新会计准则评论--新会计准则学习心得系列之《存货》

存货准则相对简单，学习起来比较容易。但存货准则却蕴涵了很多会计理论上很少加以深究的会计现象，这是研究人员和企业会计人员有必要注意的。我站在批判与比较的角度谈谈心得。  
       一、关于费用概念 
       在学习基本准则时，我曾提出准则对费用概念的使用存在问题：从准则的定义看，费用是损益表要素，但从费用概念的使用上看，又存在可不计入损益的项目。在第1号《存货》准则中，大量使用费用概念，费用概念的上述问题就表现得非常突出。比如，第6条，存货采购成本包括"其他可归属于采购成本的费用"；第9条关于不计入存货成本的项目："不包括在生产过程中为达到一个生产阶段所必需的费用"等。另外，还有些嵌含费用的概念，比如制造费用、间接费用、仓储费用等。这些嵌含费用的概念，已成实践中的习惯用语，可不吹毛求疵，但在独立使用"费用"概念的场合，准则制订者则应严格依据其定义来使用。 
          对于这个问题，我考察了一下国际会计准则的处理方式，发现比我国准则规范。比如，我国准则第9条："下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本"，按我国准则的费用定义，这句话显得多余（因为按费用定义，其当然不应计入存货成本），而国际会计准则的表述方式则是"examples of costs excluded from the cost of inventories and recognized as expenses in the period in which they are incurred are"，其使用的是"成本（costs）"概念。又如第九条的"仓储费用"，国际会计准则的表述是"storage costs"；而计入存货成本的一些间接管理费用（成本），国际准则一般使用"overheads"等表述，而避免使用"expenses"概念（而汉语翻译往往也将两者翻译为费用，而没有区别具体语境）。总之，国际会计准则在概念上的处理相对比较清晰。 
         二、关于确认 
        第四条存货确认的条件之一是"存货的成本能够可靠计量"，而国际会计准则的对应条件是存货的成本或可变现净值可以计量。国际会计的规定从理论和实践上看是可取的。一方面，可以与基本准则中会计确认之可计量标准--"该资源的成本或者价值能够可靠地计量"--保持一致。另一方面，如果存货价值可计量，而其成本不可计量，难道我们就不确认吗？这显然有悖一般财富观念，显得荒唐。存货有价值而成本的这种情况是存在的。比如捐赠存货，对于接受捐赠方而言，其是没有成本的（成本只与特定主体相关），难道不确认？ 
         三、关于计量 
        第五条规定存货计量方法--按成本计量。这一条看似与第四条重复，其实内涵是不一样的。第四条是规定存货确认的必要条件--存货可计量，而这一条规定存货实际按什么方法或属性计量。什么属性可计量与实际按什么属性计量是两回事（存货的价值可计量，但我们却可限定成本属性计量）。从这个意义上讲，第四条与第五条可以是不一致的。 
        第六条规定存货采购成本的构成。国际准则明确规定扣除商业折扣、回扣或类似项目。我国准则未明确。 
       第七条规定了加工成本的构成、制造费用的分配。关于制造费用分配，我国准则规定由企业根据费用性质选择分配方法，国际准则规定以设备的正常生产能力分配（固定间接费用）。 
        第八条界定其他成本。国际准则列举了一例：特殊客户设计产品的成本。 
       第九条规定不计入存货成本的支出或消耗项目。其表述问题已如上述。 
       第十一条规定投入存货的成本如何确定。这一条规定存货成本按协定价值确定，但"合同或协议约定价值不公允的除外"。我有一个问题：对于协定价值不公允的情形究竟怎样计量呢？其只规定了"除外"，却不告诉除外这种情形发生了后我们该怎么办（不知道投资准则是否有明确规定）。这是制度制定中容易犯的一个错误：经常是规定了例外情形，却不告诉你例外情形的处理方法。而且这一条将投资各方协定价值定义为会计主体取得存货的成本，似乎对成本概念的使用是存在问题的（会计主体是没有花费任何代价取得投入存货的，哪有什么成本可言。） 
        在前面规定了取得存货的计量后，第十三条规定了发出存货的计量。其允许的计量方法中没有后进先出法，国际会计准则中允许使用该方法。国际准则并对几种方法进行了解释。这一条规定："已售存货应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转"。从体例上看，在这里规定跌价准备结转问题是不合适的，因为前面跌价准备的产生还没有规定，忽然提及结转很突然。将其并入第十九条或许更合适。 
        第十五条规定了存货跌价减值的计量。在时间上，减值在资产负债表日处理。在方法上采用成本与可变现净值孰低计量。该条定义了可变现净值："是指日常活动中，以存货的估计售价减去至完工时将要发生的成本、销售费用以及相关税费后的金额。"该定义中"存货"指称不太清晰，有些地方表述也不太规范。我建议这样定义更好："是指在日常生活中，以存货达到可出售状态的售价减去达到该状态时将要发生的成本、销售费用以及相关税费后的金额。"修改后的定义有以下好处：存货是指被计量存货，比如不可出售的在产品；售价不一定是完工（产成品）售价，而是被计量存货达到可出售状态的售价，比如不可出售的在产品经过一道工序，变成了可出售在产品，售价可以是该可出售在产品的售价；售价与减去的成本、费用严格匹配--原定义中"估计售价"可指中间产品售价，也可指产成品售价，而"完工时"成本、费用一般指产成品的成本、费用，这两者间的可能不一致，修改后的定义避免了这种不一致。 
        第十六条规定可变现净值的确定原则。其要求可变现净值确定应以确凿的证据为基础，并考虑存货持有目的等。这里涉及一个会计中常见的现象：目的计量论--就是根据资产持有目的而选用不用计量属性。这种观念反映了同一类资产具有不同使用价值及价值这种现实状态。但以"持有目的"为计量基础，将计量建立在主观意图基础上，其危险性是显而易见的。对于"持有目的"似乎应限定为以过去的实际情况为基础。不过，在同一存货过去有多种用途这种情况，即便限定在历史证据的基础上，"目的计量论"也存在操作难点（我将以专题来讨论"目的计量论"这一现象，这里不深入分析）。 
         同时，基于"目的计量论"，该条对为生产而持有的材料等的可变现净值的确定进行了具体明确。其规定"用于产生而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，则该材料仍然应当按成本计量；材料价格下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。"该规定中的"成本"所指对象应进一步明确：是指材料的成本，还是指产成品的成本？我猜想应该是指产成品的成本--只要用材料产生的产品是赚钱的，材料就按成本计量，不计其自身的减值损失。值得注意的是，该条规定还蕴涵了一种"关联计量论"：一种资产（材料）的计量不是取决于其自身，而是决定于与其相关的资产（产成品）。这种现象是比较少见的。其牵涉到一系列理论问题，值得深入探究（如果可能，我将以专题来讨论这一现象，这里不评述）。 
         第十七条规范为销售而持有存货的计量，其是第十六的延续，采用的也是"目的计量论"。其规定：待执行合同范围内的存货，按合同价格为基础计量，超出部分按一般价格为基础计量。这一条可能为低成本会计造假预留空间：合同价格的编造太容易了。企业可能虚构合同（不准备实际履约），虚构高价，以掩盖其存货的实际贬值。 
        第十八条规定存货跌价准备的计算方法。一般是单项计提法，允许采用分类计提法和合并计提法。该条应该明确后两种可选方法下可变现净值确定的原则--分类存货、系列产品的可变现净值如何确定：按平均价格，还是最低价格，还是最高价格，亦或是最近价格？现在的规定流于简单。 
       四、关于披露 
       第四章规定了应当披露的存货信息。从第十七条以及或有事项准则看，待执行合同与存货跌价准备计量是有一定关系的，所以我认为有必要披露待执行合同的分类数量、金额以及集中签约期。这样可以为存货提供补充信息，也可对跌价准备造假形成一定披露压力。