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风险导向审计中的风险为何
发布时间：2006/11/4 来源：北京财科学校 作者：caike 点击数： 现代审计的首要目标是将重大报表错报风险(即审计风险)降到可接受水平,为达到这一目标,审计业界需要不断地探索新的审计理念和审计模式,而风险导向审计则是目前最新的审计理念和模式,并在全球内外部审计中广泛运用.然而,风险导向审计所指的风险,是何种风险呢?由于风险导向审计本身只是一种理念和模式而已,其本身不是审计目标,而是服务于审计目标的,所以,风险导向审计所指的风险不是报表错报风险.其所强调的是从审计风险的源泉,即以报表错报这一风险的源泉为导向的审计,而经营风险则是企业报表错报风险的主要源泉,所以,风险导向审计所指的风险是企业的经营风险,即以企业的经营风险为导向,寻找报表错报风险的真正源泉,从而有的放矢地实施进一步的审计程序,即通过了解数字背后的故事来重新认识数字,否则被蒙了都不知道.........
财富的创造过程是可以看成是投资者（股东），企业管理层及团队，包括会计师在内的市场中介，以及政府监管机构这些主要利益相关者组成的价值链。各利害关系人在评估其自身职业风险时离不开对价值链共同风险的关注，而对审计师而言，就更应该关注该固有风险，因为审计风险的根源正是固有风险。
审计风险再认识
新世纪伊始，美国华尔街发生了一系列重大财务丑闻，涉及诸如安然、施乐、泰科，时代华纳等跨国公司，而“五大”会计师公司在这一系列财务丑闻案中无一幸免，其中一家世界著名会计师公司亦因此而宣告退出审计市场。而在我国大陆和香港资本市场亦出现了“银广厦”、“创维”等财务丑闻案例。总之公众对会计师的信心已经降到了历史最低点。于是整个会计师业界，不论是国际会计师公司还是中国本土会计师们在努力争取重新获得公众信任的同时，也在对审计风险进行重新再认识。在本世纪初发生的重大财务丑闻案中，没有一家会计师行认为自己未尽到职业的勤勉之义务，亦都认为自己的审计工作是完全按照公认审计准则进行的。安然事件中的安达信审计师至今仍认为其工作是完全符合美国公认审计准则的。对于安然事件，从刑事角度看,也仅仅是由美国地方法院判定审计师涉嫌销毁部份工作底稿，而目前美国高等法院正对地方法院的该判定进行重审;从民事角度而言,在涉及安然事件的众多民事诉讼中,法院尚无法判定审计师的审计责任。然而，由众多标的金额巨大的法律诉讼所表现出来的审计风险却丝毫不会因为审计师们自己对其审计质量，审计责任的看法不同而有所降低。可见在当今资本市场中，企业的经营风险就是审计师的审计固有风险，企业的经营失败、舞弊、违法行为等所引发的风险对会计师而言往往是最不可控但又是最致命的，这就需要我们从公众期望及现代资本市场规律和公司治理框架等更高的角度来重新认识审计风险。
我们认为在当今人类商业社会中，资本是以创造财富为其首要目标。而财富的创造过程是可以看成是投资者（股东），企业管理层及团队，包括会计师在内的市场中介，以及政府监管机构这些主要利益相关者组成的价值链。这一价值链的总体目标是寻求财富增长，而风险总是和财富并存的，因此又可以把该总体目标理解为在承担合理风险的基础上实现财富的增长，而其中的各个利益相关者又在这一共同整体目标下扮演各自的角色，履行各自的义务。我们可以试着将该价值链构成用以下图形予以表示：
（一）人类社会商业环境
该要素处在整个价值链的最外围，人类社会的一切商业行为都是在该环境中进行的，其包括社会文化，人文特征，社会信息特征，政局，立法和司法环境及市场透明度等等。
越是良性的商业环境必然会有利于降低财富创造所面临的风险，反之，投资者，管理层及其团队，市场中介、监管部门所承担的风险也就越高，从而越不利于人类社会财富的创造。
因此，在评估资本投资所面临的固有风险时首先应该评估其所处社会环境风险。
（二）投资者
投资者处在财富创造价值链各要素的顶端，一切的财富创造行为源自于投资者的投资行为。因此，投资者是进行商业投资风险评估的第一人，投资行为是基于投资回报最大化为其使命的，在承担合理可接受的风险基础上，投资者期望获得投资剩余权益索取权所对应的那部份价值。而在现代资本市场中，所有权与经营权的分离又导致对投资风险进行评估和控制直到降低至合理的可接受水平这一过程，是需要由董事会/审计委员会，管理层及其团队,市场中介及监管部门等其他要素（利害关系人）的共同参与并将风险予以层层降低才可以实现的。
（三）董事会/审计委员会
董事会及审计委员会则是现代企业制度下，承担直接代表投资者利益进行公司治理的主要责任人，其与投资者之间是代理关系。董事会及审计委员在其被代理——投资者授权范围之内，通过制定公司战略目标等进行投资风险评估和决策，并对企业管理层进一步授权并进行有效监督。因此，董事会/审计委员会的有效运作将有利投资风险的控制和降低;反之，不仅无法降低投资者所面临的固有风险，可能还会反之加大投资者的风险，使财富缩水。
（四）管理层及其团队
在代理人关系理论下，企业管理层是在董事会的授权范围之内带领其团队实施公司战略措施，并将固有风险水平降低至投资者可承受水平之内实现公司战略目标。管理层及其团队的有效运作，不仅可使固有风险得到合理控制，并以财富回报投资者;反之，可能会使公司破产，或被收购，最终使投资者丧失原有财富。
（五）市场中介
市场中介主要包括会计师、律师，投资银行等团体。市场中介在现代企业制度框架中起着非常重要的作用。会计师需要按公认审计准则对企业编制的财务报表发表审计意见，投资者正是期望获得可靠的财务和非财务信息，了解被投资目标的财务状况，经营状况，现金流量状况以及其他风险因素信息，从而评估其投资行为的风险与回报;律师则通常被要求对被投资目标的某些重大行为如股票债券的发行，收购和兼并发表独立的法律意见，从而使投资者可以获得被投资对象的法律风险方面的信息；投资银行则大量介入企业的资本运作，如股票及债券承销，上市保荐及尽职调查等，并在其中承担相应责任。
一个良好的资本市场是离不开以会计师、律师、投资银行为主的市场中介有效力量。商业风险在经过投资者自行评估，董事会/审计委员会的决策和监督，企业管理层及其团队的管理和控制之后，就需要由这些市场中介予以把关。而需要明确的是，市场中介仅仅是整个财富价值链中的一个环节，其无法替代其他要素的职能。虽然如此，近年来的公司丑
闻表明：（1）投资者的期望往往同市场中介自身界定的风险存在差距，导致市场中介所面临的责任风险与管理层等其他要素的责任风险界线日趋模糊；（2）因此，或是由于投资
者自身非理性投资行为，或董事会运作失效，或管理层管理失败所导致的固有风险未降至合理水平的那部份剩余风险往往会转嫁到市场中介身上。所以，包括会计师在内的市场中介
在评估其自身可能面临风险时，不得不详细分析整个价值链其他要素的风险控制及管理的意愿和能力，以及其可能产生的影响。安然破产事件所引发的众多投资者将会计师、律师
以及华尔街一大批投资银行提起巨额民事赔偿则是最好的例子。
（六）监管部门
监管部门，包括监管当局及证券交易所，如美国的证券交易监督委员会（SEC）和中国证监会（CSRC）等，其在对资本市场运行进行监督，保护中小投资者利益等方面则是具有举足轻重的地位。这些监管部门需要对股票和债券的公开发行、上市、交易、公司信息披露要求等方面实施其以公开、公平、公正为原则的监督程序。一个有效监督的资本市场必然会降低市场风险，从而增加投资者的信心;反之会使投资者利益受损，从而影响市场信心，削弱资本市场的功能。而对监管当局而言，一个健康良好的商业社会环境，日趋成熟理性的投资群体，以公司董事会和审计委员会为核心的公司治理结构的有效运作，敬业诚信的公司管理层以及良好的市场中介力量，必然会使资本市场的固有风险水平被大大降低，从而降低监管部门的监管风险；反之，监管部门不得不面对较大的监管风险，而难免会由此被指责为监管不力。在美国安然事件中，资本市场就曾一度将矛头指向美国证监会，而在国内，中国证监会亦曾多次成为被告。总之，当今的资本市场之中，监管者所面临的监管风险同被监管公司的经营风险的联系是不断得以加强。
商业社会的固有风险正是在经过上述利害关系人的层层控制之后，由投资者承担剩余风险，如若剩余风险低于投资者所获取剩余索取权的财富，则整个价值链呈良性状态;反之，投资者承担的风险大于其所获回报，会降低投资信心，投资者必会追索其期望获得的回报，从而要求使该风险在其他利害关系利人之间进行重新分配。
以上对财富价值链各利害关系人的分析表明，整个价值链所面临的共同固有风险同各个利害关系人所可能要承担的风险是相关的，前者往往是后者的根源，因此，各利害关系
人在评估其自身职业风险时离不开对价值链共同风险的关注。所以，对审计师而言，就更应该关注该固有风险，因为审计风险的根源正是固有风险。
审计业界并非尚未认识到其面临风险的真正根源，目前需要做的是研究并实施如何在审计行为中识别，控制风险，并使该理念和模式体现在审计各阶段（全过程）具体的审计程序中，而不是仅仅在审计计划阶段对固有风险进行简单的分析。要做到这一点，传统的审计理念和模式，由于其更多的是为了关注财务报表风险而关注报表和企业帐目，而不是从企业经营风险，管理层风险管理的角度来关注财务报表，因而无法实现审计风险控制的有效性，也使审计在为整个财富价值链中的价值无法进一步得到体现。传统的审计方法除了在理念存有不足外，还欠缺足够的可以用来识别现代企业经营风险及其控制的审计工具，模型和方法;而本书所谈的企业风险管理审计模式，正是从企业经营风险，风险管理角度分析审计风险，实施审计程序，从财务报表风险的源头——企业经营风险角度去关注财务报表风险，从而为风险降至可接受水平提供有效保障，并实现审计目标同整个商业社会的共同目标达到一致。此外，本书还提供了大量的风险管理审计工具，模型和方法以使新的审计理念可付诸实践。就在本书即将完稿之际，欣闻中国注册会计师协会已经制定出风险审计准则并正广泛征求意见。且在可预见的近期还会有一批与风险审计相关的准则陆续颁布。风险导向审计准则提供了原则性，较高层次的纲领，将风险审计理念和模式在实践中进行运用，还需要大量、系统、具有逻辑思维的方法论、模式、程序等等。从国际惯例来看，一般是由各大会计师行在依照风险审计理念的基础上自行开发出完整的审计程序、软件，并随着实践经验不断完善。本书亦正是基于风险审计的相同理念和模式，详细分析了风险审计各个阶段的具体工作程序，风险识别，控制测试的模型和工具，并提供大量实践案例，从而有利于读者全面了解风险审计的理念和模式，更为业界实施风险审计提供可操作的一系列方法和工具。
财富的创造过程是可以看成是投资者（股东），企业管理层及团队，包括会计师在内的市场中介，以及政府监管机构这些主要利益相关者组成的价值链。各利害关系人在评估其自身职业风险时离不开对价值链共同风险的关注，而对审计师而言，就更应该关注该固有风险，因为审计风险的根源正是固有风险。
审计风险再认识
新世纪伊始，美国华尔街发生了一系列重大财务丑闻，涉及诸如安然、施乐、泰科，时代华纳等跨国公司，而“五大”会计师公司在这一系列财务丑闻案中无一幸免，其中一家世界著名会计师公司亦因此而宣告退出审计市场。而在我国大陆和香港资本市场亦出现了“银广厦”、“创维”等财务丑闻案例。总之公众对会计师的信心已经降到了历史最低点。于是整个会计师业界，不论是国际会计师公司还是中国本土会计师们在努力争取重新获得公众信任的同时，也在对审计风险进行重新再认识。在本世纪初发生的重大财务丑闻案中，没有一家会计师行认为自己未尽到职业的勤勉之义务，亦都认为自己的审计工作是完全按照公认审计准则进行的。安然事件中的安达信审计师至今仍认为其工作是完全符合美国公认审计准则的。对于安然事件，从刑事角度看,也仅仅是由美国地方法院判定审计师涉嫌销毁部份工作底稿，而目前美国高等法院正对地方法院的该判定进行重审;从民事角度而言,在涉及安然事件的众多民事诉讼中,法院尚无法判定审计师的审计责任。然而，由众多标的金额巨大的法律诉讼所表现出来的审计风险却丝毫不会因为审计师们自己对其审计质量，审计责任的看法不同而有所降低。可见在当今资本市场中，企业的经营风险就是审计师的审计固有风险，企业的经营失败、舞弊、违法行为等所引发的风险对会计师而言往往是最不可控但又是最致命的，这就需要我们从公众期望及现代资本市场规律和公司治理框架等更高的角度来重新认识审计风险。
我们认为在当今人类商业社会中，资本是以创造财富为其首要目标。而财富的创造过程是可以看成是投资者（股东），企业管理层及团队，包括会计师在内的市场中介，以及政府监管机构这些主要利益相关者组成的价值链。这一价值链的总体目标是寻求财富增长，而风险总是和财富并存的，因此又可以把该总体目标理解为在承担合理风险的基础上实现财富的增长，而其中的各个利益相关者又在这一共同整体目标下扮演各自的角色，履行各自的义务。我们可以试着将该价值链构成用以下图形予以表示：
（一）人类社会商业环境
该要素处在整个价值链的最外围，人类社会的一切商业行为都是在该环境中进行的，其包括社会文化，人文特征，社会信息特征，政局，立法和司法环境及市场透明度等等。
越是良性的商业环境必然会有利于降低财富创造所面临的风险，反之，投资者，管理层及其团队，市场中介、监管部门所承担的风险也就越高，从而越不利于人类社会财富的创造。
因此，在评估资本投资所面临的固有风险时首先应该评估其所处社会环境风险。
（二）投资者
投资者处在财富创造价值链各要素的顶端，一切的财富创造行为源自于投资者的投资行为。因此，投资者是进行商业投资风险评估的第一人，投资行为是基于投资回报最大化为其使命的，在承担合理可接受的风险基础上，投资者期望获得投资剩余权益索取权所对应的那部份价值。而在现代资本市场中，所有权与经营权的分离又导致对投资风险进行评估和控制直到降低至合理的可接受水平这一过程，是需要由董事会/审计委员会，管理层及其团队,市场中介及监管部门等其他要素（利害关系人）的共同参与并将风险予以层层降低才可以实现的。
（三）董事会/审计委员会
董事会及审计委员会则是现代企业制度下，承担直接代表投资者利益进行公司治理的主要责任人，其与投资者之间是代理关系。董事会及审计委员在其被代理——投资者授权范围之内，通过制定公司战略目标等进行投资风险评估和决策，并对企业管理层进一步授权并进行有效监督。因此，董事会/审计委员会的有效运作将有利投资风险的控制和降低;反之，不仅无法降低投资者所面临的固有风险，可能还会反之加大投资者的风险，使财富缩水。
（四）管理层及其团队
在代理人关系理论下，企业管理层是在董事会的授权范围之内带领其团队实施公司战略措施，并将固有风险水平降低至投资者可承受水平之内实现公司战略目标。管理层及其团队的有效运作，不仅可使固有风险得到合理控制，并以财富回报投资者;反之，可能会使公司破产，或被收购，最终使投资者丧失原有财富。
（五）市场中介
市场中介主要包括会计师、律师，投资银行等团体。市场中介在现代企业制度框架中起着非常重要的作用。会计师需要按公认审计准则对企业编制的财务报表发表审计意见，投资者正是期望获得可靠的财务和非财务信息，了解被投资目标的财务状况，经营状况，现金流量状况以及其他风险因素信息，从而评估其投资行为的风险与回报;律师则通常被要求对被投资目标的某些重大行为如股票债券的发行，收购和兼并发表独立的法律意见，从而使投资者可以获得被投资对象的法律风险方面的信息；投资银行则大量介入企业的资本运作，如股票及债券承销，上市保荐及尽职调查等，并在其中承担相应责任。
一个良好的资本市场是离不开以会计师、律师、投资银行为主的市场中介有效力量。商业风险在经过投资者自行评估，董事会/审计委员会的决策和监督，企业管理层及其团队的管理和控制之后，就需要由这些市场中介予以把关。而需要明确的是，市场中介仅仅是整个财富价值链中的一个环节，其无法替代其他要素的职能。虽然如此，近年来的公司丑
闻表明：（1）投资者的期望往往同市场中介自身界定的风险存在差距，导致市场中介所面临的责任风险与管理层等其他要素的责任风险界线日趋模糊；（2）因此，或是由于投资
者自身非理性投资行为，或董事会运作失效，或管理层管理失败所导致的固有风险未降至合理水平的那部份剩余风险往往会转嫁到市场中介身上。所以，包括会计师在内的市场中介
在评估其自身可能面临风险时，不得不详细分析整个价值链其他要素的风险控制及管理的意愿和能力，以及其可能产生的影响。安然破产事件所引发的众多投资者将会计师、律师
以及华尔街一大批投资银行提起巨额民事赔偿则是最好的例子。
（六）监管部门
监管部门，包括监管当局及证券交易所，如美国的证券交易监督委员会（SEC）和中国证监会（CSRC）等，其在对资本市场运行进行监督，保护中小投资者利益等方面则是具有举足轻重的地位。这些监管部门需要对股票和债券的公开发行、上市、交易、公司信息披露要求等方面实施其以公开、公平、公正为原则的监督程序。一个有效监督的资本市场必然会降低市场风险，从而增加投资者的信心;反之会使投资者利益受损，从而影响市场信心，削弱资本市场的功能。而对监管当局而言，一个健康良好的商业社会环境，日趋成熟理性的投资群体，以公司董事会和审计委员会为核心的公司治理结构的有效运作，敬业诚信的公司管理层以及良好的市场中介力量，必然会使资本市场的固有风险水平被大大降低，从而降低监管部门的监管风险；反之，监管部门不得不面对较大的监管风险，而难免会由此被指责为监管不力。在美国安然事件中，资本市场就曾一度将矛头指向美国证监会，而在国内，中国证监会亦曾多次成为被告。总之，当今的资本市场之中，监管者所面临的监管风险同被监管公司的经营风险的联系是不断得以加强。
商业社会的固有风险正是在经过上述利害关系人的层层控制之后，由投资者承担剩余风险，如若剩余风险低于投资者所获取剩余索取权的财富，则整个价值链呈良性状态;反之，投资者承担的风险大于其所获回报，会降低投资信心，投资者必会追索其期望获得的回报，从而要求使该风险在其他利害关系利人之间进行重新分配。
以上对财富价值链各利害关系人的分析表明，整个价值链所面临的共同固有风险同各个利害关系人所可能要承担的风险是相关的，前者往往是后者的根源，因此，各利害关系
人在评估其自身职业风险时离不开对价值链共同风险的关注。所以，对审计师而言，就更应该关注该固有风险，因为审计风险的根源正是固有风险。
审计业界并非尚未认识到其面临风险的真正根源，目前需要做的是研究并实施如何在审计行为中识别，控制风险，并使该理念和模式体现在审计各阶段（全过程）具体的审计程序中，而不是仅仅在审计计划阶段对固有风险进行简单的分析。要做到这一点，传统的审计理念和模式，由于其更多的是为了关注财务报表风险而关注报表和企业帐目，而不是从企业经营风险，管理层风险管理的角度来关注财务报表，因而无法实现审计风险控制的有效性，也使审计在为整个财富价值链中的价值无法进一步得到体现。传统的审计方法除了在理念存有不足外，还欠缺足够的可以用来识别现代企业经营风险及其控制的审计工具，模型和方法;而本书所谈的企业风险管理审计模式，正是从企业经营风险，风险管理角度分析审计风险，实施审计程序，从财务报表风险的源头——企业经营风险角度去关注财务报表风险，从而为风险降至可接受水平提供有效保障，并实现审计目标同整个商业社会的共同目标达到一致。此外，本书还提供了大量的风险管理审计工具，模型和方法以使新的审计理念可付诸实践。就在本书即将完稿之际，欣闻中国注册会计师协会已经制定出风险审计准则并正广泛征求意见。且在可预见的近期还会有一批与风险审计相关的准则陆续颁布。风险导向审计准则提供了原则性，较高层次的纲领，将风险审计理念和模式在实践中进行运用，还需要大量、系统、具有逻辑思维的方法论、模式、程序等等。从国际惯例来看，一般是由各大会计师行在依照风险审计理念的基础上自行开发出完整的审计程序、软件，并随着实践经验不断完善。本书亦正是基于风险审计的相同理念和模式，详细分析了风险审计各个阶段的具体工作程序，风险识别，控制测试的模型和工具，并提供大量实践案例，从而有利于读者全面了解风险审计的理念和模式，更为业界实施风险审计提供可操作的一系列方法和工具。