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第十五章 终结审计与审计报告
发布时间：2006/11/9 来源：北京财科学校 作者：caike 点击数：一、本章内容概述
1、内容结构
本章属于《审计》教材第三大部分会计报表审计实务，介绍终结审计前注册会计师应做的工作以及编写审计报告。本章内容主要分审计报告编制前的工作和出具审计报告的工作。简单地说，首先，注册会计师将在四大业务循环和特殊项目审计中发现的重大错报汇总编制“审计差异调节表和试算平衡表”即教材P343表15-4和教材P344表15-5；然后，对会计报表作总体性复核，评价审计结果，编写审计报告草稿，并与管理当局沟通，最后写出审计报告。
2、考题与分值分布
本章近三年考题分值分布
年度 单项选择题 多项选择题 判断题 简答题 综合题 合计
题量 分值 题量 分值 题量 分值 题量 分值 题量 分值
2003 1 21 21
2004 0.2 1 0.6 15 16
2005 0．65 13 13
毫无疑问，本章属于每年重点考试章节，每年综合题都极有可能涉及审计报告实务，即使不要求写出完整的审计报告，也会与写出说明段或意见段或强调事项段有关，因此，请大家重点复习。
3、本章涉及的准则
本章涉及的审计准则有：“审计报告”、“与已审计会计报表一同披露的其他信息”、“管理当局声明”、“与管理当局沟通”、“特殊目的业务审计报告”。
4、本章重、难点
（1）表15-4和表15-5；
（2）出具四种类型审计报告的条件以及说明段或意见段或强调事项段的编写。
二、本章考点精讲
【考点一】编制审计差异调整表和试算平衡表（教材P339-342）
1.审计差异：注册会计师在审计过程中发现的被审计单位的会计处理方法与企业会计准则和企业会计制度的不一致叫审计差异。
2.审计差异分类
核算误差 建议调整的不符事项
审计差异 不建议调整的不符事项
重分类误差
3.核算误差划分原则
（1）对于单笔核算误差超过所涉及会计报表项目层次重要性水平的，应视为建议调整的不符事项；
（2）对于单笔核算误差低于所涉及会计报表项目层次重要性水平，但性质重要的，比如涉及到舞弊与违法行为的核算误差、影响收益趋势的核算误差、股本项目等不期望出现的核算误差，应视为建议调整的不符事项；
（3）对于单笔核算误差低于所涉及会计报表项目层次重要性水平，并且性质不重要的，一般应视为未调整不符事项；但当若干笔同类型未调整不符事项汇总数超过会计报表项目层次重要性水平时，应从中选取几笔转为建议调整的不符事项，过入调整分录汇总表，使未调整不符事项汇总金额降至重要性水平之下。
4.表15-1，表15-2，表15-3，表15-4，表15-5
【考点二】管理当局声明书（教材P342-346）
1.管理当局声明书的作用
（1）明确被审计单位管理当局对其会计报表应负的会计责任；
（2）有利于保护注册会计师；
（3）被审计单位管理当局声明书可作为被审计单位管理当局未来意图的证据。
2.管理当局声明书应注明的日期通常为审计报告日
3.管理当局声明书的基本内容（了解教材）
（1）已按会计准则和会计制度的要求编制会计报表；
（2）财务会计资料已全部提供给注册会计师检查；
（3）股东大会及董事会（或其他高层领导会议）的会议记录已全部提供给注册会计师查阅；
（4）被审计期间的所有交易事项均已入账；
（5）关联方交易的有关资料已提交注册会计师检查；
（6）期后事项和或有事项均已向注册会计师提供，重大的期后事项和或有事项均已在会计报表中作相应的调整和披露；
（7）对注册会计师在审计过程中提出的所有重大调整事项已作调整；
（8）无违法、违纪、舞弊现象；
（9）无蓄意歪曲或粉饰会计报表各项目的金额或分类的情况；
（10）无重大的不确定事项。
【考点三】律师声明书（教材P346-348）
1.审计期后事项和或有事项时应向律师函证，取得律师声明书。
2.律师声明书的作用
律师声明书通常可提供有力的证据，帮助注册会计师解释并报告有关的期后事项和或有事项，从而减少注册会计师对上述事项出错或误解的可能性，但其本身不足以对注册会计师形成审计意见提供基本理由。
3.倘若律师声明书表明或暗示律师拒绝提供信息，或隐瞒信息，或对被审计单位叙述的情况应予修正而不加修正，注册会计师一般应认为审计范围受到限制，就不能出具无保留意见的审计报告。
律师的责任在于声明被审计单位对有关期后事项和或有事项等的叙述是完整的（或指明其疏漏），并对被审计单位就有关期后事项和或有事项等情况的说明书做出评价。
【考点四】审计工作底稿的复核
1.审计工作底稿的三级复核（教材P102）
2.审计工作底稿的二级复核（教材P349）
3.签发审计报告前复核的内容（教材P352）
【考点五】与客户沟通（教材P353-356，了解）
1.首次接受委托前的沟通
2.签约时的沟通
3.编制审计计划时的沟通
（1）被审计单位情况及其最新变化；
（2）新的法规或专业准则对审计工作的影响；
（3）评估审计风险所需的资料；
（4）被审计单位采用的会计政策、会计估计及其变更等。
4.完成审计工作时的沟通
（1）有关会计报表的分歧；
（2）重大审计调整事项；
（3）会计信息披露中存在的可能导致修改审计报告的重大问题；
（4）被审计单位面临的可能危及其持续经营能力等的重大风险；
（5）审计意见的类型及审计报告的措辞；
（6）注册会计师拟提出的关于内部控制方面的建议。
【考点六】审计报告准则（教材P358-361）
1.审计报告的基本要素
2.公允反映的含义
（1）会计政策的选用和重大会计估计的作出符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，并且符合被审计单位的实际情况；
（2）影响会计报表使用人判断或决策的事项均已得到恰当地表达和披露；
（3）会计报表中所反映的信息已经得到合理地分类和汇总；
（4）按照重要性原则，会计报表反映了交易和事项的经济实质。
3.审计报告日期含义及界定因素
（1）含义：指注册会计师完成审计工作的日期。审计报告日期不应早于被审计单位管理当局签署会计报表的日期。
（2）界定因素：
①应当实施的程序已经完成。
②要求被审计单位调整或披露的事项已经提出，被审计单位已经作出或拒绝作出调整或披露。
③被审计单位管理当局已经正式签署会计报表。
4.出具四种不同意见审计报告的条件
5.审计报告意见段后带强调事项段的情形
（1）当存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当考虑在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调；
（2）当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，且不影响已发表的意见时，注册会计师应当在审计报告的意见段后增加强调事项段对此予以强调；
（3）除上述两种情形外，注册会计师不应在审计报告的意见段之后增加强调事项段或任何解释性段落，以免会计报表使用人产生误解。
【考点七】审计报告基本类型（教材P361-367）
1.标准无保留意见的审计报告
2.保留意见的审计报告
3.否定意见的审计报告
4.无法表示意见的审计报告
5.带强调事项段的无保留审计报告
【考点八】特殊目的的审计报告（了解）
1.特殊编制基础会计报表的审计报告（教材P372）
（1）引言段的特定内容；
（2）意见段的特定内容；
（3）观点：会计报表如依据特殊编制基础编制，注册会计师应考虑会计报表标题或其附注是否已指明该编制基础，如未适当指明，注册会计师应出具非标准审计报告。
2.会计报表组成部分的审计报告（教材P373）
（1）引言段的特定内容；
（2）意见段的特定内容；
（3）观点之一：如果已对会计报表整体发表否定意见或无法表示意见，只要会计报表组成部分不构成会计报表整体的主要部分，注册会计师就应对该组成部分出具审计报告。
（4）观点之二：注册会计师应当提请被审计单位不应在会计报表组成部分的审计报告后附送整体会计报表，以避免会计报表使用者产生误解。
3.法规、合同所涉及的财务会计规定遵循情况的审计报告（教材P375）
（1）引言段的特定内容；
（2）意见段的特定内容；
（3）观点：注册会计师接受委托，对法规、合同所涉及的财务会计规定遵循情况进行审计时，应当考虑其专业胜任能力。只有当注册会计师有能力对法规、合同所涉及的财务会计规定的整体遵循情况进行审计时，方可接受委托。如有个别事项超越其专业胜任能力，注册会计师应当考虑利用专家的帮助。
4.简要会计报表的审计报告（教材P375）
（1）观点之一：注册会计师只有在对会计报表发表审计意见后，才能对根据已审计会计报表编制的简要会计报表出具审计报告。如未对已审计会计报表发表审计意见，则不应对该简要会计报表出具审计报告；
（2）观点之二：注册会计师应当在意见段之后增加说明段，指明为了更好地理解被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，简要会计报表应与已审计报表及其审计报告一并阅读。
例1：2005年综合题第1小题（为了讲课思路的清晰，已重新编辑但绝对尊重原题，请大家拿到原题对照）
Y公司系公司发行A股的上市公司，2005年3月20日，北京ABC会计师事务所的A和B注册会计师负责完成了对Y公司2004年度会计报表的外勤审计工作。假定Y公司2004年度财务报告于2005年3月27日经董事会批准和管理当局签署，于同日报送证券交易所。2005年4月30日，Y公司召开2004年度股东大会，审议通过了2004年度财务报告。Y公司采用应付税款法核算所得税，所得税税率为33%，每年分别按净利润的10%和5%提取法定盈余公积和法定公益金，其他相关资料如下：
资料一：
（1） Y公司未经审计的2004年12月31日资产负债表项目余额如下（金额单位：
民币元）：
资料二：
（2）Y公司未经审计的2004年度利润及利润分配表项目发生额如下（金额单位：人民币元）：
资料三：在对Y公司的审计过程中，A和B注册会计师关注到以下事项
要求1：
针对资料三第（1）至第（5）事项，结合资料一提供的相关数据，如果不考虑审计重要性水平，并假定资料三第（2）事项中，Y公司办公楼在更新改造期间无需转为在建工程项目核算，请分别判断A和B注册会计师是否需提出审计处理建议？若需提出审计调整建议，请直接列示审计调整分录（包括报表重分类分录）。审计调整分录均不考虑对期末结转损益的影响。
（1）Y公司原采用余额百分比法计提坏账准备，计提比例为应收款项（包括应收账款和其他应收款）余额的5％。为更合理地核算坏账，Y公司董事会决定自2004年度起改按账龄分析法计提坏账准备，根据债务单位的财务状况、现金流量等情况确定对应收款项计提坏账准备的比例分别为：账龄1年（含1年，以下类推）以内的，按其余额的6％计提；账龄1－2年的，按其余额的30％计提；账龄2－3年的，按其余额的50％计提；账龄3年以上的，按其余额的80％计提。Y公司2004年度未审会计报表尚未根据董事会的决定按账龄分析法计提坏账准备，应收账款和其他应收款相应的坏账准备期末余额分别为1600000元和520000元，应收账款和其他应收款的期末账面余额分别为32000000元和10400000元，其明细余额组成分别为：
账龄
客户名称 1年以内 1－2年 2－3年 3年以上
应收账款－a公司 20150000
应收账款－b公司 -2000000
应收账款－c公司 600000 25760 78000
应收账款－d公司 10000000 2160240 932000
应收账款－e公司 54000
小计 28750000 2214240 957760 78000
账龄
客户名称 1年以内 1－2年 2－3年 3年以上
其他应收款－f公司 5250000
其他应收款－g公司 32000 324200 20000
其他应收款－h公司 6000000 245800 28000
其他应收款－i公司 -1500000
小计 9782000 245800 324200 48000
答案：
A和B注册会计师应提请Y公司作以下报表重分类的调整分录是：
借：应收账款——b公司2000000
贷：预收账款——b公司2000000
借：其他应收款——i公司1500000
贷：其他应付款——i公司1500000
Y公司应按账龄分析法补提应收账款坏账准备
补提数=[（28750000＋2000000）×6％＋2214240×30％＋957760×50％＋78000×80％]－1600000＝1450552元
故A和B注册会计师应提请Y公司作以下审计调整分录：
借：管理费用——计提的坏账准备1450552
贷：应收账款——坏账准备1450552
Y公司应按账龄分析法补提其他应收款坏账准备，
补提数=[（9782000＋1500000）×6％＋245800×30％＋324200×50％＋48000×80％]－520000＝431160元
故A和B注册会计师应提请Y公司作以下审计调整分录：
借：管理费用——计提的坏账准备431160
贷：其他应收款——坏账准备431160
（2）Y公司办公楼于1995年12月启用，其折旧年限为20年，估计残值率为10%，采用直线法计提折旧。该办公楼2004年年初账面原价为15000000元，累计折旧为5400000元，固定资产减值准备为1500000元。2004年3月至8月，Y公司在继续使用该办公楼的同时，耗资5000000元对其实施更新改造。更新改造完成后的办公楼自2004年9月起全面投入使用，但并未延长其经济使用寿命，对原估计的残值率和原计提的减值准备也不产生影响。截止2004年12月31日，Y公司未审会计报表及附注反映该办公楼账面原价为20000000元，累计折旧为6175000元，减值准备余额为1500000元。
答案：
Y公司2004年度对办公楼已计提的折旧额=15000000×（1－10％）/20+5000000×90%÷（3+11×12）×3≈675000+100000=775000元
应计提的折旧额=（15000000-5400000-1500000-15000000×10%）÷12+5000000×90%÷（3+11×12）×3≈550000+100000=650000元
Y公司多计提折旧125000（775000－650000元）
A和B注册会计师应提请Y公司作以下审计调整分录：
借：累计折旧125000
贷：管理费用——折旧费125000
（3）Y公司2005年1月5日为X公司20000000元银行借款提供信用担保。2005年2月15日，X公司因经营期货业务失败造成严重资不抵债，宣告破产清算，无力偿还银行借款。银行因此向法院起诉，要求Y公司承担连带担保责任，支付借款本息20200000元。2005年3月10日，法院终审判决银行胜诉，并于2005年3月20日执行完毕。在支付该笔款项当月，Y公司考虑到无法向X公司追偿，将其计入营业外支出。
答案：
该事项是资产负债表日后重大非调整事项，A和B注册会计师应提请Y公司在2004年度会计报表附注中予以充分披露。
（4）Y公司2004年度共销售y产品2500公斤，其中，1500公斤销售给非关联方，总售价17550000元（含税，增值税税率为17%）。1000公斤销售给控股股东S公司，总售价17550000元（含税，增值税税率为17%）。货款已于2004年12月全部收取，发货单、发票、商品验收报告和销售合同核对无异常。Y公司于2004年度确认对S公司的该项销售收入为15000000元，销售成本为9000000元。
答案：
A和B注册会计师应提请Y公司作以下审计调整分录：
借：主营业务收入5000000
贷：资本公积——关联方交易差价5000000
（5）2005年3月27日，Y公司董事会审议通过2004年度利润分配预案：“按2004年度审计后净利润的10%和5%分别计提法定盈余公积和法定公益金。以2004年12月31日总股本为基数，每20股送1股，派现金1.25元；剩余未分配利润滚存至下一年度。资本公积每10股转1股。”
答案：
经上述审计调整后，对Y公司2004年度所得税的影响数=（1450552+431160－125000）×33%=579714.96元，A和B注册会计师应提请Y公司作以下审计调整分录：
借：应交税金——应交所得税579714.96
贷：所得税——企业所得税579714.96
Y公司2004年度审计后实现的净利润=
1823002.96元（8000000-1450552-431160+125000-5000000+579714.96）
故应提取法定盈余公积数为182300.30元（1823002.96×10%）
应提取法定公益金为91150.15（1823002.96×5%）
建议作以下审计调整分录：
借：利润分配——提取法定盈余公积182300.30
利润分配——提取法定公益金91150.15
贷：盈余公积——法定盈余公积182300.30
盈余公积——法定公益金91150.15
以2004年12月31日总股本为基数，每20股送1股，派现金1.25元。对于“每20股送1股”，根据《企业会计准则——资产负债表日后事项》，在2004年度会计报表中应视为重大非调整事项，建议予以充分披露；对于“派现金1.25元”，共派发现金股利3125000元（50000000×1.25÷20），建议作以下审计调整分录：
借：利润分配——应付普通股股利3125000
贷：利润分配——拟分配现金股利3125000
要求2：
针对资料三第（1）至第（5）事项，假定Y公司接受A和B注册会计师提出的所有审计调整建议，请编制完成Y公司试算平衡表审计工作底稿。
答案：
编制完成答题卷上的Y公司试算平衡表审计工作底稿Y公司2004年12月31日资产负债表试算平衡表审计工作底稿
金额单位：人民币元
项目 审计前
金额 调整金额 审定
金额 重分类
调整 报表反映数
借方 借方 贷方 借方 借方 贷方 借方
货币资金 19264000 19264000 19264000
短期投资
就收票据
应收股利
应收利息
应收账款 30400000 1450552 28949448 2000000 30949448
其他应收款 9880000 431160 9448840 1500000 10948840
预付账款 4173000 4173000 4173000
应收补贴款
存货 27956000 27956000 27956000
待摊费用 1565000 1565000 1565000
一年内到期的长期债权投资
其他流动资产
长期股权投资 3000000 3000000 3000000
长期债权投资
固定资产原价 48772000 48772000 48772000
减：累计折旧 11740000 125000 11615000 11615000
减：固定资产
减值准备 5000000 5000000 5000000
工程物资
在建工程
固定资产清理
无形资产 1012500 1012500 1012500
长期待摊费用
其他长期资产
递延税款借项
合计 129282500 125000 1881712 127525778 3500000 131025788
项目 审计前
金额 调整金额 审定
金额 重分类
调整 报表反映数
借方 借方 贷方 借方 借方 贷方 借方
短期借款 1730000 1730000 1730000
应付票据 15000000 15000000 15000000
应付账款 20200000 20200000 20200000
预收账款 4690000 4690000 4690000
应付工资 207500 207500 207500
应付福利费
应付股利
应交税金 5912000 579714.96 5332285.04 5332285.04
其他应交款 16000 16000 16000
其他应付款 975000 975000 1500000 2475000
预提费用
预计负债
一年内到期的长期负债
其他流动负债
长期借款 4768000 4768000 4768000
应付债券
长期应付款
专项应付款
其他长期负债
递延税款贷项
股本 50000000 50000000 50000000
资本公积 9618000 5000000 14618000 14618000
盈余公积 666000 273450.45 939450.45 939450.45
其中：法定公益金 222000 91150.15 313150.15 313150.15
未分配利润 15500000 7155162.45 704714.96 9049552.51 9049552.51
其中：拟分配利润现金股利 3125000 3125000 3125000
合计 129282500 7734877.41 5978165.41 127525788 3500000 131025788
Y公司2004年度利润及利润分配表试算平衡表审计工作底稿（金额单位：人民币元）
项 目 审计前金额 调整金额 审定
金额
借方 贷方
一、主营业务收入 60000000 5000000 55000000
减：主营业务成本 41000000 41000000
主营业务税税金及附加 200000 200000
二、主营业务利润 18800000 5000000 13800000
加：其他业务利润
减：营业费用 1750000 1750000
管理费用 3914000 1881712 125000 5670712
财务费用 3024716.42 3024716.42
三、营业利润 10111283.58 6881712 125000 3354571.58
加：投资收益 1664000 1664000
补贴收入
营业外收入
减：营业外支出 32000 32000
四、利润总额 11743283.58 6881712 125000 4986571.58
减：所得税 3743283.58 579714.96 3163568.62
五、净利润 8000000 6881712 704714.96 1823002.96
加：年初未分配利润 7500000 7500000
其他转入
六、可供分配的利润 15500000 6881712 704714.96 9323002.96
减：提取法定盈余公积 182300.3 182300.3
提取法定公益金 91150.15 91150.15
七、可供投资者分配的利润 15500000 7155162.45 704714.96 9049552.51
减：应付优先股股利
提取任意盈余公积
应付普通股股利
转作股本的普通股股利
八、未分配利润 15500000 7155162.45 704714.96 9049552.51
资料四：Z公司系Y公司于2004年1月1日在境外投资设立的联营公司，其2004年度以人民币为金额单位的会计报表反映的资产总额为45200000元，负债总额为37700000元，所有者权益总额为7500000元，主营业务收入为31200000元，利润总额为5200000元，净利润为4160000元。Y公司出资1336000元占Z公司40%的股权比例，对其财务和经营决策具有重大影响，故在2004年度会计报表中采用权益法确认了该项投资收益1664000元。Z公司2004年度会计报表未经其他会计师事务所审计，Y公司也未同意A和B注册会计师进行审计的要求。
要求3：
在上述要求（3）的基础上，假定Y公司还存在资料四所述问题，在不考虑其他条件的前提下，A和B注册会计师应当对Y公司2004年度会计报表出具何种类型的审计报告？并请代为编制该审计报告。
答案：
A和B注册会计师应当对Y公司2004年度会计报表出具无法表示意见的审计报告。
代为编制的审计报告如下：
审计报告
Y股份有限公司全体股东：
我们接受委托，对后附的Y股份有限公司（以下简称Y公司）2004年12月31日的资产负债表，2004年度的利润及利润分配表和现金流量表进行审计。这些会计报表的编制是Y公司管理当局的责任。
Z公司系Y公司于2004年1月1日在境外投资设立的联营公司，其2004年度以人民币为金额单位的会计报表反映的资产总额为45200000元，负债总额为37700000元，所有者权益总额为7500000元，主营业务收入为31200000元，利润总额为5200000元，净利润为4160000元。Y公司出资按40%的股权比例在2004年度会计报表中采用权益法确认了该项投资收益1664000元，占Y公司2004年度利润总额的33.37%、净利润的47.91%。但Z公司2004年度会计报表未经其他会计师事务所审计，Y公司也未同意我们进行审计的要求。我们无法实施必要的审计程序，以对Z公司2004年度的财务状况和经营成果获取充分、适当的审计证据。
由于上述审计范围受到限制，可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对上述会计报表发表意见。
北京ABC会计师事务所（盖章） 中国注册会计师：A（签名并盖章）
中国注册会计师：B（签名并盖章）
中国北京市
2005年3月27日
三、同步强化练习题
(一)单项选择题
1.编制审计差异调整表的关键是( )建议调整的不符事项和未调整不符事项（教材P341）。
A.运用重要性原则划分
B.在工作底稿中详细记载
C.与管理当局进行书面沟通
D.在会计报表的附注中进行充分披露
2.A注册会计师于2005年3月25日完成对Y公司2004年度会计报表的外勤审计工作，2005年3月26日取得Y公司管理当局声明书，2005年3月28日签发审计报告，2005年3月30日将审计报告送交Y公司。Y公司管理当局声明书的日期通常应当是( ) （教材P344）。
A.2005年3月25日 B.2005年3月26日
C.2005年3月28日 D.2005年3月30日
3.管理当局声明书的日期应与审计报告的日期一致，以防日期不一致而可能发生的误解。但在特定情况下，被审计单位管理当局可能会对某些交易或事项出具单独或者专项的声明书，在这种情况下，声明书的日期可以是( ) （教材P345）。
A.注册会计师获取该声明书的日期
B.注册会计师对外公布审计报告的日期
C.资产负债表日
D.会计报表公布日
4.注册会计师在审计报告阶段对会计报表总体合理性进行复核的主要目的是为了寻找并确定( ) （教材P348）。
A.实施阶段发现的差异
B.异常差异或未预期差异
C.计划阶段预期的差异
D.计划阶段预期差异与实施阶段已发现差异的关系
5.审计报告的日期，应当是( ) （教材P359）。
A.完成审计工作的日期
B.合伙人或注册会计师签署审计报告的日期
C.外勤审计结束的日期
D.审计报告对外报送的日期
6.在被审计单位年度会计报表公布日后，如获知审计报告日已经存在但尚未发现的期后事项，导致需要修改已审计会计报表，而被审计单位拒绝修改，注册会计师应当( )（教材P371）。
A.向被审计单位的主管部门通报
B.要求被审计单位撤回已公布的年度会计报表
C.向政府有关部门报告修改后的年度会计报表
D.考虑是否修改审计报告
7.注册会计师在特殊编制基础会计报表的审计报告中，应在意见段说明( ) （教材P372）。
A.所审计会计报表在所有重大方面是否按照该基础进行了公允表达
B.会计处理方法的选用是否遵循了一贯性原则
C.所审计会计报表是否符合企业会计准则和国家其他有关财务会计法规的规定
D.对所审计会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性表示的意见
8.在对会计报表组成部分出具审计报告时，为避免会计报表使用者产生误解，注册会计师应当提请被审计单位不应在会计报表组成部分的审计报告后附送( ) （教材P373）。
A.合并会计报表
B.汇总会计报表
C.组成部分的会计报表
D.整体会计报表
9.对有关法规、合同遵循情况审计的下列表述中，不正确的是( ) （教材P374）。
A.只有当注册会计师有能力对法规、合同所涉及的财务会计规定的整体遵循情况进行审计时，方可接受委托
B.只要有法规、合同所涉及的财务会计规定的个别事项超越注册会计师的专业胜任能力，就不应接受委托
C.应在审计报告的范围段中指明已经对法规、合同所涉及财务会计规定的遵循情况进行了审计
D.应在审计报告的意见段中指明是否发现法规、合同所涉及的财务会计规定未得到遵循的情况
(二)多项选择题
1.为了对审计过程中发现的审计差异进行综合判断、分析，便于编制试算平衡表等，通常需要将这些建议调整的不符事项、未调整的不符事项和重分类误差汇总至( ) （教材P340-341）。
A.调整分录汇总表
B.重分类分录汇总表
C.未调整不符事项汇总表
D.综合分析汇总表
2.被审计单位管理当局声明书是注册会计师获取的一种书面证据，它能够( ) （教材P342）。
A.为形成审计意见提供直接证据
B.明确管理当局的会计责任，注册会计师审计责任
C.在一定程度上保护注册会计师
D.避免注册会计师与管理当局产生误解
3.在对被审计单位的( )等进行审计时，往往要向被审计单位的法律顾问或律师发函询证，以获取它们对这些事项的确认证据（教材P346）。
A.会计差错更正 B.期后事项
C.或有损失 D.合并报表
4.签发审计报告前，对审计工作底稿进行复核的内容包括( ) （教材P352）。
A.所采用审计程序的恰当性
B.审计工作底稿是否符合事务所的质量要求
C.审计过程是否存在重大遗漏
D.所编制审计工作底稿的充分性
5.注册会计师在计划阶段与管理当局沟通的内容包括( ) （教材P354）。
A.被审计单位的情况及其最新变化
B.新的法规或专业准则对审计工作的影响
C.评估固有风险、控制风险所需的资料
D.被审计单位的会计政策、会计估计变更以及会计差错更正情况
6.下列情况中，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告的情形有( ) （教材P362）。
A.因审计范围受到被审计单位限制，注册会计师无法就可能存在的对会计报表产生重大影响的错误或舞弊，获取充分、适当的审计证据
B.因审计范围受到被审计单位限制，注册会计师无法就对会计报表可能产生重大影响的违反或可能违反法规行为，获取充分、适当的审计证据
C.注册会计师无法确定已发现的错误或舞弊对会计报表的影响程度
D.被审计单位管理当局拒绝就对会计报表具有重大影响的事项，提供必要的书面声明，或拒绝就重要的口头声明予以书面确认
7.关于会计报表组成部分的审计报告的下列表述中，正确的有( ) （教材P373）。
A.注册会计师应在引言段中指出，会计报表组成部分所依据的编制基础，或提及对编制基础加以限定的协议
B.注册会计师应在意见段中说明，所审计会计报表组成部分在所有重大方面按该基础进行了公允表达
C.如已对会计报表整体发表否定意见或无法表示意见，注册会计师就不应再对该组成部分出具审计报告
D.注册会计师应提请被审计单位，不应在会计报表组成部分的审计报告后，附送整体会计报表，以免会计报表使用者产生误解
8.注册会计师在出具简要会计报表的审计报告时，应在审计报告中特别指明( ) （教材P375）。
A.已按独立审计准则审计了简要会计报表所依据的会计报表
B.简要会计报表所依据的会计报表审计意见类型及审计报告日期
C.简要会计报表在所有重大方面是否与其所依据的已审会计报表相一致
D.简要会计报表应与已审会计报表一并阅读
(三)判断题
1.在编制试算平衡表时应注意，资产负债表试算平衡表左边“重分类调整”栏的借方合计数与贷方合计数，应分别等于右边“重分类调整”栏的借方合计数与贷方合计数。( ) （教材P342）
2.倘若律师声明书表明或暗示律师拒绝提供信息，或是隐瞒信息，注册会计师就既不能出具无保留意见审计报告，又不能出具否定意见审计报告。( ) （教材P347）
3.签约前注册会计师与被审计单位管理当局沟通的主要目的是初步评估审计风险，以便决定是否接受管理当局的审计委托。( ) （教材P354）
4.当出具保留意见、否定意见或无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当在意见段之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对会计报表的影响程度。( ) （教材P360）
5.当存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项、且不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当考虑在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。( ) （教材P366）
6.如重大不确定事项发生的可能性较大，即使被审计单位已在会计报表的附注中作了充分披露，注册会计师也应在审计报告的意见段中增加强调段，对该不确定事项进行说明。( ) （教材P366）
7.甲、乙注册会计师了解到D股份有限公司在2005年5月5日披露的配股说明书中所用的2004年度会计数据与其已审的2004年度会计报表数据存在重大不一致，应视具体情况要求D股份有限公司修改配股说明书或已审计会计报表。( ) （教材P370）
8.注册会计师在出具法规、合约遵循情况的特殊目的审计报告时，应当在意见段中指明法规、合约所涉及财务会计规定的遵循情况。( ) （教材P375）
(四)简答题
1.对于审计中发现的核算误差，简述注册会计师应如何运用重要性原则来划分建议调整的不符事项与未建议调整的不符事项。
2.注册会计师X和Y于2004年12月25日对ABC股份有限公司2004年度会计报表进行审计，并于2005年2月18日返回事务所出具审计报告。2月22日ABC公司发生一起特大火灾，事务所通过新闻媒体了解到事件后，再派X和Y前往ABC公司审查该事件，并于2月28日完成审查工作回所。ABC公司会计报表公布日为4月1日。请简要回答：
(1)在不同的时段，注册会计师X和Y所应承担的责任(填在表格内)。
时段 注册会计师承担的责任
2004年01月01日至2004年12月31日
2005年01月01日至2005年02月18日
2005年02月19日至2005年04月01日
2005年04月02日至2005年12月31日 仅具有关注的责任
(2)审计报告日期如何确定。
3.请简要列出特殊目的审计业务审计报告的引言段、意见段需指明的内容，并将答案填
入下表的表格内。
业务 引言段 意见段
特殊编制基础会计报表审计 ① ②
会计报表组成部分的审计 ③ ④
法规合同规定遵循情况审计 ⑤ ⑥
简要会计报表审计 ⑦ ⑧
(五)综合题
1.Y公司系2001年1月1日设立的股份有限公司，ABC会计师事务所的A和B注册会计师负责对其2002年度会计报表进行审计，于2003年2月20日完成外勤审计工作。Y公司采用应付税款法核算所得税，所得税税率为33%，每年分别按净利润的10%和5%提取法定盈余公积和法定公益金。Y公司2002年度财务会计报告于2003年2月28日对外提供，其未经审计的会计报表中的部分会计资料如下：
项目 金额（万元）
2002年度利润总额 3000
2002年度净利润 2010
2002年12月31日资产总额 42000
2002年12月31日股东权益 25000
A和B注册会计师确定Y公司2002年度会计报表层次的重要性水平为320万元，并且将该重要性水平分配至各会计报表项目，其中部分会计报表项目的重要性水平如下：
会计报表项目 重要性水平（万元）
短期投资 20
应收账款 80
预付账款 6
存货 50
固定资产原价 100
累计折旧 30
应付账款 10
资本公积 5
A和B注册会计师经审计发现Y公司存在以下5个事项：
（1）Y公司原采用余额百分比法核算坏账，坏账准备按应收账款（包括应收账款和其他应收款）余额的5%计提。2002年度，为更合理地核算坏账，Y公司董事会决定改按账龄分析法核算坏账，根据债务单位的财务状况、现金流量等情况，确定对应收账款提取坏账准备的比例分别为：账龄1年（含1年，以下类推）以内的，按其余额的10%计提；账龄1～2年的，按其余额的30%计提；账龄2～3年的，按其余额的40%计提；账龄3年以上的，按其余额的50%计提。2002年末未经审计的资产负债表反映的应收账款项目为借方余额13300万元（应收账款账面价值），其中应收账款账面余额为借方余额14000万元，坏账准备余额为贷方余额700万元（原经审计的年初余额为贷方600万元）；其他应收款项目的年末余额和经审计的年初余额均为零。Y公司尚未根据董事会的决定按账龄分析法核算坏账。应收账款相关的账龄资料如下：
账龄 年初账面余额（万元） 年末账面余额（万元）
1年以内 12000 4000
1～2年 10000
合计 12000 14000
（2）2002年11月30日，Y公司清理资产、负债，发现存在原材料短缺400万元（相应的增值税进项税额为68万元）和确实无法支付应付账款100万元的情形。对确实无法支付的应付账款，Y公司作了借记“应付账款”100万元、贷记“营业外收入——无法支付的应付账款”100万元的会计处理；对短缺的原材料，作了借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”468万元、贷记“原材料”400万元和“应交税金——应交增值税（进项税额转出）”68万元的会计处理。2002年12月，查清原材料短缺400万元的原因：100万元属于一般经营损失、300万元属于非常损失。根据管理权限，处理该财产短缺，需报经Y公司董事会审批。故Y公司在2003年3月经董事会审批同意，于当月作了借记“管理费用”100万元和“营业外支出”300万元、贷记“待处理财产损溢”400万元的会计处理。
（3）2002年末未经审计的资产负债表反映的预付账款项目为借方余额600万元，其明细组成列示如下：
预付账款——a公司 400万元
预付账款——b公司 187万元
预付账款——c公司 5万元
预付账款——d公司 -2万元
预付账款——e公司 10万元
合计 600万元
其中对c公司的5万元系2002年2月为采购c公司产品所预付，事后获悉c公司因转产已不能再提供该产品。
（4）Y公司会计政策规定，采用平均年限法计提固定资产折旧，每年年度终了对固定资产进行逐项检查，考虑是否计提固定资产减值准备。Y公司的办公大楼于2001年1月启用，原值4000万元，预计使用年限为20年，预计净残值为400万元。2001年12月31日经审计的该项固定资产的净值为3835万元，该项固定资产的减值准备余额为458万元。由于自2002年1月起该项固定资产因故停用，Y公司因此未计提其2002年度的折旧，但已按规定计提了该项固定资产2002年度的减值准备并作了相应的会计处理。
（5）Y公司与Z公司均系X公司的子公司，但Y公司与Z公司之间并无投资关系，也不拥有共同的关键管理人员。经批准，Y公司与Z公司与2002年8月1日签订协议，Z公司同意Y公司以其持有的短期股票投资支付所欠800万元贷款。交易双方已于当月办妥相关的法律手续。Y公司短期股票投资的账面余额为500万元，当日市价为400万元，已提跌价准备60万元。假定不考虑该交易应支付的相关税费，Y公司对该交易作了如下会计处理：借记“应付账款——Z公司”800万元、“短期投资跌价准备”60万元，贷记“短期投资”500万元、贷记“资本公积——其他资本公积”360万元。
【要求】
（1）如果不考虑审计重要性水平，针对审计发现的上述5个事项，A和B注册会计师分别应提出何种审计处理建议？若需提出调整建议，请列示审计调整分录（包括报表重分类分录）。审计调整分录均不考虑对2002年度的所得税、期末结转损益及利润分配的影响。
（2）如果考虑审计重要性水平，假定Y公司分别只存在上述第（1）、（2）、（3）、（4）、（5）这5个事项，并且拒绝A和B注册会计师提出的相应的处理建议，A和B注册会计师分别应发表何种审计意见？
（3）如果考虑审计重要性水平，Y公司同时存在上述5个事项，并且接受A和B注册会计师对第（1）、（2）（4）这3个事项提出的相应的处理建议，但拒绝接受对第（3）、（5）这两个事项提出的相应的处理建议，A和B注册会计师应发表何种审计意见？并请代A和B注册会计师续编下列审计报告：
审计报告
Y股份有限公司全体股东：
我们接受委托，审计了贵公司2002年12月31日的资产负债表、2001年度的利润及利润分配表和现金流量表。这些会计报表由贵公司负责，我们的责任是对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是依据中国注册会计师独立审计准则进行的。在审计过程中，我们结合贵公司实际情况，实施了包括抽查会计记录等我们认为必要的审计程序。
ABC会计师事务所（公章） 中国注册会计师：A（签名、盖章）
中国•XX市 中国注册会计师：B（签名、盖章）
报告日期：2003年2月20日
四、同步强化练习题答案及解析
(一)单项选择题
1.【答案】A
【解析】B、C、D都是必要的，但都不是关键所在。
2.【答案】C
【解析】管理当局声明书日期应与审计报告的日期一致。
3.【答案】A
【解析】特定情况下，声明书的日期可以是注册会计师获取该声明书的日期。
4.【答案】B
【解析】A、C、D都是在实施总体合理性分析性复核之前就应完成的工作。
5.【答案】A
【解析】根据“审计报告”审计准则规定：“审计报告日期是指注册会计师完成审计工作的日期。审计报告日期不应早于被审计单位管理当局签署会计报表的日期”。
6.【答案】D
【解析】如在会计报表公布日后获知审计报告日已经存在但尚未发现的期后事项，注册会计师应当与被审计单位讨论如何处理，并考虑是否需要修改已审计会计报表。如被审计单位拒绝采取适当措施，注册会计师应当根据该事项对会计报表的影响程度，考虑是否修改审计报告。如果原先发表的是无保留意见的，则应改为保留意见甚至为否定意见；同时，应将会计报表发生错报事宜通过适当方式报告给会计报表使用人和有关部门。
7.【答案】A
【解析】教材有明确表述。
8.【答案】D
【解析】注册会计师应当提请被审计单位不应在会计报表组成部分的审计报告后附送整体会计报表，以避免会计报表使用人误认为审计报告是对会计报表整体发表意见。
9.【答案】B
【解析】个别事项超越注册会计师的专业胜任能力应当考虑利用专家的协助。
(二)多项选择题
1.【答案】A、B、C
【解析】教材表15-1，表15-2，表15-3。
2.【答案】C、D
【解析】声明书的两个方面作用。
3.【答案】B、C
【解析】注册会计师在审计或有事项或期后事项时往往需要被审计单位法律顾问或律师函证。
4.【答案】A、B、C、D
【解析】签发审计报告前，主任会计师需要对审计工作底稿进行最终复核，选项A、B、C、D、都属于必须复核的内容。
5.【答案】A、B
【解析】选项C应改为“评估审计风险所需的资料”。由于固有风险、控制风险并不能完全确定审计风险，故C错。选项D中的“会计差错更正”是不应包含的。
6.【答案】A、B、C、D
【解析】选项A、B是典型的审计范围受到限制；在选项C中，注册会计师无法确定已发现的错误或舞弊对会计报表的影响程度时，为了谨慎起见，注册会计师应视其审计范围受到限制；选项D是拒绝出具管理当局声明书，应视审计范围受到限制。
7.【答案】A、B、D
【解析】选项C中，如果会计报表组成部分不构成会计报表整体的主要部分，注册会计师就应对该组成部分出具审计报告。
8.【答案】A、B、C、D
(三)判断题
1.【答案】×
【解析】左边的“重分类调整”栏的借方合计数与贷方合计数之差应等于右边“重分类调整”栏中的借方合计数与贷方合计数之差。
2.【答案】√
【解析】因为在题中条件下，一般认为审计范围受到限制，故要么出具保留意见，要么出具无法表示意见审计报告。
3.【答案】√
4.【答案】√
【解析】说明段内容是说明对会计报表影响程度。
5.【答案】×
【解析】审计报告意见段后增加强调事项的两种情形之一。
6.【答案】√
【解析】审计报告意见段后增加强调事项段的情形之一。
7.【答案】√
【解析】注册会计师在查阅会计报表公布日后获取的其他信息时，如果注意到存在重大不一致或明显的对事实的重大错报，应当提请被审计单位修改已审会计报表或其他信息。
8.【答案】×
【解析】应在引言段中指明其遵循情况。
(四)简答题
1.【答案】
(1)对于单笔核算误差，若误差额超过了会计报表中所审计项目层次的重要性水平，应划分为建议调整的不符事项。
(2)对于单笔核算误差，若误差额低于所审计项目层次的重要性水平，但性质方面重要的，应划分为建议调整的不符事项。
(3)当单笔核算误差低于所涉及的项目层次的重要性水平，并且性质也不重要时，一般应视为未调整的不符事项，但若同类未调整不符事项的金额合计超过所属项目层次的重要性水平时，应从中选择若干笔进行调整，以便将上述金额合计降低至该重要性水平之下。
2.【答案】
(1)在不同时段，注册会计师X和Y所应承担的责任见下表：
时段 注册会计师承担的责任
2004年01月01日至2004年12月31日 对年报审计负审计责任
2005年01月01日至2005年02月18日 负主动查找期后事项并审计的责任(审计)
2005年02月19日至2005年04月01日 仅对已获知事件进行审计的责任(关注并审计)
2005年04月02日至2005年12月31日 仅关注
(2)注册会计师X和Y可以选择双重签署报告日期的方式，即保留原定审计报告为2004年2月18日，并就火灾事件签署新的审计报告日为2005年2月28日；也可选择重署审计报告日期，即将原定的审计报告日2005年2月18日推迟至完成对火灾事件追加审计程序时的2005年2月28日为审计报告日。
3.【答案】
引言段 意见段
①所审计会计报表的编制基础 ②所审会计报表在所有重大方面是否按该基础进行了公允表达
③报表组成部分依据的编制基础，或限制编制基础的协议 ④所审会计报表组成部分在所有重大方面是否按该基础进行了公允表达
⑤已对法规、合同所涉及的财务会计规定遵循情况进行了审计 ⑥是否发现法规、合同所涉及财务会计规定未得到遵循的情况
⑦已按审计准则审计了原报表，指出原报表意见类型和报告日期 ⑧简要报表在所有重大方面是否与其所依据的已审报表相一致
(五)综合题
1.【答案】
针对要求(1)：
①就Y公司存在的第1个事项，由于属会计政策变更，按照《企业会计准则——会计政策、会计估计变更及会计差错更正》的规定，应作追溯调整，注册会计师应提请Y公司作如下调整分录，并在会计报表附注中披露会计政策变更的内容和理由、会计政策变更的影响数：
对年初数和上年同期数的调整：
借：管理费用——计提的坏账准备(应计提1200-原计提600)600万元
贷：应收账款——坏账准备600万元
借：盈余公积——法定盈余公积(600×10％)60万元
盈余公积——法定公益金(600×5％)30万元
贷：利润分配——未分配利润90万元
对2002年度的调整：
过入2001年度调整分录：
借：利润分配——未分配利润510万元
盈余公积——法定盈余公积60万元
盈余公积——法定公益金30万元
贷：应收账款——坏账准备600万元
补提2002年度坏账准备：
借：管理费用——计提的坏账准备（应计提2200-原计提100）2100万元
贷：应收账款——坏账准备2100万元
②就Y公司存在的第2个事项
对原材料短缺问题，根据《企业会计制度》的规定，应在对外提供财务会计报告时进行处理，故注册会计师应提请Y公司作如下调整分录：
借：管理费用——存货盘亏或盘盈(100×1.17)117万元
营业外支出——非常损失（300×1.17）351万元
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢468万元
对确实无法支付的应付款项的会计处理问题，根据《企业会计制度》的规定，直接转入资本公积，注册会计师应提请Y公司作如下调整分录：
借：营业外收入——无法支付的应付款项100万元
贷：资本公积——其他资本公积100万元
③就Y公司存在的第3个事项
对预付账款的贷方明细余额，注册会计师应提请Y公司作如下报表重分类调整：
借：预付账款——d公司2万元
贷：应付账款——d公司2万元
对已无望再收到货物的预付账款，根据《企业会计制度》的规定，注册会计师应提请Y公司作如下审计调整分录：
借：其他应收款——c公司5万元
贷：预付账款——c公司5万元
同时，按照Y公司计提坏账准备的会计政策作如下审计调整分录：
借：管理费用——计提的坏账准备(5×10％)0.5万元
贷：其他应收款——坏账准备(5×10％)0.5万元
④就Y公司存在的第4个事项
根据《企业会计制度》的规定，未使用的房屋建筑物应继续计提折旧，因此，注册会计师应提请Y公司作如下审计调整分录：
借：管理费用——折旧[（4000-15×11-458-400）×12]÷(20×12-11)156万元
贷：累计折旧156万元
⑤就Y公司存在的第5个事项，Y公司的会计处理符合规定，但这一交易既是一项重大的关联方交易、又是一项重大的债务重组事项，因此，注册会计师应提请Y公司在其会计报表附注中对这一重大关联方交易和债务重组事项予以充分披露。
针对要求(2)：
①就Y公司存在的第(1)个事项，A和B注册会计师应当发表否定意见。
②就Y公司存在的第(2)个事项，A和B注册会计师应当发表保留意见。
③就Y公司存在的第(3)个事项，A和B注册会计师应当发表标准无保留意见。
④就Y公司存在的第(4)个事项，A和B注册会计师应当发表保留意见。
⑤就Y公司存在的第(5)个事项，A和B注册会计师应当发表保留意见。
针对要求(3)：（按2003年7月1日修订后的“审计报告”准则编写）
A和B注册会计师应当发表保留意见。并续编审计报告如下：
如会计报表附注X所述，Y公司与Z公司均系X公司的子公司，它们是关联关系。Y公司与Z公司于2002年8月1日签订协议表明它们之间发生了重大关联交易和债务重组事项，交易的账面处理正确，但Y公司拒绝对这一事项进行披露。
我们认为，除了未对本报告第三段所述重大关联交易和重大债务重组事项进行披露外，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《企业会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了Y公司2002年12月31日的财务状况以及2002年度的经营成果和现金流量。
1、内容结构
本章属于《审计》教材第三大部分会计报表审计实务，介绍终结审计前注册会计师应做的工作以及编写审计报告。本章内容主要分审计报告编制前的工作和出具审计报告的工作。简单地说，首先，注册会计师将在四大业务循环和特殊项目审计中发现的重大错报汇总编制“审计差异调节表和试算平衡表”即教材P343表15-4和教材P344表15-5；然后，对会计报表作总体性复核，评价审计结果，编写审计报告草稿，并与管理当局沟通，最后写出审计报告。
2、考题与分值分布
本章近三年考题分值分布
年度 单项选择题 多项选择题 判断题 简答题 综合题 合计
题量 分值 题量 分值 题量 分值 题量 分值 题量 分值
2003 1 21 21
2004 0.2 1 0.6 15 16
2005 0．65 13 13
毫无疑问，本章属于每年重点考试章节，每年综合题都极有可能涉及审计报告实务，即使不要求写出完整的审计报告，也会与写出说明段或意见段或强调事项段有关，因此，请大家重点复习。
3、本章涉及的准则
本章涉及的审计准则有：“审计报告”、“与已审计会计报表一同披露的其他信息”、“管理当局声明”、“与管理当局沟通”、“特殊目的业务审计报告”。
4、本章重、难点
（1）表15-4和表15-5；
（2）出具四种类型审计报告的条件以及说明段或意见段或强调事项段的编写。
二、本章考点精讲
【考点一】编制审计差异调整表和试算平衡表（教材P339-342）
1.审计差异：注册会计师在审计过程中发现的被审计单位的会计处理方法与企业会计准则和企业会计制度的不一致叫审计差异。
2.审计差异分类
核算误差 建议调整的不符事项
审计差异 不建议调整的不符事项
重分类误差
3.核算误差划分原则
（1）对于单笔核算误差超过所涉及会计报表项目层次重要性水平的，应视为建议调整的不符事项；
（2）对于单笔核算误差低于所涉及会计报表项目层次重要性水平，但性质重要的，比如涉及到舞弊与违法行为的核算误差、影响收益趋势的核算误差、股本项目等不期望出现的核算误差，应视为建议调整的不符事项；
（3）对于单笔核算误差低于所涉及会计报表项目层次重要性水平，并且性质不重要的，一般应视为未调整不符事项；但当若干笔同类型未调整不符事项汇总数超过会计报表项目层次重要性水平时，应从中选取几笔转为建议调整的不符事项，过入调整分录汇总表，使未调整不符事项汇总金额降至重要性水平之下。
4.表15-1，表15-2，表15-3，表15-4，表15-5
【考点二】管理当局声明书（教材P342-346）
1.管理当局声明书的作用
（1）明确被审计单位管理当局对其会计报表应负的会计责任；
（2）有利于保护注册会计师；
（3）被审计单位管理当局声明书可作为被审计单位管理当局未来意图的证据。
2.管理当局声明书应注明的日期通常为审计报告日
3.管理当局声明书的基本内容（了解教材）
（1）已按会计准则和会计制度的要求编制会计报表；
（2）财务会计资料已全部提供给注册会计师检查；
（3）股东大会及董事会（或其他高层领导会议）的会议记录已全部提供给注册会计师查阅；
（4）被审计期间的所有交易事项均已入账；
（5）关联方交易的有关资料已提交注册会计师检查；
（6）期后事项和或有事项均已向注册会计师提供，重大的期后事项和或有事项均已在会计报表中作相应的调整和披露；
（7）对注册会计师在审计过程中提出的所有重大调整事项已作调整；
（8）无违法、违纪、舞弊现象；
（9）无蓄意歪曲或粉饰会计报表各项目的金额或分类的情况；
（10）无重大的不确定事项。
【考点三】律师声明书（教材P346-348）
1.审计期后事项和或有事项时应向律师函证，取得律师声明书。
2.律师声明书的作用
律师声明书通常可提供有力的证据，帮助注册会计师解释并报告有关的期后事项和或有事项，从而减少注册会计师对上述事项出错或误解的可能性，但其本身不足以对注册会计师形成审计意见提供基本理由。
3.倘若律师声明书表明或暗示律师拒绝提供信息，或隐瞒信息，或对被审计单位叙述的情况应予修正而不加修正，注册会计师一般应认为审计范围受到限制，就不能出具无保留意见的审计报告。
律师的责任在于声明被审计单位对有关期后事项和或有事项等的叙述是完整的（或指明其疏漏），并对被审计单位就有关期后事项和或有事项等情况的说明书做出评价。
【考点四】审计工作底稿的复核
1.审计工作底稿的三级复核（教材P102）
2.审计工作底稿的二级复核（教材P349）
3.签发审计报告前复核的内容（教材P352）
【考点五】与客户沟通（教材P353-356，了解）
1.首次接受委托前的沟通
2.签约时的沟通
3.编制审计计划时的沟通
（1）被审计单位情况及其最新变化；
（2）新的法规或专业准则对审计工作的影响；
（3）评估审计风险所需的资料；
（4）被审计单位采用的会计政策、会计估计及其变更等。
4.完成审计工作时的沟通
（1）有关会计报表的分歧；
（2）重大审计调整事项；
（3）会计信息披露中存在的可能导致修改审计报告的重大问题；
（4）被审计单位面临的可能危及其持续经营能力等的重大风险；
（5）审计意见的类型及审计报告的措辞；
（6）注册会计师拟提出的关于内部控制方面的建议。
【考点六】审计报告准则（教材P358-361）
1.审计报告的基本要素
2.公允反映的含义
（1）会计政策的选用和重大会计估计的作出符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，并且符合被审计单位的实际情况；
（2）影响会计报表使用人判断或决策的事项均已得到恰当地表达和披露；
（3）会计报表中所反映的信息已经得到合理地分类和汇总；
（4）按照重要性原则，会计报表反映了交易和事项的经济实质。
3.审计报告日期含义及界定因素
（1）含义：指注册会计师完成审计工作的日期。审计报告日期不应早于被审计单位管理当局签署会计报表的日期。
（2）界定因素：
①应当实施的程序已经完成。
②要求被审计单位调整或披露的事项已经提出，被审计单位已经作出或拒绝作出调整或披露。
③被审计单位管理当局已经正式签署会计报表。
4.出具四种不同意见审计报告的条件
5.审计报告意见段后带强调事项段的情形
（1）当存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当考虑在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调；
（2）当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，且不影响已发表的意见时，注册会计师应当在审计报告的意见段后增加强调事项段对此予以强调；
（3）除上述两种情形外，注册会计师不应在审计报告的意见段之后增加强调事项段或任何解释性段落，以免会计报表使用人产生误解。
【考点七】审计报告基本类型（教材P361-367）
1.标准无保留意见的审计报告
2.保留意见的审计报告
3.否定意见的审计报告
4.无法表示意见的审计报告
5.带强调事项段的无保留审计报告
【考点八】特殊目的的审计报告（了解）
1.特殊编制基础会计报表的审计报告（教材P372）
（1）引言段的特定内容；
（2）意见段的特定内容；
（3）观点：会计报表如依据特殊编制基础编制，注册会计师应考虑会计报表标题或其附注是否已指明该编制基础，如未适当指明，注册会计师应出具非标准审计报告。
2.会计报表组成部分的审计报告（教材P373）
（1）引言段的特定内容；
（2）意见段的特定内容；
（3）观点之一：如果已对会计报表整体发表否定意见或无法表示意见，只要会计报表组成部分不构成会计报表整体的主要部分，注册会计师就应对该组成部分出具审计报告。
（4）观点之二：注册会计师应当提请被审计单位不应在会计报表组成部分的审计报告后附送整体会计报表，以避免会计报表使用者产生误解。
3.法规、合同所涉及的财务会计规定遵循情况的审计报告（教材P375）
（1）引言段的特定内容；
（2）意见段的特定内容；
（3）观点：注册会计师接受委托，对法规、合同所涉及的财务会计规定遵循情况进行审计时，应当考虑其专业胜任能力。只有当注册会计师有能力对法规、合同所涉及的财务会计规定的整体遵循情况进行审计时，方可接受委托。如有个别事项超越其专业胜任能力，注册会计师应当考虑利用专家的帮助。
4.简要会计报表的审计报告（教材P375）
（1）观点之一：注册会计师只有在对会计报表发表审计意见后，才能对根据已审计会计报表编制的简要会计报表出具审计报告。如未对已审计会计报表发表审计意见，则不应对该简要会计报表出具审计报告；
（2）观点之二：注册会计师应当在意见段之后增加说明段，指明为了更好地理解被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，简要会计报表应与已审计报表及其审计报告一并阅读。
例1：2005年综合题第1小题（为了讲课思路的清晰，已重新编辑但绝对尊重原题，请大家拿到原题对照）
Y公司系公司发行A股的上市公司，2005年3月20日，北京ABC会计师事务所的A和B注册会计师负责完成了对Y公司2004年度会计报表的外勤审计工作。假定Y公司2004年度财务报告于2005年3月27日经董事会批准和管理当局签署，于同日报送证券交易所。2005年4月30日，Y公司召开2004年度股东大会，审议通过了2004年度财务报告。Y公司采用应付税款法核算所得税，所得税税率为33%，每年分别按净利润的10%和5%提取法定盈余公积和法定公益金，其他相关资料如下：
资料一：
（1） Y公司未经审计的2004年12月31日资产负债表项目余额如下（金额单位：
民币元）：
资料二：
（2）Y公司未经审计的2004年度利润及利润分配表项目发生额如下（金额单位：人民币元）：
资料三：在对Y公司的审计过程中，A和B注册会计师关注到以下事项
要求1：
针对资料三第（1）至第（5）事项，结合资料一提供的相关数据，如果不考虑审计重要性水平，并假定资料三第（2）事项中，Y公司办公楼在更新改造期间无需转为在建工程项目核算，请分别判断A和B注册会计师是否需提出审计处理建议？若需提出审计调整建议，请直接列示审计调整分录（包括报表重分类分录）。审计调整分录均不考虑对期末结转损益的影响。
（1）Y公司原采用余额百分比法计提坏账准备，计提比例为应收款项（包括应收账款和其他应收款）余额的5％。为更合理地核算坏账，Y公司董事会决定自2004年度起改按账龄分析法计提坏账准备，根据债务单位的财务状况、现金流量等情况确定对应收款项计提坏账准备的比例分别为：账龄1年（含1年，以下类推）以内的，按其余额的6％计提；账龄1－2年的，按其余额的30％计提；账龄2－3年的，按其余额的50％计提；账龄3年以上的，按其余额的80％计提。Y公司2004年度未审会计报表尚未根据董事会的决定按账龄分析法计提坏账准备，应收账款和其他应收款相应的坏账准备期末余额分别为1600000元和520000元，应收账款和其他应收款的期末账面余额分别为32000000元和10400000元，其明细余额组成分别为：
账龄
客户名称 1年以内 1－2年 2－3年 3年以上
应收账款－a公司 20150000
应收账款－b公司 -2000000
应收账款－c公司 600000 25760 78000
应收账款－d公司 10000000 2160240 932000
应收账款－e公司 54000
小计 28750000 2214240 957760 78000
账龄
客户名称 1年以内 1－2年 2－3年 3年以上
其他应收款－f公司 5250000
其他应收款－g公司 32000 324200 20000
其他应收款－h公司 6000000 245800 28000
其他应收款－i公司 -1500000
小计 9782000 245800 324200 48000
答案：
A和B注册会计师应提请Y公司作以下报表重分类的调整分录是：
借：应收账款——b公司2000000
贷：预收账款——b公司2000000
借：其他应收款——i公司1500000
贷：其他应付款——i公司1500000
Y公司应按账龄分析法补提应收账款坏账准备
补提数=[（28750000＋2000000）×6％＋2214240×30％＋957760×50％＋78000×80％]－1600000＝1450552元
故A和B注册会计师应提请Y公司作以下审计调整分录：
借：管理费用——计提的坏账准备1450552
贷：应收账款——坏账准备1450552
Y公司应按账龄分析法补提其他应收款坏账准备，
补提数=[（9782000＋1500000）×6％＋245800×30％＋324200×50％＋48000×80％]－520000＝431160元
故A和B注册会计师应提请Y公司作以下审计调整分录：
借：管理费用——计提的坏账准备431160
贷：其他应收款——坏账准备431160
（2）Y公司办公楼于1995年12月启用，其折旧年限为20年，估计残值率为10%，采用直线法计提折旧。该办公楼2004年年初账面原价为15000000元，累计折旧为5400000元，固定资产减值准备为1500000元。2004年3月至8月，Y公司在继续使用该办公楼的同时，耗资5000000元对其实施更新改造。更新改造完成后的办公楼自2004年9月起全面投入使用，但并未延长其经济使用寿命，对原估计的残值率和原计提的减值准备也不产生影响。截止2004年12月31日，Y公司未审会计报表及附注反映该办公楼账面原价为20000000元，累计折旧为6175000元，减值准备余额为1500000元。
答案：
Y公司2004年度对办公楼已计提的折旧额=15000000×（1－10％）/20+5000000×90%÷（3+11×12）×3≈675000+100000=775000元
应计提的折旧额=（15000000-5400000-1500000-15000000×10%）÷12+5000000×90%÷（3+11×12）×3≈550000+100000=650000元
Y公司多计提折旧125000（775000－650000元）
A和B注册会计师应提请Y公司作以下审计调整分录：
借：累计折旧125000
贷：管理费用——折旧费125000
（3）Y公司2005年1月5日为X公司20000000元银行借款提供信用担保。2005年2月15日，X公司因经营期货业务失败造成严重资不抵债，宣告破产清算，无力偿还银行借款。银行因此向法院起诉，要求Y公司承担连带担保责任，支付借款本息20200000元。2005年3月10日，法院终审判决银行胜诉，并于2005年3月20日执行完毕。在支付该笔款项当月，Y公司考虑到无法向X公司追偿，将其计入营业外支出。
答案：
该事项是资产负债表日后重大非调整事项，A和B注册会计师应提请Y公司在2004年度会计报表附注中予以充分披露。
（4）Y公司2004年度共销售y产品2500公斤，其中，1500公斤销售给非关联方，总售价17550000元（含税，增值税税率为17%）。1000公斤销售给控股股东S公司，总售价17550000元（含税，增值税税率为17%）。货款已于2004年12月全部收取，发货单、发票、商品验收报告和销售合同核对无异常。Y公司于2004年度确认对S公司的该项销售收入为15000000元，销售成本为9000000元。
答案：
A和B注册会计师应提请Y公司作以下审计调整分录：
借：主营业务收入5000000
贷：资本公积——关联方交易差价5000000
（5）2005年3月27日，Y公司董事会审议通过2004年度利润分配预案：“按2004年度审计后净利润的10%和5%分别计提法定盈余公积和法定公益金。以2004年12月31日总股本为基数，每20股送1股，派现金1.25元；剩余未分配利润滚存至下一年度。资本公积每10股转1股。”
答案：
经上述审计调整后，对Y公司2004年度所得税的影响数=（1450552+431160－125000）×33%=579714.96元，A和B注册会计师应提请Y公司作以下审计调整分录：
借：应交税金——应交所得税579714.96
贷：所得税——企业所得税579714.96
Y公司2004年度审计后实现的净利润=
1823002.96元（8000000-1450552-431160+125000-5000000+579714.96）
故应提取法定盈余公积数为182300.30元（1823002.96×10%）
应提取法定公益金为91150.15（1823002.96×5%）
建议作以下审计调整分录：
借：利润分配——提取法定盈余公积182300.30
利润分配——提取法定公益金91150.15
贷：盈余公积——法定盈余公积182300.30
盈余公积——法定公益金91150.15
以2004年12月31日总股本为基数，每20股送1股，派现金1.25元。对于“每20股送1股”，根据《企业会计准则——资产负债表日后事项》，在2004年度会计报表中应视为重大非调整事项，建议予以充分披露；对于“派现金1.25元”，共派发现金股利3125000元（50000000×1.25÷20），建议作以下审计调整分录：
借：利润分配——应付普通股股利3125000
贷：利润分配——拟分配现金股利3125000
要求2：
针对资料三第（1）至第（5）事项，假定Y公司接受A和B注册会计师提出的所有审计调整建议，请编制完成Y公司试算平衡表审计工作底稿。
答案：
编制完成答题卷上的Y公司试算平衡表审计工作底稿Y公司2004年12月31日资产负债表试算平衡表审计工作底稿
金额单位：人民币元
项目 审计前
金额 调整金额 审定
金额 重分类
调整 报表反映数
借方 借方 贷方 借方 借方 贷方 借方
货币资金 19264000 19264000 19264000
短期投资
就收票据
应收股利
应收利息
应收账款 30400000 1450552 28949448 2000000 30949448
其他应收款 9880000 431160 9448840 1500000 10948840
预付账款 4173000 4173000 4173000
应收补贴款
存货 27956000 27956000 27956000
待摊费用 1565000 1565000 1565000
一年内到期的长期债权投资
其他流动资产
长期股权投资 3000000 3000000 3000000
长期债权投资
固定资产原价 48772000 48772000 48772000
减：累计折旧 11740000 125000 11615000 11615000
减：固定资产
减值准备 5000000 5000000 5000000
工程物资
在建工程
固定资产清理
无形资产 1012500 1012500 1012500
长期待摊费用
其他长期资产
递延税款借项
合计 129282500 125000 1881712 127525778 3500000 131025788
项目 审计前
金额 调整金额 审定
金额 重分类
调整 报表反映数
借方 借方 贷方 借方 借方 贷方 借方
短期借款 1730000 1730000 1730000
应付票据 15000000 15000000 15000000
应付账款 20200000 20200000 20200000
预收账款 4690000 4690000 4690000
应付工资 207500 207500 207500
应付福利费
应付股利
应交税金 5912000 579714.96 5332285.04 5332285.04
其他应交款 16000 16000 16000
其他应付款 975000 975000 1500000 2475000
预提费用
预计负债
一年内到期的长期负债
其他流动负债
长期借款 4768000 4768000 4768000
应付债券
长期应付款
专项应付款
其他长期负债
递延税款贷项
股本 50000000 50000000 50000000
资本公积 9618000 5000000 14618000 14618000
盈余公积 666000 273450.45 939450.45 939450.45
其中：法定公益金 222000 91150.15 313150.15 313150.15
未分配利润 15500000 7155162.45 704714.96 9049552.51 9049552.51
其中：拟分配利润现金股利 3125000 3125000 3125000
合计 129282500 7734877.41 5978165.41 127525788 3500000 131025788
Y公司2004年度利润及利润分配表试算平衡表审计工作底稿（金额单位：人民币元）
项 目 审计前金额 调整金额 审定
金额
借方 贷方
一、主营业务收入 60000000 5000000 55000000
减：主营业务成本 41000000 41000000
主营业务税税金及附加 200000 200000
二、主营业务利润 18800000 5000000 13800000
加：其他业务利润
减：营业费用 1750000 1750000
管理费用 3914000 1881712 125000 5670712
财务费用 3024716.42 3024716.42
三、营业利润 10111283.58 6881712 125000 3354571.58
加：投资收益 1664000 1664000
补贴收入
营业外收入
减：营业外支出 32000 32000
四、利润总额 11743283.58 6881712 125000 4986571.58
减：所得税 3743283.58 579714.96 3163568.62
五、净利润 8000000 6881712 704714.96 1823002.96
加：年初未分配利润 7500000 7500000
其他转入
六、可供分配的利润 15500000 6881712 704714.96 9323002.96
减：提取法定盈余公积 182300.3 182300.3
提取法定公益金 91150.15 91150.15
七、可供投资者分配的利润 15500000 7155162.45 704714.96 9049552.51
减：应付优先股股利
提取任意盈余公积
应付普通股股利
转作股本的普通股股利
八、未分配利润 15500000 7155162.45 704714.96 9049552.51
资料四：Z公司系Y公司于2004年1月1日在境外投资设立的联营公司，其2004年度以人民币为金额单位的会计报表反映的资产总额为45200000元，负债总额为37700000元，所有者权益总额为7500000元，主营业务收入为31200000元，利润总额为5200000元，净利润为4160000元。Y公司出资1336000元占Z公司40%的股权比例，对其财务和经营决策具有重大影响，故在2004年度会计报表中采用权益法确认了该项投资收益1664000元。Z公司2004年度会计报表未经其他会计师事务所审计，Y公司也未同意A和B注册会计师进行审计的要求。
要求3：
在上述要求（3）的基础上，假定Y公司还存在资料四所述问题，在不考虑其他条件的前提下，A和B注册会计师应当对Y公司2004年度会计报表出具何种类型的审计报告？并请代为编制该审计报告。
答案：
A和B注册会计师应当对Y公司2004年度会计报表出具无法表示意见的审计报告。
代为编制的审计报告如下：
审计报告
Y股份有限公司全体股东：
我们接受委托，对后附的Y股份有限公司（以下简称Y公司）2004年12月31日的资产负债表，2004年度的利润及利润分配表和现金流量表进行审计。这些会计报表的编制是Y公司管理当局的责任。
Z公司系Y公司于2004年1月1日在境外投资设立的联营公司，其2004年度以人民币为金额单位的会计报表反映的资产总额为45200000元，负债总额为37700000元，所有者权益总额为7500000元，主营业务收入为31200000元，利润总额为5200000元，净利润为4160000元。Y公司出资按40%的股权比例在2004年度会计报表中采用权益法确认了该项投资收益1664000元，占Y公司2004年度利润总额的33.37%、净利润的47.91%。但Z公司2004年度会计报表未经其他会计师事务所审计，Y公司也未同意我们进行审计的要求。我们无法实施必要的审计程序，以对Z公司2004年度的财务状况和经营成果获取充分、适当的审计证据。
由于上述审计范围受到限制，可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对上述会计报表发表意见。
北京ABC会计师事务所（盖章） 中国注册会计师：A（签名并盖章）
中国注册会计师：B（签名并盖章）
中国北京市
2005年3月27日
三、同步强化练习题
(一)单项选择题
1.编制审计差异调整表的关键是( )建议调整的不符事项和未调整不符事项（教材P341）。
A.运用重要性原则划分
B.在工作底稿中详细记载
C.与管理当局进行书面沟通
D.在会计报表的附注中进行充分披露
2.A注册会计师于2005年3月25日完成对Y公司2004年度会计报表的外勤审计工作，2005年3月26日取得Y公司管理当局声明书，2005年3月28日签发审计报告，2005年3月30日将审计报告送交Y公司。Y公司管理当局声明书的日期通常应当是( ) （教材P344）。
A.2005年3月25日 B.2005年3月26日
C.2005年3月28日 D.2005年3月30日
3.管理当局声明书的日期应与审计报告的日期一致，以防日期不一致而可能发生的误解。但在特定情况下，被审计单位管理当局可能会对某些交易或事项出具单独或者专项的声明书，在这种情况下，声明书的日期可以是( ) （教材P345）。
A.注册会计师获取该声明书的日期
B.注册会计师对外公布审计报告的日期
C.资产负债表日
D.会计报表公布日
4.注册会计师在审计报告阶段对会计报表总体合理性进行复核的主要目的是为了寻找并确定( ) （教材P348）。
A.实施阶段发现的差异
B.异常差异或未预期差异
C.计划阶段预期的差异
D.计划阶段预期差异与实施阶段已发现差异的关系
5.审计报告的日期，应当是( ) （教材P359）。
A.完成审计工作的日期
B.合伙人或注册会计师签署审计报告的日期
C.外勤审计结束的日期
D.审计报告对外报送的日期
6.在被审计单位年度会计报表公布日后，如获知审计报告日已经存在但尚未发现的期后事项，导致需要修改已审计会计报表，而被审计单位拒绝修改，注册会计师应当( )（教材P371）。
A.向被审计单位的主管部门通报
B.要求被审计单位撤回已公布的年度会计报表
C.向政府有关部门报告修改后的年度会计报表
D.考虑是否修改审计报告
7.注册会计师在特殊编制基础会计报表的审计报告中，应在意见段说明( ) （教材P372）。
A.所审计会计报表在所有重大方面是否按照该基础进行了公允表达
B.会计处理方法的选用是否遵循了一贯性原则
C.所审计会计报表是否符合企业会计准则和国家其他有关财务会计法规的规定
D.对所审计会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性表示的意见
8.在对会计报表组成部分出具审计报告时，为避免会计报表使用者产生误解，注册会计师应当提请被审计单位不应在会计报表组成部分的审计报告后附送( ) （教材P373）。
A.合并会计报表
B.汇总会计报表
C.组成部分的会计报表
D.整体会计报表
9.对有关法规、合同遵循情况审计的下列表述中，不正确的是( ) （教材P374）。
A.只有当注册会计师有能力对法规、合同所涉及的财务会计规定的整体遵循情况进行审计时，方可接受委托
B.只要有法规、合同所涉及的财务会计规定的个别事项超越注册会计师的专业胜任能力，就不应接受委托
C.应在审计报告的范围段中指明已经对法规、合同所涉及财务会计规定的遵循情况进行了审计
D.应在审计报告的意见段中指明是否发现法规、合同所涉及的财务会计规定未得到遵循的情况
(二)多项选择题
1.为了对审计过程中发现的审计差异进行综合判断、分析，便于编制试算平衡表等，通常需要将这些建议调整的不符事项、未调整的不符事项和重分类误差汇总至( ) （教材P340-341）。
A.调整分录汇总表
B.重分类分录汇总表
C.未调整不符事项汇总表
D.综合分析汇总表
2.被审计单位管理当局声明书是注册会计师获取的一种书面证据，它能够( ) （教材P342）。
A.为形成审计意见提供直接证据
B.明确管理当局的会计责任，注册会计师审计责任
C.在一定程度上保护注册会计师
D.避免注册会计师与管理当局产生误解
3.在对被审计单位的( )等进行审计时，往往要向被审计单位的法律顾问或律师发函询证，以获取它们对这些事项的确认证据（教材P346）。
A.会计差错更正 B.期后事项
C.或有损失 D.合并报表
4.签发审计报告前，对审计工作底稿进行复核的内容包括( ) （教材P352）。
A.所采用审计程序的恰当性
B.审计工作底稿是否符合事务所的质量要求
C.审计过程是否存在重大遗漏
D.所编制审计工作底稿的充分性
5.注册会计师在计划阶段与管理当局沟通的内容包括( ) （教材P354）。
A.被审计单位的情况及其最新变化
B.新的法规或专业准则对审计工作的影响
C.评估固有风险、控制风险所需的资料
D.被审计单位的会计政策、会计估计变更以及会计差错更正情况
6.下列情况中，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告的情形有( ) （教材P362）。
A.因审计范围受到被审计单位限制，注册会计师无法就可能存在的对会计报表产生重大影响的错误或舞弊，获取充分、适当的审计证据
B.因审计范围受到被审计单位限制，注册会计师无法就对会计报表可能产生重大影响的违反或可能违反法规行为，获取充分、适当的审计证据
C.注册会计师无法确定已发现的错误或舞弊对会计报表的影响程度
D.被审计单位管理当局拒绝就对会计报表具有重大影响的事项，提供必要的书面声明，或拒绝就重要的口头声明予以书面确认
7.关于会计报表组成部分的审计报告的下列表述中，正确的有( ) （教材P373）。
A.注册会计师应在引言段中指出，会计报表组成部分所依据的编制基础，或提及对编制基础加以限定的协议
B.注册会计师应在意见段中说明，所审计会计报表组成部分在所有重大方面按该基础进行了公允表达
C.如已对会计报表整体发表否定意见或无法表示意见，注册会计师就不应再对该组成部分出具审计报告
D.注册会计师应提请被审计单位，不应在会计报表组成部分的审计报告后，附送整体会计报表，以免会计报表使用者产生误解
8.注册会计师在出具简要会计报表的审计报告时，应在审计报告中特别指明( ) （教材P375）。
A.已按独立审计准则审计了简要会计报表所依据的会计报表
B.简要会计报表所依据的会计报表审计意见类型及审计报告日期
C.简要会计报表在所有重大方面是否与其所依据的已审会计报表相一致
D.简要会计报表应与已审会计报表一并阅读
(三)判断题
1.在编制试算平衡表时应注意，资产负债表试算平衡表左边“重分类调整”栏的借方合计数与贷方合计数，应分别等于右边“重分类调整”栏的借方合计数与贷方合计数。( ) （教材P342）
2.倘若律师声明书表明或暗示律师拒绝提供信息，或是隐瞒信息，注册会计师就既不能出具无保留意见审计报告，又不能出具否定意见审计报告。( ) （教材P347）
3.签约前注册会计师与被审计单位管理当局沟通的主要目的是初步评估审计风险，以便决定是否接受管理当局的审计委托。( ) （教材P354）
4.当出具保留意见、否定意见或无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当在意见段之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对会计报表的影响程度。( ) （教材P360）
5.当存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项、且不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当考虑在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。( ) （教材P366）
6.如重大不确定事项发生的可能性较大，即使被审计单位已在会计报表的附注中作了充分披露，注册会计师也应在审计报告的意见段中增加强调段，对该不确定事项进行说明。( ) （教材P366）
7.甲、乙注册会计师了解到D股份有限公司在2005年5月5日披露的配股说明书中所用的2004年度会计数据与其已审的2004年度会计报表数据存在重大不一致，应视具体情况要求D股份有限公司修改配股说明书或已审计会计报表。( ) （教材P370）
8.注册会计师在出具法规、合约遵循情况的特殊目的审计报告时，应当在意见段中指明法规、合约所涉及财务会计规定的遵循情况。( ) （教材P375）
(四)简答题
1.对于审计中发现的核算误差，简述注册会计师应如何运用重要性原则来划分建议调整的不符事项与未建议调整的不符事项。
2.注册会计师X和Y于2004年12月25日对ABC股份有限公司2004年度会计报表进行审计，并于2005年2月18日返回事务所出具审计报告。2月22日ABC公司发生一起特大火灾，事务所通过新闻媒体了解到事件后，再派X和Y前往ABC公司审查该事件，并于2月28日完成审查工作回所。ABC公司会计报表公布日为4月1日。请简要回答：
(1)在不同的时段，注册会计师X和Y所应承担的责任(填在表格内)。
时段 注册会计师承担的责任
2004年01月01日至2004年12月31日
2005年01月01日至2005年02月18日
2005年02月19日至2005年04月01日
2005年04月02日至2005年12月31日 仅具有关注的责任
(2)审计报告日期如何确定。
3.请简要列出特殊目的审计业务审计报告的引言段、意见段需指明的内容，并将答案填
入下表的表格内。
业务 引言段 意见段
特殊编制基础会计报表审计 ① ②
会计报表组成部分的审计 ③ ④
法规合同规定遵循情况审计 ⑤ ⑥
简要会计报表审计 ⑦ ⑧
(五)综合题
1.Y公司系2001年1月1日设立的股份有限公司，ABC会计师事务所的A和B注册会计师负责对其2002年度会计报表进行审计，于2003年2月20日完成外勤审计工作。Y公司采用应付税款法核算所得税，所得税税率为33%，每年分别按净利润的10%和5%提取法定盈余公积和法定公益金。Y公司2002年度财务会计报告于2003年2月28日对外提供，其未经审计的会计报表中的部分会计资料如下：
项目 金额（万元）
2002年度利润总额 3000
2002年度净利润 2010
2002年12月31日资产总额 42000
2002年12月31日股东权益 25000
A和B注册会计师确定Y公司2002年度会计报表层次的重要性水平为320万元，并且将该重要性水平分配至各会计报表项目，其中部分会计报表项目的重要性水平如下：
会计报表项目 重要性水平（万元）
短期投资 20
应收账款 80
预付账款 6
存货 50
固定资产原价 100
累计折旧 30
应付账款 10
资本公积 5
A和B注册会计师经审计发现Y公司存在以下5个事项：
（1）Y公司原采用余额百分比法核算坏账，坏账准备按应收账款（包括应收账款和其他应收款）余额的5%计提。2002年度，为更合理地核算坏账，Y公司董事会决定改按账龄分析法核算坏账，根据债务单位的财务状况、现金流量等情况，确定对应收账款提取坏账准备的比例分别为：账龄1年（含1年，以下类推）以内的，按其余额的10%计提；账龄1～2年的，按其余额的30%计提；账龄2～3年的，按其余额的40%计提；账龄3年以上的，按其余额的50%计提。2002年末未经审计的资产负债表反映的应收账款项目为借方余额13300万元（应收账款账面价值），其中应收账款账面余额为借方余额14000万元，坏账准备余额为贷方余额700万元（原经审计的年初余额为贷方600万元）；其他应收款项目的年末余额和经审计的年初余额均为零。Y公司尚未根据董事会的决定按账龄分析法核算坏账。应收账款相关的账龄资料如下：
账龄 年初账面余额（万元） 年末账面余额（万元）
1年以内 12000 4000
1～2年 10000
合计 12000 14000
（2）2002年11月30日，Y公司清理资产、负债，发现存在原材料短缺400万元（相应的增值税进项税额为68万元）和确实无法支付应付账款100万元的情形。对确实无法支付的应付账款，Y公司作了借记“应付账款”100万元、贷记“营业外收入——无法支付的应付账款”100万元的会计处理；对短缺的原材料，作了借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”468万元、贷记“原材料”400万元和“应交税金——应交增值税（进项税额转出）”68万元的会计处理。2002年12月，查清原材料短缺400万元的原因：100万元属于一般经营损失、300万元属于非常损失。根据管理权限，处理该财产短缺，需报经Y公司董事会审批。故Y公司在2003年3月经董事会审批同意，于当月作了借记“管理费用”100万元和“营业外支出”300万元、贷记“待处理财产损溢”400万元的会计处理。
（3）2002年末未经审计的资产负债表反映的预付账款项目为借方余额600万元，其明细组成列示如下：
预付账款——a公司 400万元
预付账款——b公司 187万元
预付账款——c公司 5万元
预付账款——d公司 -2万元
预付账款——e公司 10万元
合计 600万元
其中对c公司的5万元系2002年2月为采购c公司产品所预付，事后获悉c公司因转产已不能再提供该产品。
（4）Y公司会计政策规定，采用平均年限法计提固定资产折旧，每年年度终了对固定资产进行逐项检查，考虑是否计提固定资产减值准备。Y公司的办公大楼于2001年1月启用，原值4000万元，预计使用年限为20年，预计净残值为400万元。2001年12月31日经审计的该项固定资产的净值为3835万元，该项固定资产的减值准备余额为458万元。由于自2002年1月起该项固定资产因故停用，Y公司因此未计提其2002年度的折旧，但已按规定计提了该项固定资产2002年度的减值准备并作了相应的会计处理。
（5）Y公司与Z公司均系X公司的子公司，但Y公司与Z公司之间并无投资关系，也不拥有共同的关键管理人员。经批准，Y公司与Z公司与2002年8月1日签订协议，Z公司同意Y公司以其持有的短期股票投资支付所欠800万元贷款。交易双方已于当月办妥相关的法律手续。Y公司短期股票投资的账面余额为500万元，当日市价为400万元，已提跌价准备60万元。假定不考虑该交易应支付的相关税费，Y公司对该交易作了如下会计处理：借记“应付账款——Z公司”800万元、“短期投资跌价准备”60万元，贷记“短期投资”500万元、贷记“资本公积——其他资本公积”360万元。
【要求】
（1）如果不考虑审计重要性水平，针对审计发现的上述5个事项，A和B注册会计师分别应提出何种审计处理建议？若需提出调整建议，请列示审计调整分录（包括报表重分类分录）。审计调整分录均不考虑对2002年度的所得税、期末结转损益及利润分配的影响。
（2）如果考虑审计重要性水平，假定Y公司分别只存在上述第（1）、（2）、（3）、（4）、（5）这5个事项，并且拒绝A和B注册会计师提出的相应的处理建议，A和B注册会计师分别应发表何种审计意见？
（3）如果考虑审计重要性水平，Y公司同时存在上述5个事项，并且接受A和B注册会计师对第（1）、（2）（4）这3个事项提出的相应的处理建议，但拒绝接受对第（3）、（5）这两个事项提出的相应的处理建议，A和B注册会计师应发表何种审计意见？并请代A和B注册会计师续编下列审计报告：
审计报告
Y股份有限公司全体股东：
我们接受委托，审计了贵公司2002年12月31日的资产负债表、2001年度的利润及利润分配表和现金流量表。这些会计报表由贵公司负责，我们的责任是对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是依据中国注册会计师独立审计准则进行的。在审计过程中，我们结合贵公司实际情况，实施了包括抽查会计记录等我们认为必要的审计程序。
ABC会计师事务所（公章） 中国注册会计师：A（签名、盖章）
中国•XX市 中国注册会计师：B（签名、盖章）
报告日期：2003年2月20日
四、同步强化练习题答案及解析
(一)单项选择题
1.【答案】A
【解析】B、C、D都是必要的，但都不是关键所在。
2.【答案】C
【解析】管理当局声明书日期应与审计报告的日期一致。
3.【答案】A
【解析】特定情况下，声明书的日期可以是注册会计师获取该声明书的日期。
4.【答案】B
【解析】A、C、D都是在实施总体合理性分析性复核之前就应完成的工作。
5.【答案】A
【解析】根据“审计报告”审计准则规定：“审计报告日期是指注册会计师完成审计工作的日期。审计报告日期不应早于被审计单位管理当局签署会计报表的日期”。
6.【答案】D
【解析】如在会计报表公布日后获知审计报告日已经存在但尚未发现的期后事项，注册会计师应当与被审计单位讨论如何处理，并考虑是否需要修改已审计会计报表。如被审计单位拒绝采取适当措施，注册会计师应当根据该事项对会计报表的影响程度，考虑是否修改审计报告。如果原先发表的是无保留意见的，则应改为保留意见甚至为否定意见；同时，应将会计报表发生错报事宜通过适当方式报告给会计报表使用人和有关部门。
7.【答案】A
【解析】教材有明确表述。
8.【答案】D
【解析】注册会计师应当提请被审计单位不应在会计报表组成部分的审计报告后附送整体会计报表，以避免会计报表使用人误认为审计报告是对会计报表整体发表意见。
9.【答案】B
【解析】个别事项超越注册会计师的专业胜任能力应当考虑利用专家的协助。
(二)多项选择题
1.【答案】A、B、C
【解析】教材表15-1，表15-2，表15-3。
2.【答案】C、D
【解析】声明书的两个方面作用。
3.【答案】B、C
【解析】注册会计师在审计或有事项或期后事项时往往需要被审计单位法律顾问或律师函证。
4.【答案】A、B、C、D
【解析】签发审计报告前，主任会计师需要对审计工作底稿进行最终复核，选项A、B、C、D、都属于必须复核的内容。
5.【答案】A、B
【解析】选项C应改为“评估审计风险所需的资料”。由于固有风险、控制风险并不能完全确定审计风险，故C错。选项D中的“会计差错更正”是不应包含的。
6.【答案】A、B、C、D
【解析】选项A、B是典型的审计范围受到限制；在选项C中，注册会计师无法确定已发现的错误或舞弊对会计报表的影响程度时，为了谨慎起见，注册会计师应视其审计范围受到限制；选项D是拒绝出具管理当局声明书，应视审计范围受到限制。
7.【答案】A、B、D
【解析】选项C中，如果会计报表组成部分不构成会计报表整体的主要部分，注册会计师就应对该组成部分出具审计报告。
8.【答案】A、B、C、D
(三)判断题
1.【答案】×
【解析】左边的“重分类调整”栏的借方合计数与贷方合计数之差应等于右边“重分类调整”栏中的借方合计数与贷方合计数之差。
2.【答案】√
【解析】因为在题中条件下，一般认为审计范围受到限制，故要么出具保留意见，要么出具无法表示意见审计报告。
3.【答案】√
4.【答案】√
【解析】说明段内容是说明对会计报表影响程度。
5.【答案】×
【解析】审计报告意见段后增加强调事项的两种情形之一。
6.【答案】√
【解析】审计报告意见段后增加强调事项段的情形之一。
7.【答案】√
【解析】注册会计师在查阅会计报表公布日后获取的其他信息时，如果注意到存在重大不一致或明显的对事实的重大错报，应当提请被审计单位修改已审会计报表或其他信息。
8.【答案】×
【解析】应在引言段中指明其遵循情况。
(四)简答题
1.【答案】
(1)对于单笔核算误差，若误差额超过了会计报表中所审计项目层次的重要性水平，应划分为建议调整的不符事项。
(2)对于单笔核算误差，若误差额低于所审计项目层次的重要性水平，但性质方面重要的，应划分为建议调整的不符事项。
(3)当单笔核算误差低于所涉及的项目层次的重要性水平，并且性质也不重要时，一般应视为未调整的不符事项，但若同类未调整不符事项的金额合计超过所属项目层次的重要性水平时，应从中选择若干笔进行调整，以便将上述金额合计降低至该重要性水平之下。
2.【答案】
(1)在不同时段，注册会计师X和Y所应承担的责任见下表：
时段 注册会计师承担的责任
2004年01月01日至2004年12月31日 对年报审计负审计责任
2005年01月01日至2005年02月18日 负主动查找期后事项并审计的责任(审计)
2005年02月19日至2005年04月01日 仅对已获知事件进行审计的责任(关注并审计)
2005年04月02日至2005年12月31日 仅关注
(2)注册会计师X和Y可以选择双重签署报告日期的方式，即保留原定审计报告为2004年2月18日，并就火灾事件签署新的审计报告日为2005年2月28日；也可选择重署审计报告日期，即将原定的审计报告日2005年2月18日推迟至完成对火灾事件追加审计程序时的2005年2月28日为审计报告日。
3.【答案】
引言段 意见段
①所审计会计报表的编制基础 ②所审会计报表在所有重大方面是否按该基础进行了公允表达
③报表组成部分依据的编制基础，或限制编制基础的协议 ④所审会计报表组成部分在所有重大方面是否按该基础进行了公允表达
⑤已对法规、合同所涉及的财务会计规定遵循情况进行了审计 ⑥是否发现法规、合同所涉及财务会计规定未得到遵循的情况
⑦已按审计准则审计了原报表，指出原报表意见类型和报告日期 ⑧简要报表在所有重大方面是否与其所依据的已审报表相一致
(五)综合题
1.【答案】
针对要求(1)：
①就Y公司存在的第1个事项，由于属会计政策变更，按照《企业会计准则——会计政策、会计估计变更及会计差错更正》的规定，应作追溯调整，注册会计师应提请Y公司作如下调整分录，并在会计报表附注中披露会计政策变更的内容和理由、会计政策变更的影响数：
对年初数和上年同期数的调整：
借：管理费用——计提的坏账准备(应计提1200-原计提600)600万元
贷：应收账款——坏账准备600万元
借：盈余公积——法定盈余公积(600×10％)60万元
盈余公积——法定公益金(600×5％)30万元
贷：利润分配——未分配利润90万元
对2002年度的调整：
过入2001年度调整分录：
借：利润分配——未分配利润510万元
盈余公积——法定盈余公积60万元
盈余公积——法定公益金30万元
贷：应收账款——坏账准备600万元
补提2002年度坏账准备：
借：管理费用——计提的坏账准备（应计提2200-原计提100）2100万元
贷：应收账款——坏账准备2100万元
②就Y公司存在的第2个事项
对原材料短缺问题，根据《企业会计制度》的规定，应在对外提供财务会计报告时进行处理，故注册会计师应提请Y公司作如下调整分录：
借：管理费用——存货盘亏或盘盈(100×1.17)117万元
营业外支出——非常损失（300×1.17）351万元
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢468万元
对确实无法支付的应付款项的会计处理问题，根据《企业会计制度》的规定，直接转入资本公积，注册会计师应提请Y公司作如下调整分录：
借：营业外收入——无法支付的应付款项100万元
贷：资本公积——其他资本公积100万元
③就Y公司存在的第3个事项
对预付账款的贷方明细余额，注册会计师应提请Y公司作如下报表重分类调整：
借：预付账款——d公司2万元
贷：应付账款——d公司2万元
对已无望再收到货物的预付账款，根据《企业会计制度》的规定，注册会计师应提请Y公司作如下审计调整分录：
借：其他应收款——c公司5万元
贷：预付账款——c公司5万元
同时，按照Y公司计提坏账准备的会计政策作如下审计调整分录：
借：管理费用——计提的坏账准备(5×10％)0.5万元
贷：其他应收款——坏账准备(5×10％)0.5万元
④就Y公司存在的第4个事项
根据《企业会计制度》的规定，未使用的房屋建筑物应继续计提折旧，因此，注册会计师应提请Y公司作如下审计调整分录：
借：管理费用——折旧[（4000-15×11-458-400）×12]÷(20×12-11)156万元
贷：累计折旧156万元
⑤就Y公司存在的第5个事项，Y公司的会计处理符合规定，但这一交易既是一项重大的关联方交易、又是一项重大的债务重组事项，因此，注册会计师应提请Y公司在其会计报表附注中对这一重大关联方交易和债务重组事项予以充分披露。
针对要求(2)：
①就Y公司存在的第(1)个事项，A和B注册会计师应当发表否定意见。
②就Y公司存在的第(2)个事项，A和B注册会计师应当发表保留意见。
③就Y公司存在的第(3)个事项，A和B注册会计师应当发表标准无保留意见。
④就Y公司存在的第(4)个事项，A和B注册会计师应当发表保留意见。
⑤就Y公司存在的第(5)个事项，A和B注册会计师应当发表保留意见。
针对要求(3)：（按2003年7月1日修订后的“审计报告”准则编写）
A和B注册会计师应当发表保留意见。并续编审计报告如下：
如会计报表附注X所述，Y公司与Z公司均系X公司的子公司，它们是关联关系。Y公司与Z公司于2002年8月1日签订协议表明它们之间发生了重大关联交易和债务重组事项，交易的账面处理正确，但Y公司拒绝对这一事项进行披露。
我们认为，除了未对本报告第三段所述重大关联交易和重大债务重组事项进行披露外，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《企业会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了Y公司2002年12月31日的财务状况以及2002年度的经营成果和现金流量。