以盘点的存货，应根据企业存货收发制度确认存货数量
　　C.存货计价审计的样本应着重选择余额较小且价格变动不大的存货项目
　　D.存货截止测试的主要方法是抽查存货盘点日前后的购货发票与验收报告（或入库单）,确定每张发票均附有验收报告（或入库单）
　　
　　答案：D
　　解析:对存货进行监盘是证实存货“存在性”认定的重要程序；对难以盘点的存货，不能根据企业存货收发制度确认存货数量；存货计价审计的样本应着重选择余额较大且价格变动频繁的存货项目。
　　
　　第七节　应付工资审计

　　一、应付工资的审计目标

　　二、应付工资重要的实质性测试程序
　　
　　第八节　其他相关账户审计